成本计算制度的设计
第三节 成本计算制度的设计
一、成本计算对象、成本计算期的设计
（一）成本计算对象的设计
设计成本计算对象就是确定成本计算过程中以什么为中心来归集生产费用，即确定谁是这些费用的承担者。成本计算对象的设计是成本计算设计的一个关键内容，设计的好坏，直接关系到成本计算方法设计的质量，关系到日后成本核算资料的质量。
成本计算对象的确定，取决于企业的生产特点和成本管理的要求。生产特点是指企业的生产工艺特点和生产组织特点。按生产工艺特点来分，企业的生产可分为单步骤生产和多步骤生产。单步骤生产又称简单生产，是指工艺技术过程不能间断，或者不便于分散在不同地点进行的生产，如发电、采掘以及铸造等产品的生产；多步骤生产又称复杂生产，是指工艺技术过程可以间断，生产可以分散在不同地点进行的生产，如纺织、冶金、机械制造、汽车制造等产品的生产。多步骤生产按产品加工方式的不同，又可分为连续式多步骤生产和装配式多步骤生产。连续式多步骤生产是指产品的生产从原材料投入到制造出最终产品须经过若干个连续性的生产步骤，每一步骤生产的半成品都要转入下一步骤继续加工，直至最后一步骤生产出最终产品，如纺织、冶金等产品生产；装配式多步骤生产是指产品的生产首先须将各种原材料经过若干平行加工过程，分别加工成产品的零件、部件，然后将零件、部件经过装配形成产成品，如自行车、汽车等产品的生产。
企业的生产按生产组织的特点来分，可分为大量生产、成批生产和单件生产。大量生产是指大量地、重复地生产同一品种或很少的几个品种的产品，如采煤、化工等产品的生产；成批生产是指按事先规定的产品批别和数量投入生产，分批重复地生产几种固定的产品，如塑料制品、衬衣等产品的生产；单件生产是指按照订货合同上购货方的要求，生产个别的、专用的、性质特殊的产品生产，如重型机械、船舶、专用设备以及新产品试制等产品生产。成批生产按产品批量大小，又可分为大批生产和小批生产。大批生产每批产品数量较多，类似于大量生产；小批生产每批产品数量较少，接近于单件生产。
成本管理要求是指对提供成本指标的要求，成本指标有产成品成本和半成品成本。任何一个企业的成本核算都必须提供产成品成本指标，而半成品成本是否提供则视企业成本管理的要求而定。
结合企业的生产特点和成本管理要求，一般可分为以下几种情况来设计成本计算对象：
（1）单步骤大量生产一种或几种产品生产，应以该种或几种产品为成本计算对象。
（2）大批量多步骤连续加工的产品生产，一般应以每一生产步骤的半成品和最终产成品为成本计算对象（这里所指的每一生产步骤是指管理需要提供半成品成本资料的生产步骤）。如果是封闭式生产或管理上不要求分步计算半成品成本的，也可以最终产品为成本计算对象。
（3）大批量多步骤装配式平行加工的产品生产，一般应以最终产成品和分别平行加工的零件、部件为成本计算对象。
（4）单件小批组织产品的生产，通常应以每一单件或每批产品为成本计算对象。
（5）在生产产品品种繁多、规格繁多的企业，若按产品品种、规格设置成本计算对象，组织产品成本计算，则成本核算工作繁重。为了简化成本核算，可按产品结构、耗用原材料和生产工艺过程基本相同的产品进行分类，以类别为成本计算对象，先计算各类产品成本，再计算类内各种产品成本。这样设置成本计算对象，可大大简化成本核算工作。
（二）成本计算期的设计
成本计算期是指企业按成本计算对象归集生产费用，计算产品成本的起止日期。成本计算期的确定主要取决于生产组织的特点。
（1）大量大批生产的企业，由于连续不断地投入、产出产品，不可能在产品完工时立即计算成本，只能定期地在月末计算本月所生产的产品成本。所以，其成本计算期应以每月的起止日期作为成本计算的起止日期，因此，这与产品的生产周期不一致，与会计报告期一致。
（2）单件小批生产的企业，产品成本是在某一批产品或某一件产品完工后才能进行计算，所以成本计算期与生产周期一致，从投入生产的月份开始到产品完工月份的月末作为成本计算期。
二、要素费用、成本项目的设计
（一）要素费用的设计
