第四节　企业分立的避税筹划技巧与案例

一、企业分立避税法的原理

企业分立是指依照法律规定，将一个企业分化成为两个或两个以上新企业的法律行为。这里需要着重解释的是企业分立绝非企业简单的“分家单过”，原企业一般不会完全消失于企业分立过程中。其分立途径有多种，如在原企业基础上完全新建两家或多家新企业，原企业母体上分离出一部分组成新企业等。

由此可知，企业分立只是原企业在发展过程中的变动情况，企业的生产经营仍是延续的，这就是企业分立纳税筹划的存在依据之一。

另外，企业分立使原企业在形式上面发生变化，按税法规定：分立的企业按各自适用的税收规定纳税。所以，企业分立又会使分立后的企业所承受的税负有别于原企业，这样，为企业分立的纳税筹划提供了另一个存在依据。

我国企业分立的纳税筹划主要体现在两类税种上面：一类是所得税，另一类是流转税。我国税法中有一条常用原则，即在税率适用界线模糊时，一般都是从高适用税率。低税环节征收高税，当然对企业发展不利。

企业分立的纳税筹划理论依据有两条：一条是减少企业所得税。在累进税率条件下，通过分立使原本适用高税率的一个企业，分解成两个甚至更多个新企业，单个新企业应纳所得额大大减少，于是所适用的税率也就相对较低，从而使分立企业的总体税收负担低于分立前的企业。另一条是减少流转税。将特定的产品生产归于单独的生产企业，避免因模糊核算而从高适用税率，这样就使得企业的税负减少。

二、案例说明

（一）企业分立的增值税筹划

【案例108】

【基本情况】

企业A是一家药品生产企业，兼营生产避孕药品等免征增值税的产品。该企业2011年共获得销售收入50万元，其中免征增值税的产品所取得的销售收入为15万元，进项税额为4万元，其中属于免税产品的进项税额为1万元。经扣除各项费用，企业A的应纳税所得额为12万元，其中避孕药品等免费产品占所得额中的2.5万元。

【税法解读】

我国税法规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应该分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。因此，对于增值税的筹划，其思路之一就是将兼营的免税或低税产品的生产归于单独的生产企业，避免因统一核算而从高适用税率。

【筹划思路】

很显然，该企业存在着很大的纳税筹划空间。正确的做法是将生产经营避孕药品及用具的部门分立出来设立新的企业，该筹划具有两方面的实践意义。

首先，从所得税角度来讲，两家分立的新企业，一家应纳税所得额为9.5万元，而另一家则为2.5万元，且都符合成为小型微利企业的条件，按各自适用税率计算出应纳税额为：

9.5　×20％+2.5×20％=2.4（万元）

而分立前，该企业共应纳所得税为：

12×25％=3（万元）

其次，可以减少部分增值税。该案例中，企业A生产经营的免税项目，在计征增值税时由于没有独立核算而一并被课以增值税，免税项目没有享受到应有的税收优惠待遇，这于企业A来说是非常不利的。当免税项目的生产部门分立出来成立新企业后，必然要求独立核算，这样免税项目的产品便不用再一并缴纳增值税了。分立后应该缴纳的增值税为：

（50-15）×17％-（4-1）=2.95（万元）

分立前，企业共应缴纳的增值税为：

50×17％-4=4.5（万元）

当然，这种筹划成立的前提条件是免税项目所包括的进项税额较小，如果免税项目包含的进项税额达到一定的程度，则可能会出现相反的情况。

【案例109】

假定企业A经营的业务包括两部分：一部分是正常应缴纳增值税的业务；另一部分是增值税的免税项目。假定一段时期内企业A的总营业额为100万元，其中正常业务为75万元，免税业务为25万元；进项税额为12万元，其中正常业务为3万元，免税业务为9万元；则分立前企业应该缴纳的增值税为：

100×17％-12=5（万元）

分立后，企业应该缴纳的增值税为：

75×17％-3=9.75（万元）

当然，例中所假定的数字过于极端，但却很能说明问题，那就是当免税项目所包含的进项税额较大时，对企业进行分立倒不如不分立省税。

【案例110】

【基本情况】

建筑材料公司A是一家专门从事建筑材料、建材设备生产、销售、安装及装修的股份有限公司。该公司的安装施工队的主要业务是对建筑材料及建材设备进行安装、维修，而且，该安装施工队所用的设备和材料基本上都由总公司A提供，也就是我们经常所说的包工包料式的安装。从该施工队来看，其每笔业务都由销售建材及建材设备、提供安装装修的劳务组成。而这些业务按照税法规定属于混合销售行为，也就是说这项销售行为，既涉及货物又涉及非应税劳务。由于这笔业务没有分开核算，因此依照税法应该缴纳增值税。本来建筑施工业务应该缴纳营业税，税率较轻，而增值税的税率为17％，而且这项业务的进项税额较小，因此全部缴纳增值税大大加重了企业的税负。

【筹划思路】

该公司领导人经过讨论研究，决定对企业进行改制，也就是将原安装施工队分立出来，成立安装施工公司B，并单独核算。这样依照营业税规定，B公司应该缴纳营业税，税率为3％。

【计算分析】

现在假定公司安装装修队的营业收入为300万元，其中建筑材料收入为200万元，安装装修劳务费收入为100万元，企业可抵扣的进项税额为15万元，则分立前企业应纳的增值税计算为：

300×17％-15=36（万元）(www.daowen.com)

