解析63.长期股权投资的成本确认
长期股权投资应以取得时的成本确定。长期股权投资取得时的成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的公允价值，或取得长期股权投资的公允价值，包括税金、手续费等相关费用，不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本，具体应按以下情况分别确定：
1.以支付现金取得的长期股权投资，按支付的全部价款作为投资成本，包括支付的税金、手续费等相关费用。
例1：东方公司2012年3月3日使用银行存款购入红星公司股票100万股以备长期待有，支付购买价格9000000元，另支付税金、手续费等相关费用40000元，取得股权的投资成本为9040000元。红星公司已经于2012年3月5日宣告派发2012年股利每10股1元。企业取得的长期股权投资，如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。
借：长期股权投资 8140000
应收股利 900000
贷：银行存款 9040000
2.以放弃非现金资产取得的长期股权投资。
非现金资产，是指除了库存现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产，包括各种存货、固定资产、无形资产等(不含股权，下同)，但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。这里的公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值按以下原则确定：
①以非现金资产投资，其公允价值即为所放弃非现金资产经评估确认的价值。
②以非现金资产投资，如果按规定所放弃非现金资产可不予评估的，则公允价值的确定为：如该资产存在活跃市场的，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场的，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。
③如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，在已取得股权投资的公允价值确定其投资成本时，如被投资单位为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如被投资单位为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
例2：东方公司以固定资产作价对外投资取得红旗公司的股权，固定资产的账面原价580000元，已提折旧150000元，该项固定资产的公允价值为440000元，则东方公司长期股权的投资成本为440000元(不考虑相关税费)。
借：长期股权投资 440000
累计折旧 150000
贷：固定资产 580000
营业外收入 10000
例3：东方公司以固定资产作价对外投资以取得红旗公司的股权，固定资产的账面原价580000元，已提折旧150000元，该项固定资产的公允价值无法确定，取得红旗公司股权每股市价为6元，东方公司共计取得红旗公司65000股股份，则取得股权投资的公允价值为390000元(6×65000)，作为该项股权投资的投资成本为390000元(不考虑相关税费)。以非现金资产作价投资，其应交纳的相关税费，也应作为股权投资的成本。
借：长期股权投资 390000
累计折旧 150000
营业外支出 40000
贷：固定资产 580000
放弃非现金资产的公允价值，或取得股权的公允价值超过所放弃非现金资产的账面价值的差额，作为营业外收入项目；反之，确认为损失，计入当期营业外支出。
3.原采用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算，或原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算时，按原投资账面价值作为投资成本。
4.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
例4：2012年7月1日，同一控制下的红星公司以1000万元现金、1000万元固定资产，并且承担了红旗公司200万元长期债务的合并对价取得红旗公司60%的股权。红旗公司合并日账面资产4000万元、债务200万元、所有者权益3800万元。
(1)该投资的初始投资成本为：
初始投资成本=3800×60%=2280(万元)
(2)该初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、承担的债务之间的差额80万元应确认为资本公积的增加。
资本公积=2280万元-1000现金-1000固定资产-200债务=80(万元)
(3)其会计处理如下：
借：长期股权投资 22800000
贷：银行存款 10000000
固定资产 10000000
长期借款 2000000
资本公积——其他资本公积 800000
例5：新星公司与红旗公司是同一控制下的两家公司。新星公司2013年3月1日以发行股票的方式取得红旗公司60%的股份。新星公司为此发行了1500万股普通股股票，每股面值1元。合并日红旗公司所有者权益账面价值为2000万元。合并日新星公司资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。
(1)则该投资的初始投资成本为：
初始投资成本=2000×60%=1200(万元)
(2)该初始投资成本1200万元与所发行的股票面值1500万元的差额300万元，应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。
(3)会计处理如下：
借：长期股权投资 12000000
资本公积 1800000
盈余公积 1000000
利润分配——未分配利润 200000
贷：股本 15000000
5.非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
例6：红星公司于2012年5月31日取得星美公司70%的股权，取得该部分股权后红星公司能够控制星美公司的生产经营决策。为核实星美公司的资产价值，红星公司聘请会计师事务所对星美公司的财务状况进行审计和评估，支付中介费200万元。合并中，红星公司支付的有关资产在购买日的账面价值如下表所示。红星公司用作合并对价的土地使用权原价为6000万元、专利技术原价为3000万元。合并前红星公司与星美公司不存在任何关联方关系。
表5-5 红星公司支付的资产在购买日的账面价值
