CRS需申报账户
CRS下的需申报账户包括以下两类：一类是由需申报人持有的账户；另一类是消极非金融机构持有的账户，且该消极非金融机构有一名或者多名实际控制人属于需申报人。
与FATCA不同的是，CRS下各国之间的账户信息自动交换遵循的经合组织的统一准则，因此并没有类似于特定美国人的概念，而是将其统一规定为需申报人。其中，需申报人是指属于需申报国[61]税收居民的个人或者机构，对于不构成税务居民的其他机构（如合伙、有限合伙等），按照其实际管理机构所在地来判定其是否属于需申报国的税收居民。根据经合组织《CRS释义》第8节第109段的解释，实际管理机构所在地是指机构实施日常生产经营之相关重要管理和商业决策做出所必须的地点。实际管理机构所在地的确定必须充分考虑所有的实施情况。一个机构可能有多个管理机构所在地，但是只能有一个实际管理机构所在地。各国的CRS法规对于此的规定可能存在不同，但是合规金融机构通常可以依据其所在国税法中有关实际管理机构所在地的依据来判定。
以下机构不属于CRS下的需申报人：
（1）股票在经认可的证券交易市场经常性交易的公司或其关联机构；
（2）政府机构；
（3）国际组织；
（4）金融机构。
值得特别注意的是，在FATCA下，如果账户持有人是美国的消极非金融机构（即属于美国机构），那么该消极非金融机构不需要“穿透”，也不需要识别其实际控制人，因为FATCA下需要穿透的是“消极外国非金融机构”（Passive Non-financial Foreign Entity，NFFE），也就是说只有位于外国的消极非金融机构才需要穿透，对于属于美国居民的消极非金融机构，并不需要将其穿透，直接将其账户作为特定美国人持有的账户处理即可。但在CRS下，不论消极非金融机构位于合规金融机构所在国还是其他CRS参与或者非参与国，只要其本身属性是消极非金融机构机构，那么就需要将其“穿透”，并且识别其实际控制人是否为需申报人。
例2-7-1
王小姐持有美国护照，但长期居住在中国，构成美国和中国的双重税务居民身份。其在中国香港设立一家资产持有公司A公司。A公司在中国香港X银行持有余额为500万美元的存款账户。此外，王小姐还在美国内达华州设立一家资产持有公司B公司。B公司在中国香港X银行持有余额为400万美元的存款账户。假设A公司和B公司均属于FATCA和CRS下的消极非金融机构，且王小姐是A公司和B公司的实际控制人和唯一的股东。
那么作为管理A公司和B公司存款账户的中国香港X银行来说，尽管A公司和B公司都属于消极非金融机构，但是在FATCA和CRS下的处理方式却不一样，具体包括（见表2-7-1）：
表2-7-1
【注释】
[1]参见经合组织《CRS实施手册》第87页至第101页的内容。
[2]在美国FATCA下为外国金融机构（Foreign Financial Institution），在CRS下为金融机构（Financial Institution）。为表述简便，本书FATCA下外国金融机构和CRS下金融机构统一称为“金融机构”。
[3]参见美国财政部FATCA条例第1.1471-5（e）（2）节和经合组织《CRS释义》第八节第13～14段解释。
[4]参见英国皇家税务和海关总署官网：https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/intemationalexchange-of-information/ieim400750，最后访问日期：2017年8月4日。
[5]参见泽西岛政府2016年6月9日发布的《FATCA实施指引》即”Taxation（International Tax Compliance）（Jersey）Regulations 2014 Guidance notes”，第12.23节规定。
[6]参见美国财政部FATCA实施规定第1.1471-5（e）（1）（ⅱ）节和经合组织《标准》第八节第A4段以及《标准释义》第八节第9～11段规定。
[7]《政府间协议》同时还规定，上述“投资机构”的定义解释应当与反洗钱方面金融工作特别行动工作组（FATF）对“金融机构”的相关《建议》（Recommendations）一致。
[8]参见FATCA政府间协议（模板）模式一第四条第七款和模式二第三条第六款规定。
[9]参见经合组织《CRS文本释义》第8节第17段规定。
[10]参见经合组织《CRS实施手册》第87页内容。
[11]参见美国财政部FATCA实施条例第1.1471-5（e）（4）（ⅱ）节。
[12]参见经合组织《CRS文本》第8节第A7段和《CRS文本释义》第8节第23～25段内容。
[13]参见经合组织《CRS实施手册》第90页内容。