要素费用是指生产费用按经济内容进行分类所形成的类别。生产费用的归集和分配是产品成本计算的基础。通过对生产费用按经济内容进行分类反映，可以反映企业在一定时期生产费用发生的详细情况，满足企业统计核算的要求和成本管理的需要。
生产费用按经济内容可分为劳动对象的耗费、劳动资料的耗费和活劳动的耗费，通常企业将这三方面的耗费分为外购材料、外购燃料、外购动力、工资及职工福利费、折旧费、利息支出、税金和其他费用。
（二）成本项目的设计
成本项目是指产品成本的构成要素，是根据成本管理的要求，对计入产品成本的生产费用按用途进行的分类。设计成本项目的目的是为了通过成本核算，既提供产品的总成本和单位成本，同时又提供产品成本的构成情况，以满足成本管理（包括进行成本计划、控制、考核、分析等）的需要。
在工业企业中，一般将成本项目设计为“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”三个项目，具体内容如下。
1．直接材料
直接材料是指企业生产产品过程中实际消耗的原材料、辅助材料、外购半成品和配套件、燃料、动力、包装物等。
2．直接人工
直接人工是指企业直接从事产品生产的工人的工资及按规定比例计提的职工福利费。
3．制造费用
制造费用是指企业基本生产车间和辅助生产车间为组织和管理生产而发生的各项费用。如车间管理人员工资，车间用固定资产折旧费、保险费、修理费、经营性固定资产租赁费、机物料消耗、水电费、办公费等。
对于上述成本项目，企业可以根据以下几方面的因素进行适当的合并或分解：
第一，设计成本项目时要考虑企业的具体情况和管理要求。如在多步骤连续式加工的企业，管理要求成本核算提供各步骤完工的半成品成本和各步骤发生的费用，可增设“自制半成品”成本项目；再如企业管理要求提供废品损失情况，可增设“废品损失”成本项目。
第二，设计成本项目时，要考虑各项费用在成本中所占比重，凡是在产品成本中占有较大比重的直接成本费用，应单独设置成本项目加以列示。如企业产品生产所需的外部协作加工较多，在成本中所占比重较大，可单独设置“外部加工费”成本项目。再如燃料和动力的耗费，如数额比重较大，可将其从直接材料成本项目中分离，增设“燃料和动力”成本项目，也可增设“燃料”与“动力”两个成本项目。
第三，设计成本项目时，要考虑分类的多少、粗细要适当。分类太粗，成本项目的设计起不到应有的作用；分类太细，会增大成本核算的工作量，影响成本核算的及时性，不能满足成本管理的需要。
三、生产费用分配方法和分配标准的设计
（一）生产费用归集与分配的一般原则的设计
企业在成本形成过程中发生的各项生产费用，要通过归集和分配才能计入成本。每个企业都应制定生产费用归集和分配的一般性规则和标准，作为具体操作的依据。这些一般性原则也是制定成本核算与管理制度必须体现的。生产费用的归集与分配的一般性原则，主要从以下三方面加以设计。
（1）在生产费用归集分配的一般方法方面，凡费用发生时能直接确认归属对象的，应直接计入产品成本；凡多个成本计算对象共同发生的，不能直接确认归属对象的费用，应先通过中间环节进行归集，然后再采用适当的方法定期分配计入产品成本。
（2）在生产费用核算和产品成本计算方面，要遵守历史成本这一会计核算的基本原则。一般规定不得以计划成本、估计成本、定额成本来代替实际成本。采用计划成本或定额成本核算的，必须在规定的成本计算期，调整为实际成本。
（3）在生产费用的确认与计量方面，一般规定：严格成本开支范围；贯彻权责发生制和配比原则；正确区分五个费用界限，包括资本性支出与收益性支出的界限、产品制造成本与期间费用的界限、本期产品制造成本与下期产品制造成本的界限、各种产品的成本界限、完工产成品与期末在产品的成本界限。
（二）生产费用分配方法和分配标准的设计
生产费用分配包括两方面内容：要素费用在各受益对象之间的分配和生产费用在完工产品与在产品之间的分配。由于这两方面具有不同的分配性质，所以须分别设计与之相应的方法和标准。
1．要素费用分配方法和分配标准的设计
生产费用分配的基本方法是比率分配法，其分配过程分两步：首先将分配对象除以分配标准，计算分配率；然后以某成本计算对象的分配标准乘以分配率，计算出各成本计算对象应负担的分配额。计算的基本公式是
