二、两税法制
安史乱后户口大量减耗已如前述。由于军费、财政支出都大量增加，赋税十分混乱，朝廷专设租庸、转运诸使征敛，诸道节度、观察等使各自责成州县限期交纳欠交、应交的正项租调庸和各种新旧税以及临时征发，总称为“科配”或“科率”。元结在代宗宝应二年任道州刺史，上任不过五十天就收到诸使所下文牒二百余件，都要求在限期内上交索取的定额钱物，都说如果到期不交就要遭到严厉处分。[95]索取钱物虽然也有各种名色，实际上为摊派。上级诸使将额定钱物分摊给州，州又分摊到县，直到基层。州县怎样去搜刮完全可以不问。《唐会要》卷八三《租税》上载杨炎上疏有云：
迨至德之后，天下兵起，始以兵役，因之饥疠，征求运输，百役并作，人户凋耗，版图空虚。军国之用，仰给于度支、转运二使；四方大镇，又自给于节度、团练使；赋敛之司增数而莫相统摄。于是纲目大坏，朝廷不能覆诸使，诸使不能覆诸州。四方贡献，悉入内库。权臣猾吏，缘以为奸，或公托进献、私为赃盗者，动以万计。有重兵处，皆厚自奉养，正赋所入无几。吏之职名，随人署置；俸给厚薄，由其增损。故科敛之名凡数百，废者不削，重者不去，新旧仍积，不知其涯。百姓受命而供之，旬输月送，无有休息。吏因其苛，蚕食于人。凡富人多丁，率为官为僧，以色役免；贫人无所入则丁存，故课免于上，而赋增于下。是以天下残瘁，荡为浮人，乡居地著者百不四五，如是者迨三十年。
杨炎的话充分说明至德以后赋税情况非常混乱，“科敛之名凡数百”，谁也弄不清楚。实际上自朝廷以至地方基层各自为政，“莫相统摄”。如下文所述，独孤及大历中任舒州刺史，在管内推行计口征税，以便使客户和各种逃避赋役的户口一例纳税。这是一次重大的改革，却由刺史自行決定，在管内执行，足以说明在租庸调制彻底破坏，新的统一的赋役制度还没有产生时的那种过渡期的混乱状态。舒州还是唐中央直接控制的地区，当地并没有重大军事活动，情况尚且如此，那些藩镇割据和战事频繁的地区就更不消说了。
如上文所述，唐代正项赋役均由著籍课丁承担，户籍不实和以各种名义得以免除赋役的不输课丁激增。早在天宝间著籍应输课丁业已大量减缩，杨炎所云“荡为浮人”和“富人多丁率为官为僧以色役免”的情况，天宝时已十分严重。安史乱后，国家控制的编户即所谓“乡居地著者百不四五”，但是赋役基本上还是据著籍课丁征发，当然这只有促使现存课丁继续逃亡。独孤及按口征税就是企图使不承担赋役的人户纳入课税行列。《毗陵集》卷一八《答杨贲处士书》有云：
昨者据保簿数，百姓并浮寄户共有三万三千，比来应差科者，唯有三千五百，其余二万九千五百户，蚕而衣，耕而食，不持一钱以助王赋……每岁三十一万贯之税，悉钟于三千五百人之家。谓之高户者岁出千贯，其次九百、八百，其次七百、六百贯，以是为差。九等最下，兼本丁租庸，犹输四五十贯。以此人焉得不日困，事焉得不日蹙！其中尤不胜其任者，焉得不襁负而逃。若以已困之人，已竭之力，杼轴不已，恐州将不存，苟以是为念，安敢不夙兴夕惕，思有以拯之。方今为口赋，诚非彝典，意欲以五万一千人之力，分三千五百家之税，愚谓之可复使多者用此以为裒，少者用此以为益，损有余补不足之道，实存乎其中。富人贫人悉令均减，倍优倍苦，何从而生。窃料动摇不安以遁逃相扇者，不过以规避之户与寄客耳。此辈浮食偷安，久漏差科，恶同均赋税之名，只思苟免。若编户地著者，虽驱之使逃，亦固不从。今已择吏分官，以辨其等差，量分入赋，其数悬榜以示之信。若信之不明，分之或过，等差之不均，官吏之不仁，困而后去，谁曰不可？乃未及知敛之薄厚，辨之济否，望风聆声，遽告劳而逃，斯岂为政者之过乎？