因为红星公司与星美公司合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业的合并处理。其会计处理如下：
长期股权投资初始成本=185000000+2000000=187000000(元)借：长期股权投资 187000000
应收账款——星美公司 8500000
贷：无形资产——土地使用权 60000000
——专利技术 30000000
主营业务收入 50000000
应交税费——应交增值税(销项税) 8500000
银行存款 26000000
营业外收入 18000000
同时，结转库存商品的成本。(https://www.daowen.com)
借：主营业务成本 50000000
贷：库存商品 50000000
6.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
例7：新星公司于2011年1月以银行存款5000万元取得亚信公司20%的股权，因能够对亚信公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算。2011年12月得知2011年亚信公司取得净利润1000万元。2012年4月1日，新星公司又斥资20000万元取得亚信公司80%的股权。新星公司在取得对亚信公司的长期股权投资之后，亚信公司并未宣告发放现金股利或利润。新星公司按净利润的10%提取盈余公积。新星公司对该长期股权投资未计提任何减值准备。
(1)新星公司是通过分步购买最终达到对亚信公司实施控制，形成企业合并的。
(2)2011年1月确认长期股权投资：
借：长期股权投资 50000000
贷：银行存款 50000000
(3)2011年12月确认投资收益：
借：长期股权投资 2000000
贷：投资收益 2000000
2012年12月31日提取了盈余公积。
(4)2012年4月1日，做会计分录如下：
借：盈余公积 200000
利润分配——未分配利润 1800000
贷：长期股权投资 2000000
借：长期股权投资 200000000
贷：银行存款 200000000
购买日对亚信公司长期股权投资的账面余额=(5200-200)+20000=25000(万元)
7.企业以现金购入的长期股权投资，应按实际支付的购买价款(包括支付的税费、手续费等相关费用)作为初始投资成本。在实际支付的价款中包含被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。此外，企业为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，不构成初始投资成本。
例8.东方公司2012年2月10日购入依林公司股票100万股并准备长期持有，每股价格5.1元(其中含有已经宣布发放但尚未领取的现金股利0.1元)，另支付手续费20000元，款项已经用银行存款支付。
东方公司对依林公司的长期股权投资的初始成本=(5.1-0.1)×1000000+20000=5020000(元)
2012年2月10日，做会计分录如下：
借：长期股权投资 5020000
应收股利 100000
贷：银行存款 5120000
8.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
例9：2012年8月1日红星公司通过增发1000万股普通股(每股面值1元)取得亚盛公司20%的股权，该1000万股股份的公允价值为9000万元。红星公司向证券承销机构等支付了400万元的手续费。红星公司取得该部分股权后，能够对亚盛公司的生产经营决策施加重大影响。
2012年8月1日，红星公司做会计处理如下：
借：长期股权投资 90000000
贷：股本 10000000
资本公积 80000000
借：资本公积 4000000
贷：银行存款 4000000
9.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本。
10.企业按接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，作为初始投资成本。重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。
11.企业以非货币性交易换入的，分为两种情况：若该项交换具有商业实质，且换出资产的公允价值能够可靠计量，则企业应当以公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本；若该项交换不具有商业实质，则应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资初始投资成本。
例10：东方公司购买红星公司2011年12月10日发行的3万股普通股的10%，每股售价30元，购买时发生的费用3600元(应记入投资成本)。红星公司已于12月1日宣告发放股利，每股3元，定于2012年1月5日起按当年1月1日的股东名册支付。东方公司将款项102600元(30000×10%×30+3600+9000)用银行存款支付，普通股在2011年12月31日之前办妥过户手续，2012年1月6日红星公司股利到账。2013年4月4日又收到红星公司股利12000元。
(1)该公司购入股票时：
借：长期股权投资——股票投资(红星公司普通股) 93600
应收股利——红星公司 9000
贷：银行存款 102600
(2)2012年1月6日收到红星公司已宣告发放的股利9000元时：
借：银行存款 9000
贷：应收股利——红星公司 9000
(3)2013年4月4日收到红星公司发放的股利12000，没有超过红星公司在接受投资后产生的累积净利润分配额的部分，确认为投资收益。
借：银行存款 12000
贷：投资收益——股票收益 12000
例11：东方公司2012年1月1日购入新联公司发行的面值为100元的股票10万股，占新联公司有表决权股份的30%。2013年3月，新联公司公告2012年净收益为800万元，发放股利480万元。该公司收到现金股利144万元(480万元×30%)。按权益法，企业应做会计分录如下。
(1)购入新联公司股票时：
借：长期股权投资——投资成本(新联公司股票) 10000000
贷：银行存款 10000000
(2)该公司按持股比例计算出所拥有权的增加额，即将净利收益800万元的30%(240万元)调增“长期股权投资”账户。
借：长期股权投资——损益调整(新联公司股票) 2400000
贷：投资收益——股票收益 2400000
(3)将收到的股利入账：
借：银行存款 1440000
贷：长期股权投资——损益调整(新联公司股票) 1440000