通过上述计算公式可看出，生产费用分配是否正确，关键取决于分配标准的选择是否科学合理。设计分配标准时，应遵循三个原则：第一，相关原则。是指所选择的分配标准与所分配的特定费用之间存在客观的依存关系（或称因果关系）。如果应分配的费用是综合性的费用（如制造费用），则分配标准应与综合费用各个组成部分中具有代表性的内容存在密切的联系。第二，简便原则。是指作为分配标准的因素，其资料必须易于计量、取得，分配时也易于计算。第三，稳定性原则。是指分配标准一经选定，应保持相对稳定，不得随意变动，以保证成本资料的分析利用。现分别介绍要素费用（均为共同费用和制造费用）分配常用的标准。
（1）直接材料费用的分配。
①定额耗用量。其计算公式为
某种产品应分配的材料费用＝某产品该材料定额用量×分配率
②产品重量。其计算公式为
某种产品应分配的材料费用＝该产品重量×分配率
③产量。其计算公式为
某种产品应分配的材料费用＝该产品产量×分配率
④定额成本。其计算公式为
某种产品应分配的材料费用＝该产品的材料定额成本×分配率
⑤系数。其计算公式为
某种产品应分配的材料费用＝该产品系数×分配率
（2）外购动力费用的分配。外购动力费用的分配，在有仪表计量的情况下，首先应采用按仪表计量的耗用量进行分配。在无仪表计量的情况下，可设计下列标准进行分配。
①生产工时。其计算公式为
某产品应分配的外购动力费用＝该产品生产工时数×分配率
②机器工时。其计算公式为
某种产品应分配的外购动力费用＝该产品耗用机器工时数×分配率
③机器功率时数。其计算公式为
某种产品应分配的外购动力费用＝该产品的机器功率时数×分配率
（3）直接工资费用的分配。生产工人工资计算可采用计件工资形式和计时工资形式。在计件工资形式下，生产工人工资可直接计入成本计算对象；在采用计时工资形式下，应设计以下标准进行分配。
①实用工时。其计算公式为
某种产品应分配的生产工人工资＝该产品实用工时数×分配率
②定额工时。其计算公式为
某种产品应分配的生产工人工资＝该产品定额工时数×分配率
（4）辅助生产费用的分配。辅助生产费用先通过“辅助生产成本”账户进行归集，然后再采用一定的方法进行分配。常用的方法有以下四种。
①直接分配法。直接分配法是指企业将各辅助生产车间发生的劳务费用，直接分配给除辅助生产车间以外的各个受益对象的一种分配方法。
直接分配法适用于各辅助生产车间之间相互提供劳务不多，可以略而不计的企业。其计算公式为
某受益对象应分配的劳务费用＝该受益对象耗用劳务的数量×劳务费用分配率
②一次交互分配法。一次交互分配法是指企业首先将各辅助生产车间直接发生的费用，在各辅助生产车间之间进行交互分配，然后将各辅助生产车间经交互分配后的费用总额，直接分配给除辅助生产车间以外的受益对象的一种分配方法。
一次交互分配法主要适用于各辅助生产车间相互提供劳务较多的企业。其分配计算过程如下：
第一次分配，只是在辅助生产车间之间进行交互分配，其计算公式为
第二次分配，须将各辅助生产车间交互分配前的费用加上交互分配转入的费用减去分配转出的费用，再按各基本生产车间和管理部门耗用的数量进行分配。其计算公式为
③计划成本分配法。计划成本分配法，是指企业按产品、劳务的计划单位成本和实际耗用劳务的数量，分配辅助生产费用的一种分配方法。采用这一方法分配辅助生产费用是分两个步骤进行的：第一步，辅助生产车间为各受益对象（包括受益的其他辅助生产车间在内）提供的产品、劳务，一律按产品、劳务的计划单位成本进行计价分配；第二步，辅助生产车间实际发生的费用（包括辅助生产车间交互分配转入的费用）与按计划单位成本分配转出的费用之间的差异（即产品、劳务成本的节约或超支数），可以直接计入“管理费用”账户，结转当期损益。也可以再分配给辅助生产车间以外的各受益对象。
计划成本分配法主要适用于产品、劳务的实际单位成本比较稳定的辅助生产车间。其分配计算过程如下。
首先按计划单位成本分配辅助生产费用，其计算公式为
然后计算劳务成本差异，其计算公式为