按独孤及任舒州刺史在大历五年（770年）至八年或稍后，[96]则此书应作于此时。书中所云舒州实际户数，根据地方掌握的所谓“保簿”，包括土、客户，课户、不课户，共有三万三千户之多。而应输课户只有三千五百，约当州总户数的10%强，远低于天宝末年全国课户与不课户的比例。[97]在籍应输之户承担的税额高得惊人，上户高达千贯，甚至万贯，下户连租调庸一起计算也要三四十贯。从下户“（兼）本丁租庸”一语看来，当时据户征税，但仍有正项租调庸。独孤及所改的应是户税，改革内容主要是：第一，不分土客，不分课口与不课口，也不分应输与不输课丁，一律按赀产分等征收；第二，改按户或按丁为按口；第三，重新规定贫富差别承担的税额，使上户应输数大大降低，下户成倍提高。[98]这里我们还弄不清楚计口征税与分别户等的关系。从杨贲所云“富人出万，今易以千，贫人出百，今亦数倍”和独孤及要分别等差的话，虽是计口，却仍依赀产定户等差别纳税。值得注意的是，舒州全部税额三十一万余贯是以钱计算，独孤及称“九等最下，兼本丁租庸犹输四五十贯”，则连租庸在内都以钱计算。从独孤及的改革税制中我们看到如下三个特点：不分编户与浮寄，不分课与不课，一律征收；不分丁中老小，一律计口据户等差别纳税；以钱为额。这三个特点岂非就是建中元年两税法“户无土客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差”，以及“以钱为额”的特点么？
当时赋税由按丁为主转向按户为主，由据籍课丁转向不分土客，由租调等额征收转向户税的据资分等，是必然的。早在独孤及舒州改制之前，朝廷已颁布了调整户税的措施。《旧唐书》卷四八《食货志》载大历四年（769年）正月十八日敕云：
定天下百姓及王公已下每年税钱，分为九等：上上户四千文，上中户三千五百文，上下户三千文；中上户二千五百文，中中户二千文，中下户一千五百文；下上户一千文；下中户七百文，下下户五百文。其见官，一品准上上户，九品准下下户，余品并准依此户等税。若一户数处任官，亦每处依品纳税。其内外官，仍据正员及占额内阙者税。其试及同正员文武官，不在税限。其百姓有邸店行铺及炉冶，应准式合加本户二等税者，依此税数勘责征纳。其寄庄户，准旧例从八等户税，寄住户从九等户税，比类百姓，事恐不均，宜各递加一等税。其诸色浮客及权时寄住户等，无问有官无官，各所在为两等收税。稍殷有者准八等户，余准九等户。如数处有庄田，亦每处税。诸道将士庄田，既缘防御勤劳，不可同百姓例，并一切从九等输税。
按诏书首先是有关官僚纳税的条例。户税本来就包括王公以下，诏书所云九品官各依九等户等差纳税，仅确定品官不必按赀产评定户等，而以官品等级为差。税额对于贵族官僚而言是非常少的，实际上是一种优待。值得注意的是“若一户数处任官，亦每处依品纳税”，不作为一户处理，这可能是新制，因为户内有人充任官职便全户迁往任所，他们的正项赋役依法令全免，自不待言，户税不能免，而本贯难以评定其户等，也无从征收，只能在任所征纳。其二是关于商贾纳税：“其百姓有邸店行铺及炉冶应准式合加本户二等税。”既云“准式”，则只是重申旧式，并非新制。其三是对寄庄、寄住户。