内部稽核程序与方法

第二节　内部稽核程序与方法

一、内部稽核程序

内部稽核不同于内部审计或外部检查，虽然大多数单位根据会计法的要求指定了专人负责，但不一定设有专职机构和人员，也不一定按规范的程序去做。对于大多数单位来说，内部稽核工作主要由会计人员或相关业务人员兼做，其主要稽核方式寓于作业处理过程之中，一般均由负责下一段业务处理的人员兼做上一段业务处理的稽核工作，以期即时稽核即时纠正，达到自我牵制、自我控制的功效。

无论是过程中的稽核，还是过程后的稽核均要掌握最基本的三个步骤：一是要查明事实，二是要衡量是非，三是要得出结论。查明事实或澄清事实，即要了解被稽核业务到底是如何处理的，从多方面搜集必要的证据证实被稽核业务的本来面目。衡量是非，即要将查明的事实与其相关的制度、程序、标准、定额等进行比较，视其处理是否合法、正确与有效，有何不妥之处？得出结论，是指在分析比较结果的基础上，得出错在何处、原因何在、结果如何、怎样纠正等方面的结论。对于定期的、正规的稽核工作，还必须遵循稽核准备、稽核实施、稽核分析、稽核报告与追踪等五个方面的要求。

（一）稽核准备

稽核准备工作包括以下四个方面：一是要明确稽核目的和范围；二是稽核前要搜集与拟稽核项目相关的背景资料；三是针对拟稽核项目制订稽核程式，即明确具体项目的稽核目的、稽核内容、稽核顺序与抽查范围及程度；四是明确稽核人员及工作分配。

（二）稽核实施

稽核实施，主要指采用调查、检查等手段查明被稽核事项真相，以明确症结所在。依工作内容，一般分为制度稽核与作业稽核两类。制度稽核重点包括如下内容：

（1）例行作业是否有明文规定可供遵循？

（2）现行规定是否合理？是否与单位政策一致？操作流程是否明确？是否贯彻了牵制原则？

（3）现有资源是否有效运用？

（4）现行规定是否因内外环境变化而加以修订？对现行业务处理是否适用？

作业稽核的重点包括如下内容：

（1）实际业务处理与制度规定是否一致？

（2）各项原始凭证与经办手续是否有案可循？

（3）作业方式是否前后一致？

（三）稽核分析

在查明事实真相的基础上进行分析研究，有助于得出正确的结论。分析时，稽核人员应注意对问题的全面了解和客观判断，万不可凭借个人主观臆测。分析研究工作主要内容是：找出发生问题的所有因素，分析各因素彼此间的关系，决定各因素重要性的先后次序，研究所有可能解决方案，与相关人员沟通各种可能解决方案，选择最适当可行的方案。提出方案建议时，应站在管理者客观立场，并考虑实务上的可操作性。

稽核人员在稽核实施与分析时，都要形成稽核过程的文件，即要编制稽核工作底稿。稽核工作底稿应收录和记录稽核工作的计划；制度与作业检查与评价情况；稽核程序的执行、资料的汇集与结论的形成；稽核结果报告等。

（四）稽核报告

稽核人员于工作结束后，应尽快提出稽核报告。稽核报告是稽核人员将稽核过程中汇集的资料、查明的事实、获得的结论与建议，具体通知相关部门或最高管理阶层，以便于相关部门及最高管理层进行处理，纠正和采取有效行动。

稽核报告主要形式有两种：文字报告和口头报告。文字报告即书面报告，也即是正式报告，可以永久保存，也可避免疏忽和误解。口头报告系指一种非正式报告形式，多用于急于交换意见而采取行动时。口头报告使用灵活，但不利于和长久保存备查，完毕后均应补报文字报告。

稽核报告应力求客观、简明及具建设性，编制时应遵守以下原则：

（1）正确性。在形式与内容上均力求正确无误，特别在事实描述和数字计算上更不得出差错。

（2）客观性。叙述基于事实，判断力求客观；不稍偏颇，不徇私情；不加批评，不感情用事。

（3）简要性。简明扼要，通俗易懂，不作空洞冗繁描述；善用图表说明。

（4）完整性。资料完整，说明透彻；依据充分，内容明确。

（5）合理性。内容合理，结构严谨；能引人入胜，激发共鸣。

（6）及时性。报送及时，便利决策。

稽核报告的内容与格式虽然因稽核的任务和目的不同而有所区别，但一份完整的报告，必须具备以下内容：①前言。②目的与范围。③稽核时间与过程。④查核结果，包括应有的作业标准，实际的作业情形，背离标准的差异，差异的影响，造成差异的原因。⑤改善建议。

