8.3.1　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的确认

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

例如，企业持有的普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券的合同现金流量一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求。如果企业管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该债券为目标，则该债券应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。企业成为金融工具合同的一方时，应当按照上述分类条件，将其确认为一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按准则规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的：①取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售；②相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式；③相关金融资产属于衍生工具，但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行上述指定。这里权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说，满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》中以权益工具定义的工具。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产可以重分类为以摊余成本计量的金融资产，或者重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，反之亦然。

8.3.2　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的计量

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按取得该金融资产的公允价值（不包含已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利）和相关交易费用之和作为初始确认金额。初始确认后，企业应当对该金融资产以公允价值进行后续计量，且公允价值的变动应计入其他综合收益。需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，但其公允价值现在低于零，则企业应将其确认为一项负债，但主合同为资产的混合合同除外。

被分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产持有期间所产生的所有利得或损失，如与套期会计无关的，除减值损失或减值利得和汇兑损益之外，均应计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。

在资产负债表日，企业应当按照准则的规定，以预期信用损失为基础，对分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行减值账务处理并在其他综合收益中确认减值准备，同时将减值损失或减值利得计入当期损益（信用减值损失），且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

但是，被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。且这类金融资产在持有期间，除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益（投资收益）外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益），如与套期会计无关的，均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

8.3.3　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的账务处理

为了核算以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应设置“其他债权投资”和“其他权益工具投资”总账科目，并按照金融资产类别和品种，在这两个科目下设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目进行明细核算。科目期末借方余额反映企业持有金融资产的公允价值。

【例8-4】东方公司于20×1年5月6日购入C公司股票200万股，每股成交价为15元（其中包括已宣告尚未发放的现金股利0.1元），占C公司有表决权股价的0.5%，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用3万元。初始确认时，东方公司将购入的该股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。20×1年5月20日，东方公司收到C公司发放的现金股利20万元；20×1年6月30日，该股票市价为每股17元；20×1年12月31日，东方公司仍持有该股票，当日该股票市价为每股16元。20×2年2月10日，东方公司以每股18元的价格将股票全部转让。

不考虑其他因素，该公司法定盈余公积的提取比例为10%，相关账务处理如下：

（1）20×1年5月6日购入股票

借：其他权益工具投资——成本29830000

应收股利200000

贷：银行存款30030000

（2）20×1年5月20日，收到现金股利

借：银行存款200000

贷：应收股利200000

（3）20×1年6月30日，确认股票价格变动

借：其他权益工具投资——公允价值变动4170000

贷：其他综合收益——

其他权益工具投资公允价值变动4170000

（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动

借：其他综合收益——

其他权益工具投资公允价值变动2000000

贷：其他权益工具投资——公允价值变动2000000

（5）20×2年2月10日，出售股票

借：其他综合收益——

其他权益工具投资公允价值变动2170000

贷：盈余公积——法定盈余公积217000

利润分配——未分配利润1953000(www.daowen.com)

借：银行存款36000000

贷：其他权益工具投资——成本29830000

——公允价值变动2170000

盈余公积——法定盈余公积400000

利润分配——未分配利润3600000

【例8-5】东方公司于20×1年1月1日购入D公司当日发行的3年期公司债券，票面金额为1000万元，票面利率为7%，实际利率为6%，共支付价款1030万元。每年付息一次，到期还本。东方公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20×1年12月31日，该债券的市场价格为1020万元。20×2年1月15日，东方公司将该债券以1023万元出售。

相关的账务处理如下：

（1）20×1年1月1日购入时

借：其他债权投资——成本10000000

——利息调整300000

贷：银行存款10300000

（2）20×1年12月31日，计算该债券的票面利息、实际利息收入及利息调整金额，并作相应的账务处理

票面应收利息：10000000×7%=700000（元）

实际利息收入：10300000×6%=618000（元）

利息调整金额：700000-618000=82000（元）

借：应收利息700000

贷：投资收益618000

其他债权投资——利息调整82000

借：银行存款700000

贷：应收利息700000

（3）20×1年12月31日，计算该债券的摊余成本、公允价值变动，作出相应的账务处理

年末摊余成本：10300000-82000=10218000（元）

公允价值变动：10200000-10218000=-18000（元）

借：其他综合收益18000

贷：其他债权投资——公允价值变动18000

（4）20×2年1月15日，出售债券

借：银行存款10230000

其他债权投资——公允价值变动18000

贷：其他债权投资——成本10000000

——利息调整218000

投资收益30000

借：投资收益18000

贷：其他综合收益18000