医院成本核算相关概念
《公立医院成本核算规范》（国卫财务发〔2021〕4号）规定医院成本核算单元应当按照科室单元和服务单元进行设置。成本核算单元是成本核算的基础，根据不同的核算目的和服务性质进行归集和分类（表7-3）。科室单元是指根据医院管理和学科建设的需要而设置的成本核算单元，如消化病房、呼吸门诊、手术室、检验科、供应室、医务处等，主要用于科室成本核算、医疗服务项目成本核算、诊次成本核算、床日成本核算等。
表7-3 医疗成本分类
注：相关概念界定参考《事业单位成本核算具体指引——公立医院》（财会〔2021〕26号）和《公立医院成本核算规范》（国卫财务发〔2021〕4号），相关文件规定，医院可以根据成本信息需求，多维度、多层次地确定成本核算对象。
服务单元是指以医院为患者提供的医疗服务内容类别为基础而设置的成本核算单元，如重症监护、手术、药品、耗材等服务单元。服务单元根据功能可细化为病房服务单元、病理服务单元、检验服务单元、影像服务单元、诊断服务单元、治疗服务单元、麻醉服务单元、手术服务单元、药品供应服务单元、耗材供应服务单元等，主要用于病种成本核算等。
（一）医院成本核算基本步骤
包括：①明确成本核算部门和成本核算相关部门的职责，分别核算费用、收入，采集人员数量、工作量、房屋面积等成本相关基础数据。②结合业务活动特点和管理需要，合理确定成本核算对象。③根据成本信息需求确定成本核算对象的成本项目和范围。④将直接费用归集至成本核算对象；选择科学、合理的成本动因或分配基础，将间接费用分配至成本核算对象；计算确定各成本核算对象的成本。⑤根据成本核算结果编制成本报告。
（二）成本核算项目分类
1.人员经费·人员经费的归集需要结合在核算单元之下人员的实际状况，即将各员工实际发生的各项人员经费直接计入各科室，其中包括工资津贴、奖金绩效、社会保障缴费等。
2.卫生材料费·卫生材料费数据来源于财务实际报销数，通过医院财务系统，以科目账目数据实际发生数获取，按照各科室实际领用的数量乘以单价计入成本。(https://www.daowen.com)
3.药品费·以临床科室开单、药房据此发药的信息为基础，分别按照西药、中成药、中草药、门诊用药、住院用药等分类进行核算，根据实际发生额计入相关成本核算单元药品成本。但由于现公立医院已经实现药品零差价，所以药品费用一般不参与成本核算。
4.固定资产折旧费·医院需要对其所拥有的固定资产根据相关政策按照所属类别进行分类，固定资产折旧的核算一般不需要引入预计净残值，要根据固定资产原值以及折旧年限计算得到折旧额，然后按照会计核算期间，固定资产类型及性质将折旧额分摊至各核算单元。固定资产当中，房屋类的固定资产折旧核算参考各核算单元的占地面积计算，除房屋及建筑物以外的固定资产按实际价值和使用分别计提折旧。
5.无形资产摊销费·无形资产是指医院拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产，即能够从医院中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同协议、资产、负债一起用于出售、转移、授权许可或其他法律权利的非货币性资产。无形资产包括专利、非专利技术、商标权、著作权特许权、土地使用等。按照医院无形资产摊销管理制度进行分摊。
6.提取医疗风险基金·医疗风险基金是按有收入科室的医疗收入的1%～3%提取，如此也成为该科室的直接成本直接计入。如该医院风险金的提取是从医院层面的医疗收入中提取，则按各有收入的科室的医疗收入以1～3‰作为分配系数，计算计入有收入的核算单元直接成本。
7.其他费用·其他费用中的差旅费、培训费、办公费、印刷费、手续费、邮电费、因公出国（境）费以及房屋、设备的常规维修费等的归集按照实际发生额直接计入。水、电、气费应遵循重要性原则，能够直接计量到相应的核算责任中心的，按照实际发生数，据实核算成本；无法单独计量的，以人员、面积或床位比例作为参数向全院其余科室进行分配。物业管理费、取暖费等可以按照占用面积计算得出各核算科室的费用。科室成本归集过程中，对于不具备工作量统计条件且服务于全院科室的费用消耗（交通费等）可统一按人员比例计算计入各核算科室成本。
（三）医院成本大数据核算方法
大数据时代医院的成本核算要建立具有时代特征的成本核算体系。医院的成本管理要基于最小功能单位，这对医院成本精细化管理提出了更高的要求，医院必须创新成本核算方法。
目前，医院的成本核算方法有系数比例法、作业成本法和成本当量法等，各有各的优势和特点，但是都有一个共性的问题，都没有基于数据循证方法论，成本核算仅停留在统计层面，没有真正发挥成本管控的作用。下面就介绍一下作业成本法与大数据成本当量法在临床类科室间接成本分摊的应用。
DIP成本核算流程
1.作业成本法·以出院患者的病历首页、DIP分组、出院患者收入明细、成本明细等为依据，基于作业成本法的医疗服务项目叠加核算DIP成本（表7-4）。
表7-4 DIP成本的作业成本法
续 表
2.成本当量法·科室成本中人员、药品、耗材和其他费用四类成本与科室的运营成本控制目标呈强相关性，对这四类成本控制可更好发挥科室的主观能动作用；而固定资产折旧费、无形资产摊销费和提取医疗风险基金三类成本，从医院层面对各责任主体成本管理具有共同特征，更适合从全院管理的维度考虑，按照统一方法核算和分摊，将以上两部分的成本进行合并共同形成科室医疗成本（人员经费+卫生材料费+药品费+固定资产折旧费+无形资产摊销费+提取医疗风险基金+其他费用＝科室医疗成本）。