诏书说依照往例寄庄户依八等户，寄住户按九等户纳税，新制各加一等，则寄庄、寄住纳税本是往例，新制只是加一等而已，而且所有寄庄、寄住也不据资产评等第，等额交税。其四是对诸色浮客及权时寄住户。诏书说这些人“无问有官无官，各所在为两等纳税”，如果“数处有庄田亦每处税”。这里不称“准式”或“往例”，则是新制。诸色浮客和权时寄住户当是无定居人户，包括行商，逃避赋役的地主、自耕农等。这些人也是基本上不评户等，只分“稍殷有者”和“其余”，分别依八、九等户税，比新制寄庄、寄住户依七、八等户税低了一等。这些浮寄户中至少一部分是有田的，甚至“数处有庄田”。我想“数处有庄田”应该通贯上文寄庄寄住户。浮客及权时寄住户一律征税，数处有庄田亦数处征税是新制。事实上所谓“浮客”早就由地方官自行征纳，或者中饱私囊，或者用以科配数额之不足，这里只是确定征纳等第，纳入正规户税而已。其五是对诸道将士的优惠条例，对于他们一律依九等户税，不分贫富，也不管寄庄、寄住等名色。
如上所述，大历四年颁布的户税条例，主要是在原有制度的基础上增加诸户等的税额，八九等户增加得特别多，表明了封建国家的阶级特征。[99]品官，邸店行铺等“坐贾”及炉冶等小作坊主，寄庄户和寄住户，本来就应纳户税，新制是“数处任官亦每处依品纳税”，“坐贾”、小作坊主各加二等税，寄庄、寄住户从比照八、九等户提高到七、八等户。诸色浮客和权时寄住户乃是由法外征税转为正规的户税。寄庄户、寄住户、浮客和权时寄住户如果数处有庄田就每处征税，这也是新的内容。值得一提的是寄庄、寄住户和浮客、权时寄住户都不评户等，一概依下户（七、八、九）征纳。这些人户也有贫富之差，一概列于下户，显然是对富有者的优惠。
《通典》卷六《食货·赋税》下杜佑评论这次颁布的户税条例：“至大历四年正月制下，一例加税。其见任官一品至于九品同上上至下下户等级之数，并寄田、寄庄及前资勋荫寄住家一切并税，盖近如晋宋土断之类也。”杜佑将它比类晋宋土断，大致因为新颁条例“数处任官亦每处依品纳税”，寄庄、寄住、浮客、权时寄住户等非编户一律征纳，“数处有庄田亦每处税”，而不论土著、客户之故。如上所述，这些条例，有的是在此之前的户税“旧式”、“往例”，有的是新制。所谓“旧式”、“往例”不知是哪一年所定，但不像是初颁户税时的内容。因为那时原则上并不承认寄庄、寄住户以及浮客的合法存在。它很可能是开元、天宝间所增定的条例。总的说来，反映了“户无主客”的历史倾向。
非编户的浮客征税在东晋南朝已有先例，《隋书》卷二四《食货志》记南朝赋税云：
其无贯之人，不乐州县编户者，谓之浮浪人，乐输亦无定数，任量，准所输，终优于正课焉。
“浮浪人”即浮客，他们是不乐编贯的人，在南朝时也要纳税，但不纳正课，也没有法定税额，这种情况颇与开元天宝间相似。
大历四年正月颁布了户税新条例，独孤及在舒州计口征税也是在五年至八年间，杨贲和独孤及却似乎全不知道有此诏书，所云上下户税额均以贯计，高得骇人，完全与定制不符。可知大历四年条例并没有任何约束力，即使在朝廷控制的地区，地方官也仍然可以自作主张，随意征敛。
