成文法下注册会计师的第三方责任

成文法是由美国各州或联邦立法机构以文字形式所制定的法律。许多州都有蓝天法管理州内股票的发行和交易。涉及注册会计师责任的两个最重要的联邦法律是1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》。此外，注册会计师还必须注意运用《诈骗影响和行贿受贿组织条例》。虽然对成文法的讨论将限制在上述3个法律，但注册会计师还必须熟悉证券交易委员会（简称证交会）的其他法律，以及客户出售证券时要遵守的各州制定的蓝天法。

法院根据成文法判案比根据习惯法判案的自由度要小。在判定习惯法下的案件时，法院可以不参照过去的判例而创造一个新的先例，像罗森布鲁姆对阿德勒公司案。而在成文法下，法院必须完全按照法律文字来解释。

1933年的《证券法》

根据1933年《证券法》的规定：凡拟申请其证券公开上市的公司，首先必须向证交会呈送“申请上市注册报表”，其中包括经审计的公司财务报表和许多其他的信息。1933年《证券法》还规定：一旦在申请上市注册报表中发现重大的错报和漏报，呈送申请上市注册报表的公司和负责公司审计的注册会计师都要对证券的购买者承担责任。关于这一点，该法的第11a节规定如下：如果在已经生效的申请上市注册表中发现有重要事实表述不真实或遗漏了重要事实从而使财务报表令人误解，那么当时购买申请上市注册表所列证券的任何人都可以……指控……（除非该人被证明在购买证券时已知财务报表不真实或有遗漏）。

▲1933年《证券法》下原告的权利。1933年证券法仅仅是保护了有限的投资群体。他们是申请上市注册报表所列证券的原始购买者。对于这些投资者，1933年证券法把许多举证的责任从原告转移到了被告。原告（即证券购买者）只需证明：

（1）他们遭受了损失；

（2）申请上市注册报表是令人误解的，而无须证明。他们信赖了注册表，也无须证明审计师有过失。

▲1933年《证券法》下审计师的辩护。注册会计师如果想避免承担原告的损失，那么，一般来说他们必须充分证明：

（1）他们在审计工作中做到了应有的勤勉；

（2）原告并未由于财务报表的错报而遭受损失；

（3）原告在购买证券时知道财务报表中有错报；

（4）法律规定的期限——发现差错后1年之内，证券公开发行后3年之内——已满。

在实际的案例中，注册会计师经常以做到了应有的勤勉来进行辩护。1933年《证券法》第11节规定注册会计师如果做到了下面的要求就可以不承担责任：

经过合理的审查，有合理的证据可以相信，在申请上市注册表生效时，财务报表是真实的。

换句话说，注册会计师必须证明他们没有过失。1933年《证券法》对注册会计师证实自己的行为恰当的责任要求最严。注册会计师不仅要对因普通过失所造成的损失负责，而且他们还必须证明他们是清白无辜的，而不仅仅是反驳原告的指控。

▲埃斯科特公司对巴·克里斯建筑公司案。关于审计师的责任，按1933年《证券法》进行的判例中最著名的是巴·克里斯一案。1968年的埃斯科特公司对巴·克里斯建筑公司案是根据1933年证券法第11节判决的。在本案中，购买了巴·克里斯公司的申请上市注册报表所列债券的人指控巴·克里斯公司的董事、债券包销商和注册会计师。巴·克里斯公司是一家保龄球场建筑公司，为申请发行一批信用债券，公司填报了申请上市注册报表。但在它的债券发行后不久，公司就宣告破产。原告指控申请上市注册报表中有重大差错和遗漏了重要的事实，而被告则辩护说他们做到了应有的勤勉。法院认为，申请上市注册报表是虚假的、误导人的，而且除少数几个被告以外，其他人都不能证明他们做到了应有的勤勉。同时，法院还发现会计师事务所没有遵守一般公认审计准则。法院特别批评了会计师事务所在复核中存在的问题。该复核是由会计师事务所在结束审计工作之后恰好在申请上市注册报表实际向证交会呈报日之前完成的。因为他们的审计表明呈交的申请上市注册报表令人误解，注册会计师应在复核中寻找任何可能发现的证据。法院批评会计师事务所复核的范围太小，“太轻易满足于管理当局对询问所作的圆滑的回答”。

1934年的《证券交易法》

1934年的《证券交易法》规定：凡在证交会管辖下的所有公司，均须向证交会呈送已审年度财务报表。法律使呈送财务报表的公司和审计师承担了潜在的法律责任。一旦发现这些财务报表令人误解，公司和注册会计师就要对买卖公司证券的任何人负责。1933年的《证券法》只规定对公开发行证券的原始购买人负责，而1934年《证券交易法》则扩大到对随后买卖证券的所有人都要负责。1934年《证券交易法》中关于注册会计师责任诉讼的问题主要集中在该法的第10节和第18节。