稽核报告的编制过程，主要包括起草、初稿后协调及核定后发出。尤其是初稿后协调最为重要。初稿完成后，稽核人员应就报告内容的适当性、正确性和完整性，尤其是稽核结果，征询受查单位主管的意见，以表达稽核人员开诚布公的态度，并给予受查方澄清解释的机会，以避免猜忌误会。稽核报告的撰写者必须对报告的主题充分了解，充分保证报告内容绝对确实；客观、准确地表达应报告的内容，以避免误解；报告应叙明稽核对象、范围、方法所负的责任、稽核中的发现、结论与意见；报告应适合接受报告者的阅读能力。

二、内部稽核方法

内部稽核人员进行内部稽核时主要采用资料检查法和资产检查法，如审阅法、复核法、核对法、盘存法、函证法、观察法、鉴定法、分析法、推理法、询问法、调节法等。

（一）审阅法

审阅法是指通过有关书面资料进行仔细观察和阅读来取得证据的一种检查方法。通过审阅借以鉴别书面所反映的经济活动是否真实、正确、合法、合理及有效。审阅法不仅可以取得直接证据，也可以取得间接证据。

1．会计资料的审阅

会计资料包括会计凭证、会计账簿和会计报表，对它们的审阅应注意如下要点：

（1）会计资料外在形式上，是否符合会计原理的要求和有关制度的规定；

（2）会计资料记录是否符合要求；

（3）会计资料反映的经济活动是否真实、正确、合法和合理；

（4）有关书面资料之间的勾稽关系是否存在、正确。

2．其他资料的审阅

对会计资料以外的其他资料进行审阅，往往是为了获取进一步的信息，至于到底需要审阅哪些资料，则应视审计时的具体情况而定。如在审阅产品成本核算资料时，发现实际耗用工时与定额耗用工时相去甚远，为此就应审阅考勤记录和派工单（或生产任务通知单）等资料，以查明该单是否存在弄虚作假。

运用审阅法应注意的技巧是：从有关数据的增减变动有无异常来鉴别判断有无问题，从资料反映的真实程度来鉴别判断有无问题，从账户对应关系是否正确来鉴别判断有无问题，从事项发生时间和记录时间中差异来鉴别判断有无问题，从购销活动中有无异常来鉴别判断有无问题，从资料应具备的要素内容去鉴别判断有无问题；从业务经办人的业务能力和思想品德去鉴别判断有无问题。

（二）复核法

1．会计数据的复核

会计数据的复核，主要是指对有关会计资料提供的数据指标的复核。复核法，又称复算法，或验算法，是指通过对有关数据指标进行重新计算，来验证其是否正确的一种查账技术。很多会计数据，都是通过一定的公式进行算术运算求得的，可能会因工作人员的疏漏，或受限于业务水平，或故意舞弊而造成数据失真。因此，在检查时就有必要对有关数据指标进行复核。

（1）在会计凭证方面须复核以下内容：

①复核原始凭证上的数量、单价与金额的计算有无错误，涉及多个子项的原始凭证，注意复核其是否正确，对于自制的付款凭证如工资结算凭证，更应注意，以防有诈；

②复核记账凭证所附原始凭证的金额合计是否正确；

③复核记账凭证汇总表（科目汇总表）是否正确；

④复核转账凭证上转记金额计算是否正确；

⑤复核成本计算中有关费用的归集与分配以及单位成本的计算有无错误等。

（2）在会计账表方面须复核以下内容：

①复核资产负债表中的小计、合计数及总计数的计算是否正确；

②复核损益表及其主营业务收支明细表、利润分配表中的利润总额、净利润及利润分配等有关数据的计算有无错误；

③复核现金流量表有关项目的计算、小计、合计数有无错误：

④复核其他明细表有关栏和行的合计，以及最后的总计计算有无错误；

⑤复核报表补充资料中有关指标的计算是否正确。

2．其他数据的复核(https://www.daowen.com)

其他数据的复核主要是对统计资料所提供的一些主要指标进行复核。如工作时间的复核，包括定额工作时间、计划工作时间、实际工作时间的复核。必要时，还应对有关预测、决策数据进行复核。

