禁忌42　利息资本化计算有误，漏缴企业所得税

禁忌42　利息资本化计算有误，漏缴企业所得税

案情简介

税务人员对某股份有限公司2012年度的资本化利息进行重点审查，发现该股份公司将本年度全部借款费用都记入在建工程，税务人员经过重新计算，认为企业计算有误。相关资料如下：

该股份公司2003年9月1日开始建造一座新的生产线，到年底实际发生支出150万元。生产线2012年6月底完工并交付使用。2012年1～6月份发生的建造支出分别为20万元、60万元、15万元、20万元、100万元、80万元。建造该生产线，实际发生借款资金如下：

（1）2012年1月1日借入1年期借款150万元，年利率8%。

（2）2012年3月1日借入2年期借款120万元，年利率10%；

案情分析

利息的资本化在会计准则和税法中有着不同的规定，因而产生不同的资本化利息，实践中，存在着会计处理与税法规定相混淆、相代替的情况，影响了会计信息的准确性和所得税的正确计算，我们必须分清二者间的差异。它们的差异主要有以下几个方面。

1．范围

会计准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产，只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款。

而税法则规定，纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性支出和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。

也就是说，两者的主要区别在于：会计准则规定的资本化利息的范围特指购建固定资产，而税法规定的范围还包括无形资产；会计准则规定的借款特指购建固定资产的专门借款，而税法规定中还包括了未指明用途的借款。

2．时间

会计制度规定只有在同时符合以下3个条件时，利息才能开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。而税法规定的利息开始资本化时间则为借款发生日。

会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时（资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态），应当停止其借款费用的资本化。所购建固定资产是否达到预定可使用状态，可按以下几方面进行判断：

（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；

（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；

（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；

（4）如果所购建固定资产需要试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

案情处理

假设该企业2012年度未发生其他资本性资产购置支出，并且全部借款都是从金融机构借入。

该股份公司计算出本年度借款费用，并全部记入在建工程：

本年度借款费用=150×8%+120×10%×10÷12=12+10=22（万元）

该股份公司账务处理为：

借：在建工程　220 000

贷：应付利息　220 000

税务人员认为应将本年度全部借款费用与应资本化的借款费用的差，记入财务费用，在年度内税前予以扣除。计算如下：

1～6月份应与资本化利息：

累计支出加权平均数=150×6÷6+20×5．5÷6+60×4．5÷6+15×3．5÷6+20×2．5÷6+100×1．5÷6+80×0．5÷6

=150+18．33+45+8．75+8．33+25+6．67

=262．08（万元）

加权平均利率=［（150×8%×6÷12+120×10%×4÷12）÷（150×6÷6+120×4÷6）］×100%

=（10÷230）×100%

=4．35%

1～6月份应与资本化的金额=262．08×4．35%=11．4（万元）

2012年度可直接扣除金额=本年度全部借款费用-应资本化的借款费用

=（150×8%+120×10%×10÷12）-11．40

=22-11．4

=10．6（万元）

正确账务处理为：

借：在建工程　114 000

财务费用　106 000

贷：应付利息　220 000

所以，该股份公司的调整分录应为：

借：财务费用　106 000

贷：在建工程　106 000