FATCA下账户信息双边对等交换的困局

一、FATCA下账户信息双边对等交换的困局

（一）FATCA下账户信息的非对等交换

本书第一章第二节讨论了FATCA下账户信息双边交换和单边交换的问题，除非一个国家或地区选择FATCA政府间协议模式二或者模式一下的单边信息交换机制，否则其与美国之间的FATCA实施模式都应当为模式一下的双边对等信息交换。但是，这种FATCA模式一下的对等信息交换只是有限的对等，也就是说，尽管FATCA伙伴国需要向美国国税局交换美国居民在伙伴国的存款账户信息、托管账户信息、具有现金价值的保险合同和年金合同信息以及投资机构的股权权益或债权权益信息，但是美国却只能向伙伴国政府提供伙伴国居民个人在美国的部分存款账户信息，^[1]对于其他类型金融账户的信息并不需要在FATCA下被申报和交换，具体来说，包括：

1.FATCA伙伴国机构持有的存款账户

在FATCA模式一下，FATCA伙伴国的机构（包括公司、合伙、信托或者其他法律安排等）在美国金融机构持有的存款账户，并不会被申报和交换到FATCA伙伴国。

例9-1-1

王总是英国税收居民，其作为实际控制人在开曼群岛设立了一家离岸公司A公司（A公司在FATCA下属于消极外国非金融机构）。A公司持有美国P银行管理的现金存款账户1000万美元。

李总是美国税收居民，其作为实际控制人在开曼群岛设立了一家离岸公司B公司（B公司在FATCA下属于消极外国非金融机构）。B公司持有英国（FATCA模式一国家）Q银行管理的现金存款账户1000万美元。

那么在FATCA下，王总的1000万美元存款和李总的1000万美元存款会有不同的处理：

1.对王总来说，其现金存款账户的持有人是A公司，尽管A公司是消极非金融机构，但是美国P银行没有义务对A公司进行穿透和识别实际控制人，也不需要对A公司持有的存款账户进行申报。

2.对李总来说，其现金存款账户的持有人是B公司，由于Q银行是位于英国（FATCA模式一国家）的合规金融机构，因此其需要对存款账户持有人B公司进行尽职调查，最终识别出B公司的实际控制人为美国居民李总，那么该账户信息会被申报给英国政府，而后交换给美国国税局。

那么从王总的角度，其作为英国税收居民，通过设立公司或者其他机构来间接持有在美国的存款账户，即不会受到FATCA（以及CRS）下账户信息交换的影响。(https://www.daowen.com)

2.FATCA伙伴国机构或者个人持有的除存款账户以外的其他任何金融账户

除非相关账户下的收入涉及美国税法第三章的预提所得税扣缴问题，不然FATCA伙伴国个人或者机构持有的所有除存款账户以外的其他金融账户均不会受到FATCA下信息申报的影响。例如FATCA伙伴国居民购买美国保险公司承保的可享受免税待遇的投资型保险产品，那么尽管该投资型保险成品可能属于具有现金价值的保险合同，但是美国的保险公司并没有义务对其进行申报，相关账户信息也不会被交换给FATCA伙伴国政府。

对于FATCA伙伴国机构持有的这些除存款账户以外的其他金融账户，即使该机构属于消极非金融机构，美国的金融机构也没有义务对其进行“穿透”和识别实际控制人，也就是说FATCA伙伴国的居民持有美国金融机构管理的任何非存款账户类金融账户，其信息都不会受到FATCA下的账户信息自动交换制度的影响。

以下以英国为例，对比分析美国与FATCA伙伴国在双边对等交换模式下^[2]，英国金融机构和美国金融机构分别应当申报和交换的账户财务信息内容如下表9-1-1：

表9-1-1

（二）美国不是CRS参与国

由于美国不属于CRS参与国，那么其FATCA下的非对等信息交换模式会使得其他国家居民到美国从事非存款账户类的投资，其所持有相关金融账户信息不会受到任何FATCA和CRS下信息交换的影响。而相比其他的非CRS参与国（例如非洲和中亚地区的一些经济发展相对落后国家）来说，美国作为全球最发达国家，如果其不加入CRS，而且也无法实现FATCA下的信息对等互换，那么美国有可能将会成为FATCA和CRS实施之后的新的所谓全球“避税天堂”。

在世界各国的CRS法规中，美国都是作为非CRS参与国来对待，这也就意味着在CRS下，设立在美国的“被管理投资机构”将会被认定为是消极非金融机构，而需要被“穿透”并识别其实际控制人。所以当设立在美国的这类投资机构在CRS参与国的金融机构持有账户时，管理账户的金融机构并不会因为账户持有人是金融机构而将其豁免，反而会将该投资机构当成是消极非金融机构一样进行“穿透”，以判定其是否属于CRS需申报的情形。

至于美国是否会加入CRS，或者美国是否会实现与其他FATCA伙伴国的双边对等信息互换，目前仍不清楚。但是值得关注的是，在经合组织公布的承诺实施CRS国家名单中，就美国金融账户涉税信息自动交换的立法现状进行了解释说明，声称美国已经表示其自2015年以来开展了有关金融账户涉税信息自动交换的FATCA制度，并且已经与其他国家之间达成了政府间协议。在FATCA政府间协议模式一（双边对等交换模式）下，美国认可与其他国家实现双边对等信息交换的必要性。同时，美国已经从政治上承诺将推动本国立法以有效支持FATCA下双边对等账户信息自动交换能够实现。^[3]此外，值得一提的是，自2014年FATCA在全球开始实施以来，美国政府在每年提交给国会的财政预算法案之税改意见绿皮书（General Explanations of the Administration's Fiscal Year Revenue Proposals）中都有建议应当在存款账户信息申报和交换的基础上扩大范围，将其他FATCA下的账户信息申报和交换也纳入进来^[4]，但是到目前，美国有关FATCA下账户信息对等交换的国内立法仍未有实质进展。