（三）核对法

核对法，是指将书面资料的相关记录之间或是书面资料的记录与实物之间，进行相互勾对以验证其是否相符的一种查账方法。按照复式记账原理，核算的结果、资料之间会形成一种相互制约关系。有关人员造成无意的工作差错或是故意的舞弊行为，都会使形成的制约关系失去平衡。因此，通过对相关资料之间的相互核对就能发现可能存在的种种问题。

1．会计资料间的核对

（1）核对记账凭证与所附原始凭证。核对时注意两点：一是核对证与证之间的有关内容是否一致，包括经济业务内容摘要、数量、单价、金额合计等；二是核对记账凭证上载明的所附凭证张数是否相符。

（2）核对汇总记账凭证与分录记账凭证合计，视其是否相符。

（3）核对记账凭证与明细账、日记账及总账，查明账证是否相符。

（4）核对总账与所属明细账余额之和，查明账账是否相符。

（5）核对报表与有关总账和明细账，查明账表是否相符。

（6）核对有关报表，查明报表间的相关项目，或是总表的有关指标与明细表之间是否相符。

上述核对内容要点可概括为证证核对、账证核对、账账核对、账表核对和表表核对。

2．会计资料与其他资料的核对

（1）核对账单。即将有关账面记录与第三方的账单进行核对，查明相互是否一致，有无问题。如将单位的银行存款的日记账同银行的对账单进行核对，将应收应付款与外来的对账单进行核对，等等。

（2）核对其他原始记录。即将会计资料同其他原始记录进行相互核对，查明有无问题。这些重要的原始记录包括核准执行某项业务的文件、生产记录、实物的入库记录、出门证、出库记录、托运记录、职工名册、职工调动记录、考勤记录及有关人员的信函。在进行某些专项检查时，这种会计资料同其他原始记录之间的相互核对，尤为重要。

3．有关资料记录与实物的核对

报表或账目所反映的有关财产物资是否确实存在，是财产所有者普遍关心的问题。因此，核对账面上的记录与实物之间是否相符，是核对的重要内容。核对时，应将有关盘点资料同其账面记录进行核对，或是拿实地盘点获得结果同其账面记录核对。

通过以上核对，能发现其中差异所在。这些差异，有些还须进一步审查。进行审查时，应分析判断产生的原因及后果，然后再实施更深程度的审查。

（四）盘存法

盘存法，是指通过对有关财产物资的清点、计量来证实账面反映的财物是否确实存在的一种查账技术。按具体做法的不同，有直接盘存法和监督法两种。直接盘存法，是指查账人员在实施检查时，通过亲自盘点有关财物来证实与账面记录是否相符的一种盘存方法。监督盘存法，是指在盘点有关财物时，查账人员不亲自盘点，而通过对有关盘点手续的观察和在场的监督，来证实有无问题的一种盘存法。盘存方法，可以用来证实财产物资的实有情况，并与会计记录比较，借以发现差异。

在具体运用盘存法时，应特别注意以下各点：

（1）实物盘存一般采取预告检查，如有需要也可采取突击检查方式，如果实物存放分散，应同时盘点；若不能同时盘点则未盘实物的保管，应在查账人员的监督下进行。

（2）不能只清点实物数量，还应注意实物的所有权、质量等。

（3）任何性质的白条都不能用来充抵库存实物。

（4）在确定盘点小组的人选时，不能完全听任被查单位安排，以防串通合谋舞弊。

（5）确定盘点结果时不要轻易作结论，尤其是涉及个人的问题更应谨慎从事。

（6）若遇到检查日与结账日之间不一致时，应进行必要调整。

（五）函证法

函证法是指查账人员根据稽核的具体需要，设计出一定格式的函件并寄给有关单位和人员，根据对方的回答来获取某些资料，或对某问题予以证实的一种检查方法。

函证法按要求对方回答方式的不同，又有积极函证和消极函证两种。积极函证，是指对函证的内容，不管在什么情况下，都要求对方直接以书面文件形式向检查人员作出答复。消极函证，是指对于函证的内容，只有当对方存有异议时，才要求对方直接以书面文件形式向检查人员作出答复。函证法既可用于有关书面资料的证实，也可用于有关财产物资的证实，如应收应付账款余额真实性的核实、财物所有权的核实等。