如为了简化核算将计算出的成本差异直接计入管理费用，结转当期损益，则分配到此完结。如将成本差异在辅助生产车间以外的各受益对象之间进行分配，则采用以下公式计算：
④代数分配法。代数分配法是指应用代数联立方程的原理，先计算出辅助生产车间劳务、产品的单位成本，然后再根据受益对象耗用劳务、产品的数量，分配辅助生产费用的一种分配方法。
采用代数分配法分配费用，分配的结果最为正确。它主要适用于已经实现会计电算化的企事业单位。
（5）制造费用的分配。制造费用是间接费用，常用的分配标准有以下三种。
①生产工时。其计算公式为
某种产品应分配的制造费用＝该产品生产工时（或定额工时数）×分配率
②机器工时。其计算公式为
某种产品应分配的制造费用＝该产品耗用机器工时数×分配率
③工资成本。其计算公式为
某种产品应分配的制造费用＝该产品生产工人工资额×分配率
2．完工产品和在产品之间费用分配方法和分配标准的设计
经过一定程序，采用上述方法对生产费用进行归集和分配后，成本计算单集中了各有关产品应负担的生产费用总额。如果有关产品在计算期内已全部完工，则成本计算单中所归集的生产费用即为该产品的总成本；如果该产品在计算期内尚未全部完工，既有完工产品，又有在产品，则成本计算单中所归集的生产费用还需在完工产品和在产品之间进行分配。
生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法设计，也要遵循一定的原则，主要包括受益原则（谁受益谁负担，多受益多负担，少受益少负担）、计算简便原则、重要性原则和相对稳定原则。
根据以上原则，设计的分配方法主要有两类。第一类是比率分配法，采用这类方法分配的结果较为合理准确。第二类是扣减法，这类方法是首先确定期末在产品成本，然后用生产费用总额扣减期末在产品成本即为产成品成本。使用此类方法具有一定的前提条件，分配结果欠准确，但易于计算。
现介绍常用的分配方法有以下七种。
（1）约当产量比例分配法。约当产量比例分配法是指先根据月末在产品的盘存数量，按其完工程度和投料程度折合为相当于完工产品的产量（称约当产量），然后再按完工产品产量和在产品约当产量的比例来分配该种产品成本费用的一种方法。简称约当产量法，又叫折合产量法。
约当产量法适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中各个成本项目的成本比重相差不大的产品。一般地说，化工、机械等行业，运用约当产量法计算在产品成本比较合理。
采用约当产量比例法计算完工产品成本和月末在产品成本，必须正确计算在产品的约当产量，而在产品约当产量计算的正确与否，主要取决于在产品完工程度的测定是否正确，这对成本费用分配的正确性有着决定性的影响。
（2）定额耗用量比例分配法。定额耗用量比例分配法是指企业分别成本项目，将完工产品和在产品的数量分别乘以各该消耗定额，求出完工产品和在产品的定额耗用量，然后按两者定额耗用量的比例，将各项目的成本费用总额在完工产成品和在产品之间进行分配的一种方法。其计算公式为
完工产品定额耗用量＝完工产品产量×完工产品单位消耗定额
期末在产品定额耗用量＝在产品数量×在产品单位消耗定额
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完工产品成本＝完工产品定额耗用量×成本费用分配率
期末在产品成本＝期末在产品定额耗用量×成本费用分配率
或＝成本费用总额－完工产品成本
定额耗用量比例分配法主要适用于材料、工时等消耗定额比例健全的机械制造、轻工等企业。采用这种方法时，“直接材料”成本项目应按材料消耗定额计算；其余各个成本项目，一般按工时消耗定额计算；在各个加工阶段中的在产品，应分别按各个阶段的消耗定额计算。
（3）不计算在产品成本法。企业如果各月月末在产品数量很少，是否计算在产品成本对完工产品成本的影响很少，为了简化核算工作，可以不计算在产品成本。这就是说，某种产品每月发生的成本费用，无需在完工产品和在产品之间进行分配，全部由本月完工产品成本负担。