代宗时期，户税以外，朝廷还力图增加地税税收。在朝廷控制的诸道范围内，亩税二升的旧例虽未增加，却新增了附加税。代宗广德二年（764年）“税天下地亩青苗钱”，大抵每亩十五文，税额前后有变动，京兆管内一度加倍征收。又有“青苗地头钱”，也是计亩税钱。大历五年（770年）地头钱与青苗钱合而为一，通称青苗钱，京兆地区每亩三十五文，大历八年又统一规定，“其青苗地头，天下诸州每亩率钱十五”。史载大历元年“敛天下青苗钱”凡四百九十万贯，或非一年所收，但青苗钱终究是一笔可观的财政收入。[100]在京兆尹管内，永泰元年曾经实行每十亩官税一亩的所谓什一之税，未久停止。代宗大历四年十月、十二月以及五年三月，就提高地税税额等问题连续发布三次诏书，京畿地区每亩地税平均四至五升，较前亩税二升提高了一倍以上。还规定据土地肥瘠等差收税，按农产品收获期分为夏秋两次征纳，从而使征收面较过去扩大，负担也相对合理。[101]不过这些改革均限于京兆尹管内，未见推广到此外地区。
户税、地税、青苗地头钱毕竟还是见于令式或诏敕的，地税除京兆府以外基本上没增加，青苗地头钱，一亩税十五文，按当时价格不足一升。户税是增加了，但仍保留原来的租调即丁额税制。大历十四年朝廷控制的编户只有一百二十万户，姑不论其中还有不少规避赋役之户，即使每户都按照法令交纳各项赋税，全部收入也非常之少。我们不知道一百二十万户中有多少应输课丁，按照天宝十四载计账的比例，为数更少。姑以每户一丁应输，正项租调庸收入之少可想而知。户、地税固然有所增加，也远远不能应付巨额财政开支，实际上朝廷以至州县都在向人民任意勒索。当时财政收入的大宗既非正项租调庸，也不是见于令式、诏敕的户、地、青苗税，而是随地而异随官而异的各种杂税、摊派。前引建中元年杨炎上疏极陈安史乱后财政混乱之弊，称朝廷用度由度支、转运二使供应，地方财政由节度使、团练使支配，“赋敛之司增数而莫相统摄”，于是纲目大坏，朝廷管不了方镇，方镇管不了管内诸州，方镇并不向朝廷上交税收，只是多少将压榨所得的部分钱财以“进奉”名义献给皇帝，这些进奉财物全部归于皇帝的私库，而且权臣猾吏假进奉之名大肆贪污，中饱私囊。当时军费、财政开支巨大，而“正赋所入无几”，于是“科敛之名凡数百，废者不削，重者不去，新旧仍积，不知其涯，百姓受命而供之，旬输月送，无有休息”。杨炎所说“所入无几”的正赋，我想即指租调庸、户、地税与青苗钱。实际上无论朝廷直接控制的地区还是藩镇自控的地区，用以支付巨大财政、军事支出的，正是那种随时增置、名目繁多的新税。这些谁也弄不清楚的数百种苛杂赋敛是地方巨额军事费、官俸等各项支出和贡纳给皇帝的所谓“进奉”的大宗财源。杨炎又说：“凡富人多丁，率为官为僧以色役免，贫人无所入则丁存，故课免于上而赋增于下。是以天下残瘁，荡为浮人，乡居地著者百不四五，如是者迨三十年。”这种“课免于上而赋增于下”以及人民逃亡的情况，基本上安史乱前已是如此，只是更为严重而已。值得注意的是，如杨炎所说，大历年间不论原来就按丁征发的租调庸，还是所谓“一切并税”的户税，据亩征收的地税及青苗地头钱，以及各项苛杂赋敛，实际上一如已往，“丁籍且存，则丁身焉往”，主要还是落在附籍人丁头上。
德宗时改革方案，首先是统一财权，改变上下莫相统摄，“朝廷不能覆诸使，诸使不能覆诸州”的情况。这一点在藩镇割据的形势下难以奏效，但在朝廷直接控制的地区内可以有限度地执行。
第二是统一税目，改变“赋敛之名凡数百，废者不削，重者不去”的情况。也只有统一税目，才能有限度地进行稽核，统一财权。
第三是统一征收对象，彻底改革按丁征收的旧制，使“富人多丁”以及浮客多少承担法定赋税，有限度地改变“课免于上而赋增于下”的情况。(https://www.daowen.com)
