如上所述，独立型环境税的优势是非常明显的，因而，排污费改税最终是通过开征独立型环境税的方式来实现的。我们可以发现，恰恰是由于以开征新税种而不是增设税目的方式来完成改革，排污费的收费项目才能较为完整地被税收制度接纳，排污费制度中存在的诸多问题才有望得以集中地进行解决，环境税才能与其他税种和谐共存而不互相干扰，使其更好地实现自身的功能。当然，或许恰恰是因为以排污费改税或排污费“平移”为环境税的方式来完成该项改革，一种路径依赖^[27]式的结果不期然呈现于我们面前，即“环保税只是戴了一个环保税‘新帽子’，下面藏的其实就是一个排污税‘小身子’”。^[28]由此，理想的独立型环境税就终究未能“整体落户”到《环境保护税法》中来，或许人们聊以自慰的是，任何试图毕其功于一役的改革都是不现实的，环境税立法必定要以小步快走、增量改革的方式来完成。

从立法策略角度来看，基于课税条件成熟与否的考虑，应当采取稳妥策略，按问题轻重缓急的程度序列逐步将收费项目转化为环境税的税目，成熟一个纳入一个，逐渐扩大税目。^[29]在环境税立法前，可以如此具体规划：对于那些环境影响最大、征管最为迫切、便于进行税收征管的项目可以先行纳入环境税，对于那些难度较大、成本较高的项目或许可以仍然作为排污收费项目，提高费率、加强征管，为后续费改税奠定基础。以前笔者曾建议费改税的基本步骤可以简单地分为三个阶段：第一阶段的征税范围主要集中于污水（氨氮、氮氧化物、化学需氧量）和废气（二氧化硫）排放；第二阶段则分别扩大第一阶段的税目，其中，污水类的子目增加为氨氮、氮氧化物、化学需氧量、悬浮物、五日生化需氧量和其他等项，废气类的子目增加为二氧化硫、粉尘、烟尘和其他等项；第三阶段则在第二阶段的基础上增加固体废物（含危险废物）和噪声两个税目。就目前的情况来看，排污费制度已被《环境保护税法》取代，从当前环境保护税目表来看，税法中已经设置了大气污染、水污染、固体废物以及噪声的税目，也涵盖了悬浮物、生化需氧量、总有机碳、硫化物、氨氮等61种不同种类的应税水污染物、二氧化硫等44种应税大气污染物及其他子税目。所以，从某种意义上来讲，《环境保护税法》所体现的改革节奏比当初所设想的排污费改税“三步走”要更快一些。

当然，排污费制度已被《环境保护税法》取代，相关法律中的排污收费规则也逐渐被清除，所谓的一些有难度的项目先收费、后改税的路子是行不通了。比如，原来不受规制的一些环境影响行为——未纳入原排污费制度收费范围之内的情形，在税费并存的过渡方案中可以先收费、后改税，但现在皮之不存，毛将焉附？这就只能另寻他法了。

就全面规制环境影响行为进而有效改善环境、保护生态的目标而言，《环境保护税法》并未终结“规制—收入”复合功能型环境税法的制度构建，广义的立法仍然处于进行时。一些各方呼吁良久的税目或许在不久的将来会充实到新的《环境保护税法》中去。

当然，独立型环境税开征仅仅意味着税收制度在环境保护领域迈出的关键一步，独立型环境税还应成为关联型环境税立法的强大推动力，进而推动整个税制的“绿化”。^[30]从广义的环境税来看，今后中国的环境税发展趋势，不应当仅仅局限于《环境保护税法》这一部法律，也不能只将眼光盯着《环境保护税法》及其配套下位法所形成的环境税法体系，而应将整个税制“绿色化”和“生态化”，^[31]这种“绿色化”和“生态化”就必然要求其他传统税种进行改良革新，适应环境保护的要求。因此，拓展税目将成为传统税种不断“绿化”的一个重要方式。(www.daowen.com)

实际上，许多国家在开征独立型环境税的同时，也通过传统税种增设税目的方式或其他方式强化了税收制度的环保功能。法国是世界上最早运用税费工具进行环境管理的国家之一，其环境税费设置以前较为分散，从20世纪90年代中期开始逐步进行整合。1998年11月，法国通过“1999年度财政预算法案”，确定建立“污染活动一般税”（即TGAP）制度，并从1999年1月1日开始分领域逐步实施。目前，法国既设置了独立的环境税，又包括许多关联型环境税，其开设的税种包括二氧化硫税、氮氧化物税、水污染税、水资源税、废物垃圾税、轮胎税、润滑油税、汽车税、地方设备税、伐木税以及犬税等。法国等国的经验表明，全面而广泛的税制“绿化”，在规制污染行为、促进环境保护方面发挥了突出的积极作用。

当然，话说回来，我们赞同独立型环境税的立法方案，认为排污费更适合改革为独立型环境税，但是，我们不能据此推论说只有独立型环境税才是最好的，我们没有说，也不会说，只需要《环境保护税法》就够了。要申明的是，笔者的前述分析是以我国现行税制为前提的，所得出的结论也主要适用于排污费改税的问题以及环境税功能实现问题，前述分析是针对独立型环境税方面的问题而展开的，并不意味着关联型环境税在环境规制和税制变革方面没有讨论价值，更不是否定关联型环境税的重要性。实际上，由于政治、经济和文化条件的不同，有的国家在现阶段并没有明显的独立型环境税这个税种，而主要是依托传统税种的改革来实现环境保护。例如，日本很早就提出要就环境保护开征新税，并曾于2003年明确提出了环境税的概念。但由于受制于各方面因素，尤其是在利益集团的强烈反对之下，日本对环境税立法方案进行了妥协性调整，从2011年10月1日开始实施“环境税”。这种税其实是关联型环境税，主要依附于现有石油石炭税内（具体包括原油、石油制品、气态碳氢化合物、煤炭等税目）进行课征。从理想的角度来看，日本最终可能会构建独立型环境税制度。

对我国来说，立法者选择独立型环境税方案是符合实际情况的，立法方向是正确的。其实，从整体情况来看，开征独立型环境税仍然是很多国家推动税制“绿化”的关键环节，是实现环境税复合功能的前提。在已经有了单独的环境税法之后，我们更应当明确，独立型环境税和传统税制在优化税制、推动环境保护方面不是对立的关系，而应是协同配合的关系。申言之，传统税种法律制度也应当进一步被修订完善，以更好地契合税制的“绿色化”和“生态化”，促进生态文明建设。在这方面，企业所得税制度、个人所得税制度、增值税制度、消费税制度和其他相关财税制度都应当不同程度地加以完善。

可见，无论是新的环境税法律制度还是所得税等传统税收法律制度，都应当朝着有利于生态平衡、有利于环境保护、有利于可持续发展、有利于生态文明的方向改进。这就是绿色税制改革的两路并进。这种改革能避免单兵突进带来的很多风险和局限，能更好地保障环境税法律制度的“规制—收入”复合功能的实现。