此项分析可针对每个成本项目进行，也可有选择地对个别成本项目进行分析。

【例5-13】根据5.5.1案例资料进行成本项目分析。

表5-19　单位产品成本成本项目分析表

表5-19表明，甲产品的实际成本比计划超支了5元，主要是直接材料超支了4元，直接人工超支了1元，影响了单位成本降低任务的完成，因此还应进一步对直接材料和直接人工等成本项目进行分析。从【例5-13】中可以看出，材料超支较多，并且材料的价值占整个成本比重的一半以上，因此应重点分析材料的差异。

1.直接材料分析

直接材料实际成本和计划成本的差额构成了直接材料成本差异。形成该差异的基本原因有：一是单位产品原材料消耗数量偏离标准；二是原材料价格偏离标准。前者按计划价格计算，称为数量差；后者按实际消耗量计算，称为价格差。

【例5-13】中：

直接材料差异额=170-166=4（元）

消耗量变动的影响（量差）=∑（实际材料单位耗用量-计划材料

通过以上分析可以看出，直接材料超支了4元，由于单位产品材料耗用量的减少（由20元降为17元），使材料成本节约了24.9元；由于材料价格的提高（由8.3元提高到10元），使材料成本超支了28.9元。两者共同作用，超支了4元。由此可见，甲产品材料消耗的节约掩盖了绝大部分材料价格提高所引起材料成本的超支。材料节约只要不是偷工减料的结果，一般都是生产车间改革生产工艺、加强成本管理的成绩。材料价格的提高，则要看是由于市场价格上涨等客观原因引起的，还是由于采购人员不得力，致使材料买价偏高或材料运杂费增加所引起的。

上述材料分析是实际和计划的对比分析，同样，本月实际高于计划，本年累计实际平均单位成本低于上年实际，高于历史先进水平，其原因不一定是成本管理造成的，也应从价差和量差进行分析。

2.直接人工的分析

直接人工实际成本和计划成本的差额构成直接人工成本差异。形成该差异的基本原因有：一是量差，指实际工时偏离计划工时，其差额按计划每小时工资成本（即小时工资率）计算确定金额，称为单位产品所耗工时变动的影响（即人工效率变动影响）；二是价差，指实际每小时工资成本偏离计划每小时工资成本，其差额按实际工时计算确定的金额，称为每小时工资成本变动的影响（即小时工资率变动的影响）。也就是说，直接人工的变动受劳动生产率和工资水平变动的共同影响。

【例5-13】中：

直接人工超支了1元，由于单位产品所耗工时节约（从单位产品耗用8工时降为7.5工时），节约了4.625元；由于每小时工资成本超支（由9.25提高为10），超支了5.625元。两者共同作用，超支了1元。每小时工资成本超支抵消了绝大部分由于工时消耗节约所产生的直接人工成本的降低额。企业应当进一步查明单位产品工时节约和每小时工资成本超支的原因。

单位产品所耗工时的节约，一般是生产工人提高了劳动的熟练程度，从而提高了劳动生产率的结果；但也不排斥是由于偷工减料造成的。应查明节约工时后是否影响了产品质量。通过降低产品质量来节约工时，是不被允许的。

每小时工资成本是以生产工资总额除以生产工时总额计算出来的。工资总额控制得好，生产工资总额减少，会使每小时工资成本节约；否则会使每小时工资成本超支。对生产工资总额变动的分析，可以与前述按成本项目反映的产品生产成本表中直接人工成本的分析结合起来进行。

在工资总额固定的情况下，非生产工时控制得好，减少非生产工时，增加生产工时总额，会使每小时工资成本节约；否则会使每小时工资成本超支。因此，要查明每小时工资成本变动的具体原因，还应对生产工时的利用情况进行调查研究。

3.制造费用分析

制造费用的变动，主要受单位产品工时耗用量和每小时制造费用分配率的共同影响。

【例5-13】中：

制造费用差异为0元。

制造费用从表面上看无变化，是由于工时消耗量减少（从单位产品耗用8工时降为7.5工时），节约了1.875元，小时制造费用分配率提高（由3.75提高为4），超支了1.875元，二者相互抵消的结果。每小时制造费用分配率的超支正好抵消了工时消耗节约所产生的制造费用的降低额。企业应当进一步查明单位产品工时节约和每小时制造费用分配率超支的原因。

单位产品所耗用工时变动和生产工时利用好坏的原因在直接人工分析中进行了分析。每小时制造费用分配率从制造费用总额变动分析，结合制造费用明细表中各项目的具体变动情况，分析产品单位成本中制造费用变动的原因。

问题与思考

在进行成本项目分析时，价差=（实际的价值指标-计划价值指标）×数量指标，数量指标是用实际值还是计划值？量差=（实际的数量指标-计划的数量指标）×价值指标，价值指标是用实际值还是计划值？