第四是稳定税额，有一个比较可靠的国库收入。
杨炎针对上述四个要点提出了改革方案，这就是两税法。本传称：
炎因奏对，恳言其弊，乃请作两税法，以一其名。曰：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人，量出以制入。户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所郡县税三十之一，度所取与居者均，使无侥利。居人之税，秋夏两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年（779年）垦田之数为准而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以尚书度支总统焉。”德宗善而行之。
新制将所有租调庸杂徭及一切苛杂赋敛都纳入两税，所谓“以一其名”。下文说，“租庸杂徭悉省”，虽仅举正项，其实也包括因地而异的数以百计的苛杂税。实际上也就是将正项课役和苛杂税统统纳入户税与地税之中。
两税法的原则是“户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差”。上文已经提到，客户虽不在当地附籍，地方官基本上是掌握其名数的，他们并非全不输纳，只是不纳公赋，由地方官随时征收，并无定数，大都作为地方私收入，间或用以补充正项经费之不足。安史之乱后，课丁大量逃散，朝廷企图使客户输纳制度化，以便在一定程度上化私为公。宝应二年曾经命令在当地住经一年，置有田屋的客户比照编户减半承担课役。[102]大历四年加增户税，寄庄户、寄住户、浮客和权时寄住户，或照往例加等，或开始征收，但基本上不评户等，比照下户征纳。如上两例，表明朝廷力图使客户承担国家正规税目，但所纳终究比编户轻减，土、客户还是有差别的。两税法无条件地使客户一律附籍，同等纳税，这是很大的改革。应当指出，法令上虽然凡属客户，一律无条件附籍，但在短促的时间内当然不可能办到，因此漏附客户必然很多，有资产者或通过贿赂而漏附，贫困者按法免征，括附与否无关税收，朝廷以至各级地方官更不认真清查，脱漏当然更多，而且此后历年又有新产生的客户。因此两税法颁布后，仍然有客户存在，关于这个问题张泽咸同志已有论述，[103]我在《唐代的客户》一文中也曾提到，这里不再赘述。
更为重要的是，两税法的“人无丁中，以贫富为差”彻底改变了据丁征发课役的旧制。陆贽谴责两税法“唯以资产为宗，不以丁身为本”。资产包括田亩和田亩以外的赀产。唐代按资定户等，所据为劳动力（包括良贱丁中）的强弱多寡，车牛多少，储粮若干及园宅，[104]这可能由于均田制假定每丁均等授田之故。但据大历四年增收户税条例，“数处有庄田亦每处税”的规定，则户资已计算田亩。我想不计田亩可能是北魏晚期及北齐据资评户等的旧制。《宋书》卷八二《周朗传》记孝武帝统治时上疏论据资定税之弊，有云：“桑长一尺，围以为价；田进一亩，度以为钱；屋不得瓦，皆责资实。”则南朝据赀征户调是包括田亩的。安史乱后，均田制废坏，因此田亩也列入户资计算。这一部分继承户税旧制，征收的是钱；另一部分计亩征收谷物，则本是地税旧制。两税法施行后税收分为钱币与谷物两大类。过去庸调所入的绢布在两税法中却失去了原来的地位。