第10节和证交会根据该法第10节颁布的规则10b-5内容如下：

不管任何人，如果采取州际商业或邮政的任何手段或方式，或利用任何全国性证券交易所，直接或间接地从事下列活动，都属非法：

（1）采取任何手段、诡计或计谋欺骗他人；

（2）对任何重要事项作不实表达，或漏记为使报表不致引起误解所必需的重要事实；

（3）在购买或出售证券时，参与舞弊、哄骗他人的任何行为、实务或经营过程。

▲1934年《证券交易法》下原告的权利。1934年《证券交易法》既保护了证券的原始购买人又保护了后来买卖证券的人。根据该法第10节和第18节的规定，原告（证券的购买者和出售者）必须证明：

（1）他们遭受了损失；

（2）财务报表是令人误解的；

（3）他们信赖了这样的财务报表。

著名的霍克费尔德对厄恩斯特案（Hochfelder v.Ernst）解释了第10b节和10b-5节：原告必须证明审计师是故意的（有意进行欺骗、篡改或舞弊）。第18（a）节规定，原告可以向无法证明自己“行为是诚实的”被告追回损失。

▲1934年《证券交易法》下注册会计师的辩护。根据该法第10节规定，审计师的主要辩词是他没有故意犯错，即他们必须反驳原告对他们故意欺骗、篡改或舞弊的指控。根据该法第18节的规定，审计师如果能证明他是“诚实的”，也可以避免承担责任，除非他们犯有重大过失或舞弊。此外，根据该法第10节和第18节，审计师如果能证明原告的损失是自其他原因所造成，他们也可以避免赔偿原告的损失。

▲霍克费尔德对厄恩斯特案。正如上文指出，此案例是按照1934年《证券交易法》判决的涉及CPA责任的著名案例。芝加哥第一证券公司是一家小型经纪公司，它的财务报表连续21年都由厄恩斯特事务所审计。在这起诉讼中，一群投资者把厄恩斯特告上了法庭。第一证券公司总裁（也是该公司的一个大股东）自杀时，留下一张纸条说公司无力偿还债务，并披露了他对几个投资者所犯的舞弊罪行。该总裁曾说服一些投资者把他们的支票邮寄给他，允诺他会把这些资金投资于某个第三者保管账户，并声言可获得较高的投资报酬率。事实上，第一证券公司的账簿记录中根本就不存在什么第三者保管账户，而该总裁在收到投资者的支票后，立刻将投资者的资金挪作自用。(https://www.daowen.com)

受骗的投资者根据《证券交易法》规则10b-5（1934年《证券交易法》第10b节中有关内容）起诉厄恩斯特，指控他犯有普通过失，因此要赔偿他们在这起舞弊案中遭受的损失。原告并没有指控厄恩斯特涉嫌舞弊或蓄意过失。

原告指控厄恩斯特犯有过失，是因为会计事务所没有发现第一证券公司内部控制的薄弱环节，从而使该公司的总裁能够连续地进行舞弊。内部控制的缺陷，就是该总裁自己制定的那套“邮件规则”。该规则规定，所有寄给第一证券公司，署名该总裁为收信人或由他承办的邮件只能由他一个人开拆。（而按通常的惯例，金融机构的所有新来的邮件都应在一间指定的房间里开拆，目的是为了防止雇员进行某种舞弊。）

然而地区法院驳回了该起诉。地区法院认为，厄恩斯特执行审计程序时，在遵守一般公认审计准则方面不存在什么重大问题。美国上诉法院否定了地区法院的看法。上诉法院认为，因为会计师事务所在调查和披露第一证券公司内部控制的缺陷方面失职，所以对第一证券公司的总裁的舞弊行为负同谋责任，应赔偿原告的损失。

美国最高法院又否定了上诉法院的看法。最高法院认为，根据1934年《证券交易法》中的第10b节和规则10b-5节的规定，如果注册会计师的差错行为不是故意的，那么要求注册会计师赔偿损失就是不恰当的。最高法院法官鲍威尔在“法院意见书”中写道：

“第10b节使用‘篡改或欺骗’与‘手段或诈术’这些词语强烈地表明法律只是禁止明知故犯的错误行为。在法律已如此明确地使用篡改或欺骗、手段和诈术等术语——这些术语通常理解为蓄意的错误行为而且在立法过程显示无意放宽解释的情况下，我们极不愿意将法律范围扩大到过失行为。”

▲1934年《证券交易法》下的比例责任。以前，根据1934年《证券交易法》，在案件中多个被告对原告的所有损失负有连带责任。然而，《1995年私人证券诉讼改革法》对1934年的《证券交易法》进行了修改，规定了审计师赔偿的最高限额。这种修改大体上确立了比例责任的原则。当某个或多个被告无力支付他们的赔偿份额时，注册会计师只对某些小投资人承担无限的连带责任，对其他的投资者，注册会计师替其他的被告支付的赔偿费不应超过注册会计师自身赔偿费的50%。当然，如果注册会计师故意违反法律，那他就应对所有的受害者承担连带责任。

1933年《证券法》和1934年《证券交易法》的比较

1933年《证券法》要求审计师的执业标准比1934年《证券交易法》高。前者认为审计师应对普通过失负责，但是受到保护的第三方范围较小。前者认为只有证券的原始购买者才有追索权，而后者则规定日后买卖证券的任何人都有追索权。根据霍克费尔德案例，1934年《证券交易法》还强调注册会计师只对重大过失或舞弊行为负责，而不对普通过失负责。