应用函证技术时应根据需要选择适当的函证方式、设计恰当的函证文件，还应注意以下问题：

（1）应避免由被检单位办理与函证有关的一切事项，包括信件的封口、投递、接收等。

（2）对于重要事项的函证，应注意保密，以防被检单位临时采取补救措施。

（3）在采取积极函证的方式下，未能在规定期限内收到答复函时，应采取其他措施，或是再次发函，或是亲临核实。

（4）为了便于控制，应对函证事项和单位开列清单，并作好相应记录。

（六）观察法

观察法是指检查人员通过实地观看来取得证据的一种技术方法。如检查人员对被查单位所处的外部环境和内部环境进行观察，借此取得环境证据；检查人员对被查人员行为过程进行观察，借以发现问题和证实问题，并取得行为证据；检查人员对被查财产物资进行观察，了解其存放、保管和使用状况，借以确定盘点重点、证实账簿记录，充实证据资料。

观察法除应用于对被查单位经营环境的了解以外，主要应用于内部控制制度的遵循测试和财产物资管理的调查，如有关业务的处理是否遵守了既定的程序，是否办理了应办的手续；财产物资管理是否能保证其安全完整，是否有外存的厂房、物资等，外借的场地、设备是否确实需要，等等。观察法结合盘点法、询问法使用，会取得更佳的效果。

（七）鉴定法

鉴定法，是指检查人员对于需要证实的经济活动、书面资料及财产物资超出稽核人员专业技术时，应另聘有关专家运用相应专门技术和知识加以鉴定证实的方法。如需要对书面资料真伪的鉴定，实物性能、质量、估价的鉴定，经济活动合理鉴定等，就有必要聘请有关专家进行鉴定。鉴定法主要应用于涉及较多专门技术问题的稽核领域，同时也应用于一般稽核实务中难以辨明真伪的场合，如纠纷、造假事项等。

（八）分析法

分析法是指通过对被稽核项目有关内容的对比和分解，从中找出各项目之间的差异及构成要素，以提示其中问题，为进一步检查提供线索的一种技术。稽核工作中一般采用的分析法主要有比较分析、平衡分析、科目分析和趋势分析等。比较分析方法是揭露问题的有效手段，如用来分析的成本构成的合理性，核实某些资产计价的真实性等等。

（九）推理法

推理法，是指稽核人员根据已经掌握的事实或线索，结合自身的经验并运用逻辑方法，来确定一种方案并推测实施后可能出现的结果的一种技术方法。推理法与分析、判断有着密切的联系，通常将其合称为“分析推理”或“判断推理”，它是一种极为重要的稽核技术。推理方法的应用，有利于把握检查的对象和选择最佳的检查方法。推理方法的步骤是：提出恰当分析，进行合理推理，进行正确判断。

在具体应用推理时还应特别注意以下各点：

（1）分析、推理都应以已知的事实为依据。

（2）对于用来推理的基础资料，在运用推理法之前应加以核实，以防推理出错。

（3）对于推理得出的结论，必须通过核实取证后才能加以利用。

（4）在运用推理时，应注意结合采用分析判断等方法。

（十）询问法

询问法或称面询法，是指稽核人员针对某个或某些问题通过直接与有关人员进行面谈，以取得必要的资料从而对某一问题予以证实的一种检查技术方法。

按询问对象的不同，询问法可分知情人的询问和当事人的询问两种。对知情人的询问，是指通过找有关知晓某一问题具体情况的人员进行面谈，来获得证据或证实问题；对当事人的询问，是指找有关问题的直接负责人进行面谈，来获取资料或核实问题。因询问的方式不同，又可分为个别询问和集体询问两种。

在具体应用询问法时，还应特别注意以下各点：

（1）应有两人以上在询问现场，以相互配合。

（2）已列入计划的询问对象应予保密，特别是对当事人的询问理应如此。

（3）询问时应认真做好询问笔录，并在询问完毕后交被询问人审阅签名，以明确责任，防止口说无凭。

（4）对涉及多个当事人的询问，应分开同时进行，以防相互串通建立攻守同盟。

（十一）调节法

调节法是指审查某一经济项目时，为了验证其数字是否正确，而对其中某些因素进行必要的增减调节，从而求得需要证实的数据的一种稽核方法。如在盘存法中对材料、产品的盘存日与查账日不同时，应采用调节法。银行存款账户余额和银行对账单所列余额不一致时，采用调节法。通过调节，往往还能提示更深层次的问题。