两税法很大一部分征收的是钱，但是纳税人户中居绝大多数的农民，甚至一般地主并不持有钱币。同时由于国家财政支出上的需要，通常以绢帛（当然也有布）折钱纳税。初定税时，上承安史乱时物价飞腾之后，上绢市值四千文，远较乱前昂贵（那是物资短缺与当十大钱铸行的后果），持有绢帛人户折钱纳税，大致可以接受。随着和平时期社会生产（主要在江南）的恢复与发展，商品经济日益增长，社会上钱的需求量相应扩大，而商人地主又往往储积钱币，从而产生“钱荒”的现象。“钱重物轻”的形势日益严重，两税法后四十年间，绢价跌落到每匹八百文，米一斗由二百文降到五十文以下，按原定税钱折纳实物，百姓负担无形增长四至五倍。折钱纳税实际上成为加税的手段。终唐一代，为了改革钱重物轻的现状，政府曾采取过一些措施，但收效并不显著。建议征实物的亦不乏其人，但也没有能付诸实行。[105]
钱物轻重反映了封建社会内部商品货币经济的发展与生产自给自足性的矛盾。
我们知道折纳早见于南朝。南朝仍魏晋之旧，田租征纳谷物，户调征纳布匹。宋、齐两代经常勒令户调折钱交纳，田租则先折成绢帛，又回折为钱，通过折纳形式以加重剥削。和唐代相同，宋、齐臣僚鉴于社会上钱重物轻现状，建议改征实物。[106]南朝商品经济相当发达，如上所述，钱重物轻是商品经济发展与封建经济不适应的后果。北朝商品经济自北魏孝文帝改革后，虽然也有所发展，却一直没有达到南朝的水平，因而也不发生这种矛盾。当然，南朝租调法定纳的是实物，折钱交纳；唐代两税户税部分法定以钱为额，折纳绢帛，二者不同，但产生钱物轻重的背景是一致的，折纳成为变相的加税也是一致的。
唐代折纳早见于玄宗时，开元二十五年曾命关中庸调绢折纳谷物，河北租折纳绢帛，那是为了适应地区生产特点，借以满足关中的粮食需要。[107]同时我们也看到征钱税目折纳实物的记载。《全唐文》卷三五玄宗《禁资课税户征纳见钱敕》：
比缘户口殷众，色役繁多，每岁分番，计劳入任，因纳资课，取便公私。兼租脚税户权宜轻率，约钱定数，不得不然。如闻州县官僚，不能处置，凡如此色，邀纳见钱。或非时征纳，贱卖布帛，既轻蚕织，争务货泉，农桑之间，颇亦为弊。……自今以后，凡是资课、税户、租脚、营窖、折里等应纳官者，并不须令出见钱，抑遣征备，任以当土所司（出），均融支料，尝令折衷。
据诏书当时征钱税目有资课、户税、租脚、营窖、折里等。资课、租脚、营窖实际上是代役钱，诏书没有说折纳，但既然任令“当土所司（出）均融支料”，当然以实物折钱交纳。其所以有此措施，无非由于纳税人户缺乏见钱，为了纳钱，不得不“贱卖布帛”之故。这里我们已见到钱物重轻与折纳问题。问题的产生正是由于玄宗统治期间，商品经济较前有更大发展，钱的需要扩大而流通量不足，《唐会要》卷八九记开元二十二年（734年）十月敕说“布帛为本，钱刀是末，贱本贵末，为弊则深”。命令“自今已后，所有庄宅、口、马交易，并先用绢、布、绫、罗、丝、绵等。其余市价至一千以上，亦令钱物兼用。违者科罪”。诏书命令市场上大笔买卖钱物兼用，企图以行政手段改变“贱本贵末”亦即钱重物轻之弊，当然不会有什么效果，因为它不可能克服封建社会商品经济与生产自给自足性的矛盾。
如上所述，我们认为唐代商品经济的发展和由此而产生在赋税折纳上的矛盾是南朝的继续。