与不成文法相比，两个联邦证券法都把法院要求的举证责任由原告转移到了被告。同时，这两个联邦证券法对被告举证的要求也是有区别的。在1933年《证券法》下，原告无需证明他信赖了经注册会计师审计的财务报表，转而要求被告证明财务报表中的误报并不是原告蒙受损失的直接原因。而1934年《证券交易法》一般要求原告证明他信赖了令人误解的财务报表。

此外，两个法律都要求被告证明审计工作是充分的。1933年《证券法》要求注册会计师证明他们做到了“应有的勤勉”，即他们没有过失。1934年《证券交易法》的要求更宽一些，审计师只需证明他们是诚实的，即他们没有重大过失。证明自己是诚实的比证明自己做到了应有的勤勉要容易得多。

《反诈骗和腐败组织法》

1970年美国国会颁布了《反诈骗和腐败组织法》（贪污欺诈损害组织法案），它是打击影响合法商业行为的不法之徒和诈骗分子的强有力的武器。该法中的诈骗行为是广义的，它包括邮件舞弊和销售证券时的舞弊。1993年以前，在少量指控注册会计师的案件判决中成功地运用了这些条款。在这些案例中，注册会计师知道或应该知道财务报表有重大差错，同样也说明注册会计师的行为不恰当。《反诈骗和腐败组织法》中，最引人注目的一条是根据该法起诉的民事案件允许判定的赔偿额可以达到损失额的3倍。

1993年，美国最高法院在瑞为斯对安永会计公司一案（Reves v.Ernst ＆ Young）作出的裁决对审计师是有利的，它减轻了注册会计师在《反诈骗和腐败组织法》下的责任。法院认为，在《反诈骗和腐败组织法》下，如果注册会计师没有实际参与组织的经营和管理，就不承担责任。后来，1995年的《私人证券诉讼改革法》废除了证券舞弊作为民事诉讼的罪状。但是许多州继续保留由他们自己改写的《反诈骗和腐败组织法》的其他形式。

证券法下注册会计师的刑事责任

1933年《证券法》和1934年《证券交易法》中都有条文规定，注册会计师在知道的情况下卷入虚假的财务报表，应负刑事责任。这些规定见1933年《证券法》第24节和1934年《证券交易法》第32（a）节。此外，在极端的案例中，注册会计师可能根据《反诈骗和腐败组织法》中的有关刑事犯罪条文遭到起诉。

关于指控注册会计师的刑事诉讼案，在美国最著名的还要数“大陆公司案”。原大陆公司是一家自动售货机公司，会计师事务所的3位注册会计师审计了该公司的财务报表。这个刑事案件震惊了美国注册会计师职业界，因为注册会计师并非有意欺骗，而法院最终判定3位注册会计师因重大过失而构成舞弊罪。美国上诉法院确认了原判。美国最高法院也拒绝复审该案。后来，这3位注册会计师得到美国总统的特赦。

“大陆公司案”又称为美国政府对西蒙案（United States v.Simon），案情大体如下。这起美国政府指控3位注册会计师舞弊的案件是因为在经审计后的大陆公司财务报表附注中写道：

“应收溪谷公司（系一家附属公司，大陆的总裁又是该公司的官员、董事和股东）款项的年息为12%，这笔款项减除应付溪谷公司票据的余额以后，用溪谷公司的一种有价证券的权益转让给大陆公司作为担保。截至审计报告签发日，此项权益按当时市价计算已经超过应收款项的净额”。

注册会计师知道该附属公司贷给大陆公司总裁一笔金额相当的贷款，但附注中没有披露这一事实。该总裁无法偿还附属公司的贷款，附属公司也就无法偿还大陆公司的贷款。而且该总裁提供的担保品大部分是大陆公司自己的股票和可转换债券。

该案中的注册会计师辩护说附注所述的有关溪谷公司账款的处理符合当时的一般公认会计原则。被告请来8名独立会计专家到庭作证。他们证实，附注符合一般公认会计原则，注册会计师执行的审计程序也符合一般公认审计准则。然而，法官没有认同他们的证言，而是指令陪审团不用参考一般公认会计原则去评价财务报表的表达是否公允。陪审团的裁决是大陆公司的资产负债表没有公允地反映公司的财务状况，从而使3位注册会计师被判有罪。

因为“大陆公司案”同时涉及刑事和民事诉讼程序，所以它对公共会计职业有非常重要的意义。这说明对注册会计师构成威胁的不仅有民事责任，还有刑事责任。

2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》

针对安然、世通等大公司欺诈案件，美国国会出台了2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又称《萨班斯—奥克斯利法案》该法案对1933年的《证券法》和1934年《证券交易法》做出不少新的规定。其中与注册会计师相关的内容主要包括以下5个方面：

▲成立独立的公众公司会计监督委员会（PCAOB）；

▲加强注册会计师的独立性；

▲加大公司的财务报告责任；

▲强化财务披露义务；

▲加重对违法行为的处罚。