[14]参见经合组织《CRS实施问与答》（2017年4月版）第13页第5个问题。
[15]相关豁免金融机构的具体内容，本节只做简单介绍和总结，详细内容可以参见美国FATCA政府间协议模式一和模式二之附件二，美国财政部FATCA实施条例第1.1471-6（b）节，以及经合组织《CRS文本》第八节B段和《CRS文本释义》中对应的解释说明。
[16]根据政府间协议模式一第四条第七款和模式二第三条第六款规定，FATCA伙伴国可以允许其本国金融机构适用美国财政部FATCA实施法规中的其他豁免金融机构的类别，例如外国金融机构集团中的豁免申报成员（Non-reporting Members of FFI Groups），受限制的基金（Restricted Funds），有期限的债权投资机构（Limited Life Debt Investment Entities）和自我书面记录外国金融机构（Owner-documented FFI）等。有的国家的FATCA实施法规直接将美国财政部FATCA实施条例中此类豁免金融机构纳入，例如英国、泽西岛等；有的国家则是只列式FATCA实施条例中的豁免金融机构类别，而让合规金融机构寻求律师或者税务师的意见来判定其实否可以适用FATCA实施条例中的豁免规定。由于不同国家可能存在不同的规定，因此在此不再赘述FATCA实施条例中的豁免规定，而只是分析政府间协议中的相对应条款。
[17]参见美国FATCA政府间协议模式一和模式二附件二第一条和第二条内容。
[18]参见美国FATCA政府间协议模式一和模式二附件二第三条内容。
[19]参见美国FATCA政府间协议模式一和模式二附件二第4条内容。
[20]合格中介机构、外国合伙或者外国信托扣缴义务人为美国税法典有关预提所得税制度的概念。具体信息可参见美国联邦税务局官方网站介绍：https://www.irs.gov/businesses/corporations/qualifiedintermediary-system，最后访问日期：2017年8月14日。
[21]根据FATCA政府间协议模式一和模式二附件二中的解释，此处受控外国公司是指任何外国公司于纳税年度中的任意时期，其各类具有表决权的股票的总表决权或者股票总价值超过50%为美国股东持有。所谓美国股东，就任何外国公司而言，是指持有或者经认定持有前述公司各类具有表决权股票的总表决权10%以上的美国人。
[22]请参见泽西岛政府2016年6月9日发布的FATCA实施指引第4.3.5段的规定。其他英属领地分别在其FATCA实施指引中有类似规定。
[23]CRS下豁免金融机构类别中（一）、（二）、（三）、（四）、（五）和（七）项与FATCA下所规定条件一致，可参见本节第一部分讨论。
[24]经合组织《CRS实施手册》第89页第二项。(https://www.daowen.com)
[25]参见经合组织《CRS实施手册》第13页第五项内容。
[26]与CRS下的“非金融机构”相对应，在FATCA下为“非金融外国机构”（Non-financial Foreign Entity，“NFFE”），但鉴于FATCA和CRS下对于“非金融机构”（NFE）和“非金融外国机构”的概念一致，如无特别说明，本书中“非金融机构”包括FATCA下的“非金融外国机构”和CRS下的“非金融机构”。
[27]参见FATCA政府间协议模式一（模板）附件二第Ⅵ条第B项以及经合组织《CRS文本》第8节第D（6）-D（9）的规定以及《CRS文本释义》第8节第121～131段规定。
[28]FATCA下还规定了另外一类积极非金融机构，即设立在美属海外领地（US Territories）的，且所有受支付方的都是美属海外领地（US Territories）的真实居民（bona fide residents）的非金融机构。美属海外领地包括美属萨摩亚、北马里亚纳群岛、关岛、波多黎各和美属维尔京群岛。参见FATCA政府间协议第Ⅵ条第B（4）（c）项规定。
[29]FATCA和CRS下的关联机构是指一个机构控制另一个机构，或者两个机构受到共同控制，则两个机构互为关联机构。其中所谓“控制”是指直接或者间接拥有机构50%以上的股权和表决权。参见美国FATCA《政府间协议》模式一（模板）第1条第1（jj）项规定和经合组织《CRS文本》第8节第E（4）项规定。
[30]对于“认可的证券市场”以及“经常性交易”的定义，其不仅涉及FATCA和CRS下有关积极非金融机的认定规定，还涉及FATCA下投资机构股权或债权权益豁免的规定，以及CRS下需申报人（Reportable Persons）的认定问题。美国与伙伴国签署的FATCA《政府间协议》、美国财政部FATCA《实施条例》，以及经合组织在《CRS文本释义》都对此做了规定。实践中，CRS下的对于“认可的证券市场”和“经常性交易”通常被同时应用于FATCA和CRS，因此本书仅讨论CRS下对于“认可的证券市场”以及“经常性交易“的规定，参见经合组织《CRS文本释义》第8节第112～115段内容。