（4）按年初数固定计算在产品成本法。企业如果期末在产品数量较多，但各月之间在产品结存数量变化不大、比较固定，某种产品当月发生的成本费用，就是当月完工产品的总成本。可按年初在产品成本作为各月期末在产品的成本。但年终时，必须根据在产品实际盘存量予以调整，以免在产品成本与实际出入过大，影响成本计算的正确性。
（5）在产品成本按完工产品成本计算法。采用这种方法是将在产品视同完工产品，按在产品和完工产品的数量比例分配费用。这种方法只适用于月末在产品已近完工，只是尚未包装或尚未验收入库的产品。
（6）按所耗原材料费用计算在产品成本法。采用这种方法，期末在产品成本按所耗用原材料费用进行计算。这种方法用于企业生产车间各月在产品的数量较大、变化也较大、原材料费用在产品成本中所占的比重较高的情况。为了简化核算手续，在产品成本可以只计算原材料费用，不计算其他费用，其他费用全部由完工产品成本负担。这样，某种产品的月初在产品成本与本月发生的费用之和，减去按原材料费用计算的月末在产品成本，便是本月完工产品成本，如造纸、酿酒、纺织等工业企业，都可以采用这种方法。
（7）定额成本法。定额成本法是指企业用事先核定的单位在产品定额成本计算在产品成本的一种方法。其计算公式为：
期末在产品成本＝期末在产品数量×单位在产品定额成本
完工产品总成本＝期初在产品成本＋本月发生的成本费用－期末在产品成本
完工产品单位成本＝完工产品总成本÷完工产品产量
这种计算方法的特点是：能够简便地解决成本费用在完工和在产品之间的分配问题。但是这种方法要求企业的各项单位定额成本必须准确，如果不准确，会使完工产品和期末在产品之间成本费用的分配不实，影响成本计算的正确性。
四、生产费用核算凭证的设计和一般程序的设计
（一）生产费用核算凭证的设计
涉及生产费用归集和分配业务的原始记录数量种类较多且很广。本书已在第五章会计凭证的设计和本章原始记录的设计中，阐述了有关凭证的设计内容并作了举例说明，本节只介绍主要的费用分配凭证的设计。
1．各项要素费用分配凭证的设计
在发生的生产费用中，有的费用是由一个部门或一种产品受益，有的是由几个部门或几种产品受益。在要素费用分配表中，应设置被分配的费用、分配的时间、费用的受益部门或产品（即应借的账户）、分配标准及分配的数额等项目、栏次。下面以材料费用分配表、外购动力费用（电费）分配表、工资费用分配表、固定资产折旧分配表的一般格式为例，说明要素费用分配表的设计。其一般格式见表8－5、表8－6、表8－7、表8－8。
表8－5 材料费用分配表
年 月
表8－6 外购动力分配表
年 月
表8－7 工资费用分配表
年 月
表8－8 固定资产折旧费用分配表
年 月
2．辅助生产费用的分配
辅助生产的任务是为企业的各生产部门、管理部门提供产品或劳务，辅助生产所发生的成本应由这些受益部门、受益产品或劳务承担。因此辅助生产费用的分配就是采用一定的方法将其费用分配到各受益对象上。辅助生产费用分配表应设置费用分配时间、辅助生产车间名称、被分配的费用额、提供的产品或劳务的数量、受益对象及受益数量、分配率、分配额等项目、栏次。辅助生产费用分配表的格式应依设计的分配方法而定。采用直接分配法的一般格式见表8－9。
表8－9 辅助生产费用分配表
年 月
3．制造费用分配表的设计
制造费用归集企业各生产单位为组织和管理生产所发生的费用，月终分配后计入生产单位所生产的产品成本。制造费用分配表应设置分配时间、分配对象（产品）、分配标准、分配率和分配金额等项目、栏次。制造费用分配表一般格式见表8－10。
表8－10 制造费用分配表
年 月
4．产品成本计算单和完工产品成本汇总计算表的设计
产品成本计算单是按成本项目归集每一种产品所发生的成本，并计算完工产品成本的明细表。产品成本计算单应设置成本计算时间、产品名称、完工产品产量、成本项目、费用的发生情况等项目、栏次。产品成本计算单的一般格式见表8－11。
表8－11 产品成本计算单
年 月
完工产品成本汇总计算表是为了全面反映企业全部完工产品成本情况而设计的一张凭证，其内容应设置各种产品的名称、产量、总成本和单位成本以及各产品成本的构成情况（即成本项目）等。完工产品成本汇总计算表的一般格式见表8－12。
表8－12 产品成本汇总表
