1.会计政策变更会计处理方法的选择

(1)国家统一会计法规要求企业变更会计政策情况下的会计处理方法。

国家发布了相关会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

(2)在会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应一并调整。

(3)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

(4)在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力(如火灾、水灾等)而毁坏、遗失，或因人为因素(如盗窃、故意毁坏等)而丢失，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行。在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

2.追溯调整法

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

会计政策变更采用追溯调整法的，应当将会计政策交更的累积影响数用来调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。

运用追溯调整法进行会计政策变更处理通常有四步。

第一步，计算会计政策变更累积影响数。

会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年度未分配利润和按规定提取的盈余公积，不包括分配的利润或股利。

变更会计政策当期期初留存收益金额即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得；追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新会计政策及时确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补缴所得税或减征所得税的情况。

会计政策变更累积影响数通过以下步骤计算获得。

①根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。

②计算两种会计政策下的差异。

③计算差异的所得税影响金额。

④确定前期中每一期的税后差异。

⑤计算会计政策变更累积影响数。

第二步，编制相关项目的调整分录。

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额。

企业在采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务保险其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直被采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。因此，追溯调整法是用会计政策变更累积影响数来调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益的方法。

第四步，报表附注说明。

【例7-1】甲公司20×6年12月25日用银行存款20 000 000元购买了一栋写字楼用于出租。甲公司与乙公司签订了租赁合同，从20×7年1月1日起，租赁期3年，每年租金1 000 000元，年初一次性收取。甲公司将该写字楼确认为投资性房地产。采用成本模式计量，该写字楼使用年限为40年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

20×9年1月1日，甲公司对该房地产由成本模式改为公允价值模式计量。鉴于该房地产资料齐全，甲公司将采用追溯调整法进行处理。已知该房地产于20×7年年末、20×8年年末的公允价值分别为21 000 000元和21 800 000元。

假设税法规定该房地产按成本模式计量发生的损益缴纳所得税，所得税税率为25%，所得税采用资产负债表法核算。甲公司按10%提取法定盈余公积。

(1)甲公司对该房地产20×6年至20×8年采用成本模式计量应做的账务处理如下。

①20×6年年末购入写字楼时，其账务处理如下。

②20×7年年初收到租金时，其账务处理如下。

③20×7年年末确认收入与成本时，其账务处理如下。

④20×7年计提折旧额=(20 000 000-0)÷40=500 000(元)，其账务处理如下。

⑤20×8年该投资性房地产相关业务的账务处理与20×7年相同。

(2)20×9年会计政策变更后采用追溯调整法，甲公司应做的账务处理如下。

第一步，计算会计政策变更累积影响数。

首先，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。

①20×7年的账务处理如下。(www.daowen.com)

a.20×7年年初收到租金时，其账务处理如下。

b.20×7年年末确认收入和公允价值变动损益时，其账务处理如下。

②20×8年的账务处理如下。

a.20×8年年初收到租金时，其账务处理如下。

b.20×8年年末确认收入和公允价值变动损益时，其账务处理如下。

其次，计算两种会计政策下的差异、差异的所得税影响金额、前期中每一期的税后差异及会计政策变更累积影响数，如表7-1所示。

表7-1　会计政策变更累积影响数计算　单位：元

第二步，编制相关项目的调整分录。

①编制20×8年年初有关项目的调整分录。

②20×7年所得税费用影响计算过程如下。

20×7年年末投资性房地产账面价值(公允价值)为21 000 000元，计税价格为19 500 000(20 000 000-500 000)元，其暂时性差异为1 500 000元，应当确认递延所得税负债375 000元，及增加所得税费用375 000元。

③编制20×9年年初有关项目的调整分录。

④20×8年所得税费用影响计算过程如下。

20×8年年末投资性房地产账面价值(公允价值)为21 800 000元，计税价格为19 000 000(20 000 000-500 000-500 000)元，其暂时性差异为2 800 000元，应当确认递延所得税负债700 000元，因年初有递延所得税负债375 000元，年末应当增加递延所得税负债325 000元，即增加所得税费用325 000元。

第三步，对20×9年年报中涉及会计政策变更的数据进行调整，并填入利润表、资产负债表和所有者权益变动表。

①利润表项目的调整。

调整20×9年度利润表的上年(20×8年)数：调减营业成本(累计折旧)金额500 000元，调增公允价值变动收益1 800 000元，从而调增利润总额1 300 000元；调增所得税费用325 000元；调增净利润975 000元。利润表调整内容如表7-2所示。

表7-2　利润表调整内容　会企02表

②资产负债表项目的调整。

调整20×9年的资产负债表年初数。

调增投资性房地产2 800 000元，资产总计增加2 800 000元；调增递延所得税700 000元；调增盈余公积210 000元；调增未分配利润1 890 000元，调增负债和所有者权益总计2 800 000元。资产负债表调整内容如表7-3所示。

表7-3　资产负债表调整内容　会企02表

③所有者权益变动表的调整。

调整20×9年度所有者权益变动表的上年金额：调整本年年初余额，其中调增会计政策变更项目下盈余公积上年金额112 500元，调增未分配利润上年金额1 012 500元；调整本年增减变动金额，其中调增净利润975 000元，调增利润分配中提取盈余公积97 500元，调减未分配利润97 500元；调整本年年末余额，其中调增盈余公积210 000元，调增未分配利润1 890 000元。

调整20×9年度所有者权益变动表的本年金额：调整本年年初余额，其中调增会计政策变更项目下盈余公积210 000元，调增未分配利润1 890 000元；调整本年年末余额，其中调增盈余公积210 000元，调增未分配利润1 890 000元。所有者权益变动表调整内容如表7-4所示。

表7-4　所有者权益变动表调整内容　会企04表

3.未来适用法

未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

例如，甲公司原对发出原材料采用先进先出法，由于市场价格变化较大，公司从20×9年1月1日起改用加权平均法。公司由于市场环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对原材料采用加权平均法从20×9年及以后才适用，不需要按加权平均法计算20×9年1月1日以前原材料发出的成本与余额，以及对留存收益的影响金额；只需在20×8年年末余额的基础上，20×9年直接采用加权平均法核算当年原材料发出的成本与余额即可。