而分立后，由于提供安装劳务的进项税额很小，因此可以假定全部进项税额都由销售公司抵扣，则会出现以下情况：

公司A应纳增值税=200×17％-15=19（万元）

公司B应纳营业税=100×3％=3（万元）

【筹划结果】

该建材公司通过分立可以节省税款14万元。

【案例111】

【基本情况】

乳品公司A是一家大型的乳品生产企业。长期以来，该企业一直实行大而全的经营模式，内部设有牧场和乳品加工厂两个分部。这两个分部的具体分工是：牧场生产原乳，其产品经乳品加工分部加工成为花色奶出售。

该公司按照税法规定为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也不属于农产品，因而其加工出售的产品不能够享受农业生产者自产自销的免税待遇，应该缴纳增值税。而且由于该公司是增值税的一般纳税人，其所生产的花色奶产品根据增值税法规定适用17％的普通税率，因此应该按17％的税率计算销项税额。众所周知，增值税实行的是抵扣政策，最终税负的高低在很大程度上取决于企业的进项税额。而该公司可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料。其中，草料大部分是向农民收购或牧场自产，收购部分可以经税务机关批准后，按收购的13％抵扣进项税额，其他部分则不能抵扣。如果这还能够忍受的话，那么对于精饲料，该公司则忍无可忍了，因为精饲料在前一环节（生产、经营饲料单位）按现行政策实行免税，因而乳品公司购进精饲料时无法取得增值税专用发票，从而无法抵扣进项税额。而且，该公司所有可以抵扣的项目，除了外购草料的10％以外，仅有一小部分辅助生产用品。由此可见，该公司销项税额很大，而进项税额极小，因此企业税负很重，严重地影响了企业正常的生产经营活动。

【筹划思路】

通过分立进行筹划，具体方案是：将牧场和乳品加工公司分开独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记。但在生产协作上，两企业仍按原来的程序进行，即牧场生产的鲜奶供应乳品加工公司加工销售，不同的是牧场和乳品加工公司之间按正常的企业间购销关系结算。

【筹划结果】

经过分立筹划后，该公司获得了巨大的经济效益。首先，对于牧场，由于其自产自销未经加工的农产品，符合农业生产者自销农业产品的条件，因而根据增值税法规定可以享受免税优惠，其税负为零。其次，对于乳品加工公司，其购进的鲜牛奶可作为农产品收购处理，按照收购价的13％抵扣进项税额，这部分进项税额已经远远大于原来草料收购额的10％，而销项税额没有发生变化。

【案例112】

【基本情况】

企业A为一家化妆品生产企业，每年生产某品牌化妆品20万盒，每盒成本为40元，批发价为80元，零售价为100元。

【划思路】

如果该化妆品生产企业直接对外销售，假定其中有一半产品通过批发方式销售，一半通过零售方式销售，化妆品的消费税税率为30％，则应该缴纳的消费税计算为：

（10×80+10×100）×30％=540（万元）

如果该企业设立另外一家批发企业B，企业A的香烟先以成本价40元/条销售给企业B，然后再由企业B销售给消费者，则该企业应该缴纳的消费税计算为：

（20×40）×30％=240（万元）

【筹划结果】

通过分立筹划，该企业共少缴消费税300万元，大大地减轻了税负。

（二）企业分立的所得税筹划

【案例113】

【基本情况】

某企业甲在2010年亏损30万元，2011年全年实现利润100万元，根据企业所得税法的规定，甲企业在2010年的亏损可以结转至2011年弥补，则甲企业2011年应纳企业所得税（100-30）×25％=17.5（万元）。

【筹划思路】

甲企业2011年的应纳税所得额为100万元，不高不低的，如果考虑把甲企业分立为几个小企业，使得其中部分企业具备成为小型微利企业的条件，则一定程度上可以减少企业所得税的应纳税款。

假设甲企业决定在2011年初分立成为两个新的企业乙、丙，两个企业的资产总额和总人数都已经满足小型微利企业的适用条件，且分立时所有资产、负债的计税基础都未发生改变。乙企业2011年的利润为55万元，丙企业2011年的利润为45万元，且按照两企业的资产比例，乙企业可弥补的亏损为26万元，丙企业应当弥补的亏损为4万元。

【筹划结果】

可知，乙企业的应纳税所得额在弥补完亏损后为29万元，小于30万元，成为小型微利企业，而丙企业为41万元，不能成为小型微利企业。

此时，乙企业的应纳税额为（50-21）×20％=5.8（万元），甲企业的应纳税额为（45-4）×25％=10.25（万元），二者合计纳税16.05万元，比分立前少纳税1.45万元。

三、分析指导

首先，分立并不等于新办。与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。因为如果对此不作限定，则可能有很多企业纯粹为了税收的目的进行分立，以达到享受优惠的条件。

其次，分立会增加某些方面的税收。其主要表现在：①可能会增加部分营业税。当被分立的企业各方在生产经营业务方面具有一定的联系时，比如说某一方所提供的主要应缴营业税的业务恰恰便是合并企业另一方生产经营活动中所需要的，则分立后这些业务应该缴纳营业税，而分立前是不用缴的；②可能会增加部分增值税。被分立企业相互之间的商品或劳务转移在分立前不用缴纳的部分增值税，分立后由于独立核算应该缴纳；③可能会增加部分所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。这些因素的影响虽小，但也不应该忽视。

四、避税误区

新企业所得税法实施后，企业分立相关企业的亏损是不得在分立企业间相互结转弥补的。所以企业分立后，不能利用税率差别来互相结转利润、亏损来避税。