年 月
（二）生产费用核算一般程序的设计
生产费用核算的一般程序，是对生产经营费用进行分类核算，将发生的各项要素费用按经济用途进行归类的基本工作过程。生产费用核算的内容较多、进程较长，各环节的核算形式也较为繁杂，为了保证核算的正确性、规范性，企业应将这一过程按费用归集和分配的先后顺序划分为基本的工作步骤并加以制度化，即设计生产费用归集和分配的一般程序。
工业企业生产费用归集和分配的一般程序设计如下：
（1）审核原始凭证，根据审核无误的原始凭证和费用的受益对象，编制各项费用分配表。对于直接费用，记入生产成本（基本生产）总账和明细账，间接费用分别记入生产成本（辅助生产）、制造费用、废品损失等总账和明细账。
（2）将应由本期负担的费用额分配记入生产成本（辅助生产）、制造费用、废品损失等总账和明细账。
（3）编制辅助生产费用分配表，按所设计的分配方法将之分配至生产成本（基本生产）、制造费用、废品损失等总账与明细账。
（4）编制制造费用分配表，将制造费用分配记入生产成本、废品损失等总账和明细账。
（5）将不可修复废品成本由生产成本（基本生产）账户转至废品损失总账与明细账。
（6）编制废品损失分配表，将废品损失净额分配记入生产成本总账与明细账（基本生产的废品损失成本项目）。
（7）期末计算完工产品成本与在产品成本，将完工产品成本转至产成品总账和明细账。
五、产品成本计算方法的设计
现企业使用的成本计算方法很多，但基本方法只有品种法、分批法、分步法三种，其他方法均建立在这三种基本方法的基础上。企业设计成本计算方法的步骤是：首先根据企业自身生产特点和管理要求，结合各成本计算方法的特点，先选择某一种或几种基本成本计算方法为基础；然后再结合企业特点，对选定的成本计算方法进行补充、修定或创新设计，并以文字或程序图的方式加以反映、说明，以利操作。
（一）选择基本的成本计算方法
基本成本计算方法可参考如下三种方法进行设计。
1．品种法
品种法是以所生产的产品品种为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。
品种法的主要特点是按产品品种开设成本计算单，以成本项目开设专栏；成本计算期与会计报告期一致，按月计算成本；单步骤生产企业月末无在产品，因此成本费用不必进行完工产品和在产品分配；但在多步骤生产企业月末一般存在在产品，如月末在产品数量较多，则存在完工产品与在产品之间成本费用的分配问题。
品种法适用于单步骤生产企业和管理上不要求提供各步骤半成品成本的多步骤生产企业，如火力发电厂、铸件厂、玻璃制品厂等。
品种法成本计算的基本程序如下：
（1）根据各项生产费用发生的原始凭证和其他有关资料，编制各要素费用分配表，分配各种要素费用。
（2）根据各要素费用分配表，登记产品成本计算单、辅助生产成本明细账、制造费用明细账、管理费用明细账。
（3）根据辅助生产成本明细账所归集的全月费用编制辅助生产成本分配表，采用适当的分配方法，在各受益部门之间分配，并据以登记有关费用明细账。
（4）根据制造费用明细账所归集的全月费用，编制制造费用分配表，在各种产品之间分配费用，并据以登记各产品成本计算单。
（5）根据产品成本计算单所归集的全部费用，采用适当的方法在月末完工产品和在产品之间进行分配，确定完工产品和在产品成本，编制完工产品成本汇总表，计算各种完工产品的总成本和单位成本。
品种法成本计算程序见图8－1。
2．分批法
分批法是以所生产的产品批别为成本计算对象，归集生产费用计算产品成本的一种方法。
图8－1 品种法成本计算程序
分批法的主要特点是以生产的产品的批别或件别作为成本计算对象，开设成本计算单；一般是在一批产品全部完工的月份才计算成本，所以成本计算期与生产周期一致；由于一般情况下是在每批产品完工后才计算成本，因此一般不必在完工产品和在产品之间分配生产费用。但是若一批产品跨月完工，那么成本费用就需在完工产品与在产品之间进行分配。
分批法适用于单件小批并且管理上不要求分步计算各步骤半成品成本的多步骤生产企业，如重型机械、造船等。
