机构实际控制人的识别漏洞
（一）实际控制人识别顺利上的漏洞
如本书第二章第四节中所讨论，在FATCA政府间协议和经合组织CRS文件下，对于机构的实际控制人判定应当根据FATF相关建议中“受益所有人”的定义来进行。对于法人（Legal Person）形式的消极非金融机构来说，其实际控制人为（1）通过所有权对法人实施最终有效控制的个人；（2）如果没有（1）中规定的个人存在，则实际控制人为通过其他方式控制该法人的个人；（3）如果没有个人对法人实施所有权控制，也没有个人通过其他方式对法人实施控制，那么该法人的高级管理人员应当确认为该法人的实际控制人。当这种依次判定法人实际控制人的规则适用在一类常见的含有私人信托公司的离岸信托架构中时，信息披露规则的漏洞则会显现出来。下面通过一个例子来具体说明。
例9-1-2
王女士（中国税收居民）的父亲王老先生（中国税收居民）是中国某私营企业的创始人。在律师的建议下，王老先生在A国（CRS参与国）设立了家族信托架构，持有王老先生在新加坡某银行的存款账户（账户余额为1000万美元）。具体的架构情况如下：
① 目的信托通常是为了实现特定目的而设立的信托，并非为受益人之利益而设立，所以一般目的信托中没有受益人。目的信托在英美法系国家的离岸信托架构中较为常见。
图9-1-1
（1）信托架构中的中间持股金融机构是否需要被穿透？
在这个架构中，A信托、私人信托公司、B信托以及C信托都属于消极非金融机构，而持牌信托公司为金融机构。那么按照CRS下确定实际控制人的规则，新加坡银行在识别A信托的时候，按部就班地套用公司和信托的识别规则一层一层去识别即可。但是这里面临一个问题，就是中间有个持牌信托公司，属于CRS下的金融机构，该金融机构是否需要穿透呢？金融机构在CRS下不属于CRS需申报人的范畴，也不需要对其进行尽职调查，那么在这个架构中，中间持股金融机构是否可以起到一个穿透“阻挡者”（Blocker）的作用呢？
这个问题在经合组织2017年4月发布的《CRS问与答》中做了明确，规定在资产持有架构中，中间实体的CRS合规身份并不影响金融机构对于消极非金融机构账户持有人的穿透和识别，因此在这个案例中，中间持股的金融机构并不能起到“阻挡者”的作用，而需要被穿透和识别。
（2）CRS实际控制责任识别规则中的不足之处
既然金融机构不妨碍“穿透”规则的适用，那么案例架构中的实际控制人识别就很显而易见了。(https://www.daowen.com)
第一步：穿透A信托：实际控制人为其受托人私人信托公司；
第二步：穿透私人信托公司：其实际控制人为其100%的股东B信托；
第三步：穿透B信托：其实际控制人为设立人（或者委托人）持牌信托公司；
第四步：穿透持牌信托公司：其实际控制人为其100%的股东C信托；
第五步：穿透C信托：其实际控制人为其个人受托人律所合伙人乔森和托马斯。
所以，如果严格按照CRS的实际控制人识别规则，该A信托的最终实际控制人为乔森和托马斯。而乔森和托马斯作为律所合伙人，即为该信托架构提供专业服务的律师，并非最终从该信托架构享受受益权的个人，将其识别为账户持有人，显然就会导致真正的信托架构受益人或者控制人（王女士）被漏掉，而且由于A信托的委托人已经去世，任意受益人如果在申报当期没有得到收益，那么在该信托中具有受益权关系的当事方都不会在CRS下被披露。
（二）实际控制人25%的识别门槛漏洞
在FATCA和CRS下，对于消极非金融机构实际控制人的判定必须依据FATF反洗钱规则中《建议10》以及相对应的释义条款中有关受益所有人的概念来进行。而根据FATF的建议以及建议释义，对于法人机构来说，其实际控制人即为对该法人实体具有控制所有权的个人，且对于公司类法人机构来说，其控制所有权应当依据公司的所有权架构来判断，例如持有该公司一定比例以上的股权（如25%）。所以在实践中，除非其所在国家的反洗钱法规有不同的规定，金融机构通常会都依据25%的门槛来识别公司类法人的实际控制人。[5]也就是说如果一个自然人直接或者间接拥有该机构的25%以上的股权，那么该自然人即为该机构的实际控制人。如果不超过25%，例如24.9%或者25%，那么该自然人即不属于该机构的实际控制人，从而不需要识别和申报。
例9-1-3
李总是中国税收居民，其在英属维尔京群岛设立了A公司（属于消极非金融机构），来持有其在瑞士L银行的现金存款1000万美元。A公司的股东为李总一人，持股比例100%。那么泽西岛L银行在CRS下对于存款账户持有人A公司进行尽职调查时，由于A公司属于消极非金融机构，因此需要识别其实际控制人李总的身份。鉴于李总属于中国税收居民，属于CRS需申报人，因此L银行需要将A公司持有的该账户信息，包括李总作为实际控制人的身份信息申报给泽西岛政府，而后交换给中国政府。
但是如果李总通过查阅泽西岛CRS法规后发现，泽西岛对于实际控制人采取的是25%的控制权识别标准，于是对A公司的股权进行了分解，分别由李总、李总的妻子李太太（美国税收居民）和李总的两个儿子李大和李小（均为加拿大税收居民），持股比例分别为25%。同时，李总将该公司的管理权利委托给李总的朋友张总（泽西岛税收居民），由其担任A公司的董事。在这种情况下，由于L银行无法通过所有权控制来识别A公司的实际控制人，而按照CRS下实际控制人的识别规则，很有可能将张总作为A公司的实际控制人来处理，而由于张总属于泽西岛当地税收居民，不属于需申报的情形，因此A公司的账户不需要被申报。
25%的识别门槛规定受到一些国际税收研究组织的批评，认为25%的门槛规定过高，应当仿效美国FATCA实施条例第1.1473-1（b）中对于识别重要美国所有人（Substantial US Owner）的做法，采用10%的门槛标准。[6]