（一）租赁期开始日的会计处理

国际会计准则、美国、英国、中国、中国台湾、中国香港等国家和地区的会计准则均要求承租人将融资租赁资产予以资本化。

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额包括两部分：一部分是由于使用租赁资产并享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价，属于租赁开始日的资本性支出；另一部分是由于占有出租人的资金而支付的利息费用，属于各期的收益性支出。

国际会计准则规定，在计算最低租赁付款的现值时，如租赁内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人的增量借款利率，首选是租赁内含利率。中国《企业会计准则（2006）》依循国际会计准则的规定。

（二）初始直接费用

国际会计准则规定：可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用，应确认为租赁资产金额的一部分。

我国会计准则规定：在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入资产价值。

（三）未确认融资费用的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付欺，不必确认当期融资费用。

未确认融资费用的分摊，是承租人会计核算的核心内容之一。国际会计准则、美国、英国、中国台湾和中国香港都规定承租人支付的租金包括本金和利息两部分，支付的利息部分应计为融资费用。融资费用一般应采用实际利率法在租赁期内各个会计期间进行分摊。

我国会计准则规定：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，采用实际利率法。

在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；

（4）以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

存在优惠购买选择权时，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

（四）租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折旧期间。

对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

（五）履约成本的会计处理

履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（六）或有租金的会计处理

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，我国会计准则第14条规定，或有租金在实际发生时，确认为当期费用。其账务处理为：借记“财务费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（七）租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。

第一种情况：返还租赁资产。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

第二种情况：优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

第三种情况：留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

［例2-6］海大物流公司于20×7年12月10日与租赁公司签订了一份装卸设备租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：装卸设备。(www.daowen.com)

（2）起租日：20×7年12月31日。

（3）租赁期：20×7年12月31日至20×9年12月31日。

（4）租金支付方式：20×8年和20×9年每年年末支付租金1000万元。

（5）租赁期满时，装卸设备的估计余值为100万元，其中租赁公司担保的余值为100万元。

（6）装卸设备为全新设备，20×7年12月31日的公允价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。

（7）租赁年内含利率为6%。

（8）20×9年12月31日，海大物流公司将装卸设备归还给租赁公司。

装卸生产设备于20×7年12月31日运抵海大物流公司，当日投入使用。其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。

要求：

（1）判断该租赁的类型，并说明理由。

（2）编制海大物流公司起租日的有关会计分录。

（3）编制海大物流公司在20×8年年末和20×9年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（金额用万元表示）。

相关会计业务处理如下。

（1）本租赁属于融资租赁。

理由：该最低租赁付款额的现值=1000/（1+6%）+1000/（1+6%）2+1000/（1+6%）3=1922.40万元，占租赁资产公允价值的90%以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。

（2）起租日的会计分录：

最低租赁付款额=1000×2+100=2100（万元）

租赁资产的入账价值=1922.40（万元）

未确认的融资费用=2100-1922.40=177.60（万元）

（3）①20×8年12月31日

支付租金：

确认当年应分摊的融资费用：

当年应分摊的融资费用=1922.40×6%=115.34（万元）

计提折旧：

计提折旧=（1922.4-100）/2=911.20（万元）

②20×9年12月31日

支付租金：

确认当年应分摊的融资费用：

当年应分摊的融资费用=［1922.40-（1000-115.34）］×6%=62.26（万元）

计提折旧：

计提折旧=（1922.4-100）/2=911.20（万元）

归还设备：