分批法成本计算的基本程序与品种法基本相同，不同之处主要表现在成本计算对象上，因此不再赘述。
3．分步法
分步法是以所生产产品的生产步骤和品种为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。
分步法的主要特点是以各种产成品及其所经过的各生产步骤的半成品为成本计算对象，开设成本计算单；成本计算是定期（按月）进行，成本计算期与会计报告期相一致；月末须在完工产品与在产品之间进行费用的分配。
分步法适用于大量、大批多步骤生产的企业，如造纸、纺织、冶金以及大量大批生产的机械制造等企业。
在大量大批多步骤生产的企业中，各企业成本管理要求又有不同，有的企业要求提供各生产步骤的半成品成本，有的则不需。分步法又分为计算半成品成本的分步法和不计算半成品成本的分步法两种，前者称为“逐步结转分步法”，后者称为“平行结转分步法”。
（1）逐步结转分步法。
逐步结转分步法又称为“计算半成品成本法”，是按照产品加工的顺序，将上一步骤的半成品成本随同半成品实物的转移而结转到下一生产步骤的相同产品的成本之中，以逐步计算半成品成本和最后一个步骤的完工产品成本。逐步结转分步法适用于大量大批连续式多步骤生产的企业。
逐步结转分步法成本计算的基本程序分为四步：①按生产步骤和产品品种开设成本明细账，根据各种费用发生的凭证或通过费用分配表按品种法成本计算的程序和方法，将各项生产费用记入各生产成本明细账。②月终，将第一步骤生产成本明细账中所归集的生产费用，根据完工的半成品数量和期末在产品数量，采用一定的方法进行分配，计算出半成品的总成本和单位成本。③将第一步骤交付给下一步骤的半成品成本结转到第二步骤产品成本明细账中的“半成品”或“直接材料”成本项目之中，再加上第二步骤发生的费用，即为第二步骤归集的总费用。然后根据第二步骤完工的半成品数量和期末在产品数量，采用一定的方法进行分配，计算出第二步骤的半成品总成本和单位成本。④按照加工步骤如此逐步结转直至最后一步，就可计算出最终完工的产成品总成本和单位成本。将各个步骤的在产品成本相加，就可计算出企业期末在产品成本。
逐步结转分步法成本结转程序见图8－2。
图8－2 逐步结转分步法成本结转程序
（2）平行结转分步法。
平行结转分步法，又称为“不计算半成品成本法”，是先计算各步骤发生的生产费用中应计入完工产品成本的“份额”，然后由财会部门进行平行汇总，形成企业最终产品成本的一种方法。平行结转分步法主要适用于大量大批多步骤的装配式生产企业，如机械制造企业。
平行结转分步法成本计算的基本程序分为四步：①按生产步骤和产品品种开设生产成本明细账，根据各种费用凭证或费用分配表登记各生产成本明细账。②月终，各步骤将其生产费用在完工半成本和加工中在产品之间分配，计算单位半成品费用，然后再计算各步骤应计入产成品成本中的费用份额。③将各步骤生产费用总额减去本步骤应计入产成品成本的费用份额，即为本步骤期末在产品成本。④将各步骤应计入产成品成本的费用份额平行相加，即可计算出本月完工产成品总成本，再除以完工产品数量，即为完工产成品单位成本。
平行结转分步法成本结转程序见图8－3。
上述三种成本计算方法的主要内容及比较，现列表反映于表8－13，以供设计时参考。
图8－3 平行结转分步法成本结转程序
表8－13 品种法、分批法、分步法比较表
（二）对选定的基本成本计算方法结合企业情况加以补充、修订或创新设计
经过第一步设计，选定了各产品的基本成本计算方法，有的企业可以依选定的方法直接进行操作。但更多的情况是应根据企业的实际情况，对所选定的成本计算方法加以补充、修订或创新设计。现举例说明如下：
（1）对于选定分步法的逐步结转分步法的企业，还应进一步确定是采用综合结转分步法还是采用分项结转分步法。
（2）如果企业生产的产品品种、规格繁多，而其性能、结构又大多基本相同，设计时应首先选择品种法或分批法或分步法作为基本方法。然后将产品按其性能、结构、工艺过程和所用的原料及主要材料情况进行归类，将基本相同的归为一类作为一个成本计算对象，先归集其总成本，然后再按一定的比例或系数在类内各具体品种中进行分配。这一成本计算的方法称为分类法或系数法。此方法可大大减少成本核算的工作量。