[31]关于非金融集团的定义，美国财政部《FATCA实施条例》第1.1471-5（e）（5）（ⅰ）（B）做了规定，但是FATCA《政府间协议》和经合组织CRS文件都没有涉及。实践中各国金融机构对于非金融集团的定义存在差异，有的国家（例如英国）引用了FATF中有关“金融集团”的定义。具体以各国本地的FATCA和CRS实施法规为准。
[32]实践中，通过收入数额来判定不同业务活动的比例。
[33]参见第一类“基于收入和资产的积极非金融机构”的规定。
[34]控股公司的子公司是指该非金融机构直接或者间接持有的公司。
[35]“主要从事”在实践中通常理解为该业务占全部业务的50%以上。
[36]参见经合组织《CRS文本》第8节第D（8）段规定。
[37]参见国际金融行动特别工作组2012年2月发布的《打击洗钱和资助恐怖主义及扩散国际标准：FATF建议》（2016年10月更新）中“建议十”以及“建议十释义”的内容，www.fatf-gafi.org/recommendations.html。
[38]参见《国际金融行动特别工作组建议词汇表》（Glossary of the FATF Recommendations），发布于FATF官网：http://www.fatf-gafi.org/glossary/j-m/，最后访问日期：2017年8月27日。
[39]例如信托协议规定信托的受益人为信托委托人的所有的孙子或者孙女，此时即为受益人群的概念。
[40]此处上市公司需符合本章第四节中“上市交易的非金融机构”的有关要求。
[41]FATCA和CRS下对于金融账户的定义基本一致，所以本节将二者融为一体来分析，如无特殊说明，相关的规则讨论同时适用于FATCA和CRS。参见FATCA《政府间协议》第一条第一款第s至z项规定，美国财政部《FATCA实施条例》第1.1471-5（b）（1）规定，和经合组织《CRS文本》第八节C段规定以及《CRS文本释义》对其的解释。
[42]参见经合组织《CRS文本释义》第八节第六十二段或者美国财政部《FATCA实施条例》第1.1471-5（b）（5）节的规定。。
[43]FATCA《政府间协议》中对于“现金价值”的除外情形规定与CRS下的规定和美国财政部《FATCA实施条例》中的规定有差异，但是实践中，各国的普遍做法直接将CRS下的规定和美国财政部《FATCA实施条例》中的规定同时适用于FATCA和CRS。参见经合组织《CRS实施手册》第91页第2项内容。
[44]参见FATCA《政府间协议》（模板）模式一第1条第1款第s（1）项规定。
[45]参见美国FATCA《政府间协议》（模板）模式一或者模式二之附件二和经合组织《CRS文本释义》第8节第86～103段内容。
[46]参见美国FATCA《政府间协议》第1条第dd段规定，美国财政部《FATCA实施条例》第1.1471-1（b）（2）规定和经合组织《CRS文本》第8节第E（1）段规定。
[47]如第一章第二节所讨论，FATCA下美国目前还无法实现与伙伴国的对等信息交换。
[48]参见美国国内收入法典A篇第3章或第61章规定。
[49]包括已经与美国就FATCA政府间协议达成实质一致的国家，例如中国等。
[50]参与外国金融机构是是指与美国联邦税务局签署《外国金融机构协议》（FFI Agreement），且根据该协议外国金融机构有义务对美国账户持有人进行尽职调查、预提所得税扣缴和申报，包括FATCA政府间协议模式二国家的金融机构等。参见美国财政部实施条例第1.1471-1规定。
[51]参见美国国内收入法典第1471（e）（2）节定义。
[52]依据美国国内收入法典第501（a）节或第7701（a）（37）节规定来确定。
[53]依据美国国内收入法典第581节规定来确定。
[54]依据美国国内收入法典第856节规定来确定。
[55]依据美国国内收入法典第851节规定来确定。
[56]依据1940年美国投资公司法案（15 U.S.C.80a-64）来确定。
[57]依据美国国内收入法典第584（a）节规定来确定。
[58]依据美国国内收入法典第664（c）规定或者第4947（a）（1）节规定来确定。
[59]依据美国国内收入法典第6045（c）节规定来确定。
[60]依据美国国内收入法典第403（b）节或者第457（g）节规定来确定。
[61]参见本书第二章中有关需申报国的讨论。