提　示

计算质量差时，数量指标用报告期的数值；计算数量差时，质量指标用基期的数值。

知识拓展

1.成本报表分析的一般程序

（1）分析成本报表，应从全部产品成本计划完成情况的总评价开始，然后按照影响成本计划完成情况的因素逐步深入、具体地分析。

（2）在分析成本指标实际脱离计划差异的过程中，应将影响成本指标变动的各种因素进行分类，衡量它们的影响程度，并从这些因素的相互关系中找出起决定作用的主要因素。

（3）相互联系地研究生产技术、工艺、生产组织和经营管理等方面的情况，查明各种因素变动的原因，挖掘降低产品成本、节约费用开支的潜力。

（4）以全面、发展的观点，对企业成本工作进行评价。

综上所述，成本报表分析的过程，实际上是成本指标分析（分解）和综合相结合的过程。

2.报表的分析方法

（1）比较分析法。

（2）比率分析法。

①相关指标比率分析。

②构成比率分析。

（3）连环替代法（因素分析法）。连环替代法是用来计算几个相互联系的因素对综合经济指标变动影响程度的一种分析方法。下面以材料费用总额变动分析为例，说明这一分析方法的特点。

影响材料费用总额的因素很多，按其相互关系可归纳为三个：产品产量、单位产品材料消耗量和材料单价。按照各因素的相互依存关系，计算公式为

材料费用总额=产品产量×单位产品材料消耗量×材料单位

【例5-14】某企业各指标的计划和实际资料如表5-20所示。(www.daowen.com)

表5-20　某企业各指标的计划和实际资料

首先，利用比较法，将材料费用总额的实际数与计划数对比，确定实际脱离计划差异，作为分析对象：14688-13125=1563（元）。差异是由产量增加、单位产品材料消耗量降低和材料单价升高3个因素综合影响的结果。

其次，按照上述计算公式中各因素的排列顺序，用连环替代法测定各因素变动对材料费用总额变动的影响程度。计算程序如下。

（1）以基数（本例为计划数）为计算基础，按照公式中所列因素的同一顺序，逐次以各因素的实际数替换其基数；每次替换后实际数就被保留下来。有几个因素就替换几次，直到所有因素都变成实际数为止；每次替换后都求出新的计算结果。

（2）将每次替换后的所得结果与其相邻近的前一次计算结果相比较，两者的差额就是某一因素变动对综合经济指标变动的影响程度。

（3）计算各因素变动影响数额的代数和。这个代数和应等于被分析指标实际数与基数的总差异数。

以表5-20中的材料费用总额为例，计算如下。

①以计划数为基数　35×25×15=13125（元）

②第一次替换　36×25×15=13500（元）

②-①产量变动影响　375（元）

③第二次替换　36×24×15=12960（元）

③-②单位产品材料消耗量变动影响　-540（元）

④第三次替换　36×24×17=14688（元）

④-③材料单价变动影响　1728（元）

3次替换之差合计=375-540+1728=1563（元）

通过计算可以看出，虽然单位产品材料消耗量降低使材料费用节约540元，但由于产量增加，使材料费用增多375元，特别是材料单价升高，使材料费用增多1728元。进一步分析应查明材料消耗节约和材料价格升高的原因，然后才能对企业材料费用总额变动情况做出评价。

从上述计算程序中，可以看出连环替代法具有以下特点。

①计算程序的连环性。

②因素替换的顺序性。

③计算条件的假定性。

（4）差额分析法。差额分析法是连环替代法的一种简化形式。运用这一方法时，先要确定各因素实际数与计划数之间的差异，然后按照各因素的排列顺序，依次求出各因素变动的影响程度。可见，这一方法的应用原理与连环替代法相同，只是计算程序不同。仍用【例5-14】中的资料，以因素分析法测定各因素影响程度如下。

①分析对象。

14688-13125=1563（元）

②测定各因素影响程度。

a.产量变动影响程度=（36-35）×25×15=375（元）

b.单位产量材料消耗量变动影响程度=36×（24-25）×15=-540（元）

c.材料单价变动影响程度=36×24×（17-15）=1728（元）

三种因素共同影响程度=375-540+1728=1563（元）

提　示

因素分析法的替代顺序：通常先数量指标后质量指标；先实物量指标后价值量指标；先分子后分母；先主要指标后次要指标。

知识拓展

各种明细费用表分析

对制造费用、产品销售费用、管理费用和财务费用明细表的分析，应从以下两个方面进行。

1.分析各种费用的计划完成情况

分析各种费用的计划完成情况时，根据各明细表中的资料，以本年实际与本年计划相比较，确定实际脱离预算的差异，然后分析差异的原因。由于每种费用包括多种费用项目，每种费用项目具有不同的经济性质和用途，各项费用的变动又分别受不同因素变动影响，因此分析时注意以下四点。