两税法申明“租庸杂徭悉省”，“新旧征科色目一切停罢”，[108]但据史籍记载，建中以后徭役仍相当严重，两税以外的苛杂敛也远没有杜绝，只是以色役或差科、差遣等名义征发。差科是个泛称，可以包括正役以外的杂徭和各种临时性的力役，以及正项及法定税目以外的科率钱物，通常是指力役征发。《唐六典》卷三〇叙县令之职，记有差科簿，县令“亲自注定务均齐焉”，敦煌吐鲁番均出有差科簿，近人考证甚详，[109]不拟赘述。色役在唐代前期指纳资课代役的各种番上职役，是逃避赋税的渊薮。但自两税法施行后，色役乃指见役杂差科，实际上成为杂徭的代称。而过去纳资课以避役的色役的人户则称为“纳课户”。色役一词前后期包括的内容绝不相同。[110]
唐代前期租、调、庸及户、地税等都有全国统一税额，大历四年增加户税仍然有统一规定（实际上诸州并不遵行），而同年地税增额却只行于京兆，诸州各有自己的定额。两税法初行时，曾将建中以前正税、杂税及杂徭合并为一个总额，即所谓两税元额。元额虽规定以大历十四年为准，实际上如陆贽所说，是每州“各取大历中一年科率钱谷数最多者，便为两税定额”。诸州原有的当州总税额各各不同，税户、税亩也随之而有多寡之别。而且由于户口迁移改籍，摊派到各户的钱额诸州间也各有增减。各州税额既因地而异，轻重不同，而且元额一经定下便不准随意变动，特别是元额中的上供部分，无论情况有什么变化也不准减少，所以如陆贽所说，“假如一州之中所税旧有定额”，实际征发便有加减。安史乱后，为了应付上级的科派，各自扩大税敛。那时正项税额不能擅增，只能追索逋欠，苛杂税却大量产生，因此诸州总税额实际上也有轻重不同。两税法既把各州并不均齐的苛杂税并入两税，各州两税元额当然也就多寡不同，加之执行过程中的种种弊端，自然也就出现如陆贽所说的旧重之处益重，旧轻之处益轻。[111]又据杨炎奏疏称，“百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人，量出以制入”。诸州总税额不同的另一个原因即各自“量出以制入”。杨炎这段话一方面说明建中定税据大历十四年税额为准之故，另一方面也说明税额并不固定，可以随每年支出之增减而增减。当然，诸道或诸州如果增减税额特别是上供部分原则上是需要奏请准行的，但可在留使留州部分“任于额内方圆给用”。[112]
关于两税法的问题很多，比如两税一词的解释，施行后的种种弊端等，非本节所能详，今并从略。
以上我们讨论了唐代赋役制度的变化。这一变化的主要内容是由按丁征发课役的租庸调制转变为按户赀与按亩征发的两税制。正如史学界从来所公认，变化反映了均田制的彻底崩溃与封建庄园制的发展。这一点古今人论证已详，不待多述。值得注意的是，计亩征税与田亩列于户资项目本是南朝成法，已详上文。
关于力役制度，上文我们已经谈到唐初正役仍以见役为主，只有“驱役不尽”的人丁才输庸代役。到玄宗时期输庸基本普遍化，但部分正役如屯丁仍然是见役。玄宗统治晚年正役似乎已不再征发人丁，地方性的杂徭仍然是见役，也有部分杂徭纳入色役，得以纳课代役。色役全部都纳资课代役。官府作坊的工匠中也有一部分纳资课，并不服役。色役很大的一部分属于番上的杂任，他们可以“因劳入仕”，严格说来，并非徭役，今姑不论。如上所述，两税法申明“租庸杂徭悉省”，意味着杂徭都纳入了两税征发的钱物中，虽然实际上远非如此，法律上见役杂徭已不复存在。总的说来，唐代役法的变化是由见役转为纳资代役，而如前文所述，纳资代役早见于南北朝。唐代力役制度的变化还表现为与纳资代役密切相关的和雇的推广，和雇则仅见于南朝。