（3）若企业定额管理制度比较健全，定额管理工作基础较好，产品的生产已经定型，消耗定额合理、正确、稳定，设计时首先应选择品种法、分批法或分步法作为基本方法，然后制定出产品成本的各项消耗定额和定额成本。在生产费用归集时，将符合定额的费用和脱离定额的费用分别核算，月末在定额成本的基础上加减脱离定额的各种成本差异，计算出产品的实际成本。这一成本计算方法称为定额法。使用这样的成本计算方法便于加强定额管理，及时为企业进行成本管理提供信息，通过提供的脱离定额的差异，有利于企业加强成本控制、节约费用、降低成本。
（4）有的企业需几种成本计算方法同时应用。在一般制造业企业中，既有基本生产车间，又有辅助生产车间，基本生产车间主要生产产品，辅助生产车间主要为基本生产和其他部门服务。基本生产车间和辅助生产车间的生产特点和管理要求不同，采用的成本计算方法也不同。例如在纺织企业，其基本生产车间主要产品的生产特点是连续、多阶段的生产，半成品可以对外销售，因此，基本生产车间使用逐步结转分步法进行成本计算。但在辅助生产车间的机修车间，主要的生产活动是维修机器设备和为生产车间制造某些设备，为了正确计算机器设备的维修成本和设备的制造成本，可使用分批法进行成本计算。在锅炉车间，主要的生产活动是为企业供应蒸汽，可使用品种法计算车间所供蒸汽的成本。就这一个企业来说，应同时采用多种成本计算方法进行成本计算。
在同时生产定型产品与非定型产品的企业，因为定型产品是大量大批生产，非定型产品是单件或小批生产，所以成本计算时应使用不同的成本计算方法。如机械制造企业对大量大批生产的定型产品，可采用分步法进行成本计算；对非定型产品，可采用分批法进行成本计算。
（5）有的企业需将几种成本计算方法结合应用。有些制造业企业，除同时应用几种成本计算方法外，还有以一种成本计算方法为主，结合其他成本计算方法的某些特点加以结合应用的情况。例如，在单件小批生产的机械制造企业，其主要产品的生产过程是由铸造、机加工、装配等相互关联的各个生产阶段组成，其最终产品应采用分批法进行成本计算。但从各个生产阶段看则有所不同，如在铸造阶段，其生产产品品种较少，并可直接对外销售，应采用品种法进行成本计算；从铸造到机加工阶段，属于连续式多步骤生产，其成本结转可采用逐步结转分步法进行；从机加工到装配阶段，属于装配式多步骤生产，其成本结转可采用平行结转分步法进行。就这一个企业来说，成本计算是以分批法为主，结合使用品种法、分步法的特点加以应用的。
综上所述，各企业的生产情况是复杂的，管理要求是多方面的，成本计算的方法也是多种多样的，应用时应当根据企业的生产特点、管理要求、规模大小、管理水平等实际情况，将成本计算的各种方法灵活应用。
最后，还应指出，各种产品成本计算方法是人们通过长期的反复实践应用，不断改革、完善而形成和发展起来的，因此，不能将成本计算方法看成是一经采用便一成不变的东西，而应该不断地改革、完善、创新。
六、合理设计成本核算工作的级次
成本核算工作有一级核算和二级核算两种级次。实行一级成本核算方式，就是把成本核算工作全部集中到厂部的财会部门进行。实行二级成本核算方式，就是把成本核算工作分散在车间和厂部分别进行：由车间成本核算员根据原始凭证在产品成本明细账中进行登记、归集所发生的各项费用，按月计算出车间成本后，报送厂部财会部门，而后再由财会部门根据各车间上报的车间成本资料，加以汇总，计算出各种产品的制造成本。
实行一级核算，可以减少核算层次和核算人员，但不便于车间及时考核产品成本的升降情况。实行二级核算，上述情况正好相反。企业采用哪一种成本核算级次，要根据企业规模的大小和成本管理的要求来确定。一般情况下，大中型企业适宜采用二级核算，小型企业适宜采用一级核算。但要明确指出两点：第一，不论何种企业采用哪种成本核算级次，都应大力开展群众性的班组核算，使专业核算与群众紧密结合；第二，不论企业采用哪种成本核算级次，其成本核算资料都必须分车间反映费用的发生情况，以便考核各车间成本管理工作的业绩和缺点，寻求节约费用支出和降低成本的途径。