（1）进行费用分析时不能只分析费用总额计划的完成情况，要按各个费用项目分别进行分析。因为费用总额完成了预算，并不代表各个费用项目也完成了预算，所以，只对费用总额的预算完成情况进行分析，易使一些费用项目的超支被一些费用项目的节约所掩盖，或是出现各个费用项目预算完成情况的平均化。

（2）分析时要与经济效益相联系。分析时要与经济效益相联系，注意具体费用项目的支出特点，不能按照比较结果简单地认为一切费用支出的超支都是不好的，一切费用支出的节约都是好的，直接就做出草率评价。例如，认为因超额完成全年销售计划而相应增加产品销售费用中的工资及福利费、运输费、广告费、差旅费等项目的支出，就是合理的；管理费用明细表中的研究开发费、职工教育经费、绿化费、排污费的超支可能是这方面的投入增加，是好现象。同样，对某些费用项目支出的减少也要做具体分析：有的可能是企业工作成绩，有的则可能是企业工作中的问题。例如，制造费用中修理费的减少，就可能会带来因不按计划进行维修，而影响机器设备的正常运转和缩短机器设备使用寿命的不良后果，这种节约就不是好现象。因此，不能孤立地看费用是超支了还是节约了，而应结合其他有关情况，结合各项技术组织措施效果来分析，结合各项费用支出的经济效益进行评价；同时也应注意考虑费用预算（计划）是否合理。

（3）对一些费用要重点分析。在按费用组成项目进行分析时，由于费用项目多，要对其中费用比重大的、与预算偏差大的、非生产性的存货盘亏或损毁等一些费用项目进行重点分析。制造费用中的“在产品盘亏和损毁”、管理费用中的“材料、产成品盘亏和损毁”等非生产性费用的发生，一般都与企业生产经营管理不善有关，避免这些损失就可以大大降低成本，所以分析时要将这些费用作为重点项目来抓。

（4）将各种费用项目按类别进行研究。为了深入研究制造费用、产品销售费用、管理费用和财务费用变动的原因，评价费用支出的合理性，寻求降低各种费用支出的方法，可按费用的用途及影响费用变动的因素，将各种费用项目按以下类别进行研究。

①生产性费用，如制造费用中的折旧费、修理费、机物料消耗等。这些费用的变动与企业生产规模、生产组织、设备利用程度等有直接联系。这些费用的特点，在业务量一定的范围下相对固定，超过这个范围就可能上升。分析时就应根据这些费用的特点，联系有关因素的变动情况，评价其变动的合理性。

②管理性费用，如行政管理部门人员的工资、办公费、业务招待费等。管理性费用的多少主要取决于企业行政管理系统的设置和运行情况以及各项开支标准的执行情况。分析时，除按明细项目与限额指标相比分析其变动原因外，还应从紧缩开支、提高工作效率的要求出发，检查企业对有关精简机构、减少层次、合并职能、压缩人员等措施的执行情况。

③发展性费用，如职工教育经费、设计制图费、试验检验费、研究开发费等。这些费用与企业的发展相关，实际上是对企业未来的投资。但是这些费用应当建立在规划的合理、经济、可行的基础上，而不是盲目地进行研究开发或职工培训，应将费用的支出与取得的效果联系起来进行分析评价。

④防护性费用，如劳动保护费、保险费等。这类费用的变动情况直接与劳动条件的改善、安全生产等相关。显然，对这类费用的分析就不能认为支出越少越好，而应结合劳动保护工作的开展情况，分析费用支出的效果。

⑤非生产性费用，主要指材料、在产品、产成品的盘亏和毁损。分析这类费用发生的原因，必须从检查企业生产工作质量、各项管理制度是否健全以及库存材料、在产品和产成品的保管情况入手，并把分析与推行和加强经济责任制结合起来。

2.分析各项费用的变动情况和变动趋势

进行费用分析时，除以本年实际与本年计划相比，检查计划完成情况外，还应将本月实际与上年同期实际进行对比，从动态上观察、比较各项费用的变动情况和变动趋势，以了解企业成本管理工作的改进情况，进一步分析各项管理制度的落实执行情况，以推动企业改进经营管理，提高工作效率，降低各项费用支出。在分析变动情况时要注意费用指标口径前后期是否一致，是否可比。如不一致，应经过调整以后再进行比较。

在分析过程中，由于制造费用、产品销售费用、管理费用和财务费用都是按整个公司或分厂、车间、部门编制预算加以控制的，因此分析各种费用预算的执行情况，查明各种费用实际脱离预算的原因，也应按整个公司或分厂、车间、部门进行。这些费用支出的节约或浪费，往往与公司（总厂）的行政管理部门和分厂、生产车间、部门的工作质量、有关责任制度、节约制度的贯彻执行情况密切相关。因此，分析这些费用的支出情况，不仅是促进节约各项费用支出、杜绝一切铺张浪费、不断降低成本和增加赢利的重要途径；同时也是推动企业改进生产经营管理工作、提高工作效率的重要措施。