（1）间接成本分摊：临床服务类科室可使用间接成本分摊方法。
临床服务类间接成本构成，包含行政后勤类、医疗辅助类和医疗技术类科室的总成本。临床服务类间接成本的分摊，可按照住院和门急诊的收入、工作量（住院科室和门急诊科室的工作量根据住院床日数和门急诊诊次数一定比例进行折算）等方法进行切分住院部与门急诊部分摊的比例。
临床服务类间接成本住院部分摊，可按住院床日及病组标化单位——病组指数分摊，住院床日反映的是对基础资源（能耗、物业、床单元被褥、住院管理等）消耗特征，病组指数体现的是疾病疑难程度和技术难度对资源消耗特征，按照床日和病组指数一定比例的方法分摊住院间接成本，更能体现科室成本消耗的客观实际，既考虑了基础资源消耗的相似性又兼顾了不同类型的临床科室疾病的严重程度和技术应用对资源消耗的差异度。对于某些特殊科室，按上述方法分摊成本与历史分摊值有较大差异时，需要根据历史数据做不同系数调整，使之更接近实际情况。
临床服务类住院科室按指数分摊间接成本的公式：①科室（指数）应分摊间接成本＝科室总指数×每指数分摊单价。②每指数分摊单价＝[临床类住院科室应分摊间接成本×分摊比例（病组指数）]／所有科室总指数。
临床服务类住院科室按床日分摊间接成本的方式：①科室（床日）应分摊间接成本＝科室总床日数×每床日分摊单价。②每科室指床日摊单价＝[临床类住院科室应分摊间接成本×分摊比例（床日）]／所有科室总床日数。
临床类间接成本门急诊部分摊，按照诊疗人次数进行分摊；根据门急诊不同科室类别，医生每工作日承担的诊疗人次数标准不同，每个患者所消耗的诊疗时间和成本是不同的，可以建立每工作日诊疗人次数标化单位（35～40人次／日），根据不同科室（口腔科门诊、中医推拿科门诊、急诊医学科等）诊疗工作特征进行标化折算。
（2）间接成本阶梯分摊方法：如图7-2所示。
图7-2 间接成本阶梯分摊方法示意图
1）一级成本分摊方法：行政后勤类成本分摊。将行政后勤类科室的费用按适当的方法（如收入比重、人员比例、工作量比重等）向医疗辅助类、医疗技术类和临床服务类科室分摊，并实行分项结转。
如按照人员比例方法分摊：某科室（医辅类、医技类）分摊总（某）行政后勤科室的成本＝（该科室职工人数／除行政后勤科室职工外全院职工人数）×当期该行政后勤科室各项成本。
如按照收入比重方法分摊主要包括：医辅类部门、医疗技术类部门、临床服务类科室。
医辅类部门按照以下的收入核算方法作为一级分摊的依据：①门诊、挂号、导医、咨询等服务部门，按每人次挂号费提取一定的费用（如1.00～1.50元／人次），作为以上服务部门收入，也作为该部门的成本控制目标。②住院结算、住院管家等部门，按住院总收入的一定比例（如2～3‰）作为部门的收入，也作为该部门的成本控制目标。③被服类部门按住院床位费的一定比例（如8%～12%）提取作为该部门的收入，也作为该部门的成本控制目标。④中心供氧部门是以全院氧气收费项目为依据，所有氧气收费都计算为中心供氧部门收入，以万元收入为单位作为该部门的成本控制目标。⑤供应室可按门诊人次计算收入（住院科室按每床日折合5个门诊人次），每人次提取一定费用（如0.05～0.1元／人次）作为收入，也是该部门的成本控制目标。
医疗技术类包括检验、病理、影像等科室，这类科室提供的服务项目均有相应的收费标准。医疗技术类按照每个科室的项目收费累计作为该科室的收入，并作为一级分摊依据，同时也以成本／万元收入作为该部门成本控制目标。
临床服务类科室则按照相应的间接成本分摊方法进行一级分摊。
2）二级成本分摊方法：医疗辅助类成本分摊。将医疗辅助类科室的成本（包括直接计入医疗辅助类的成本和行政后勤类分摊部分）向医疗技术类和临床服务科室分摊（分摊参数可采用收入比重、工作量比重、面积比重、人员比例等）。
如按内部服务量分摊（例如：供应室、氧气供应、洗衣房等）：某科室所分摊的供应室成本＝（该科室接受的服务量／供应室提供给所有科室的服务量）×供应室总成本。
如按照收入比重方法分摊：①医疗技术类科室按照每个科室的项目收费累计作为该科室的收入，并作为二级分摊依据，同时也以成本／万元收入作为该部门的成本控制目标。某医技类科室应分摊的某医辅某项成本＝[该科室收入／（临床服务类收入+医疗技术类收入）]×当期该医辅某项成本。②临床服务类科室则按照间接成本分摊方法进行二级分摊。
3）三级分摊方法：医疗技术类成本分摊。将医疗技术类科室成本（包括该类科室直接成本和第一、二级分摊的部分）向临床服务类科室分摊并实行分项结转。临床服务类科室则按照相应的间接成本分摊方法进行分摊。
（3）直接成本归集：行政后勤类、医辅类和医疗技术类科室的直接成本，采用直接计入或计算计入，归集到各自科室。
临床服务类人员直接成本的归集，由于住院部和门诊部人力资源，特别是医生资源是共用的，且医生在住院部的产出和门急诊部的产出口径完全不同，难以形成人员成本的比较和分摊机制。通过大数据建立的病组指数标化单位，按医院出院患者总数及每一出院患者平均RW值，计算每床日病组指数和住院总病组指数，再将门急诊部诊次数按照一定比例折算成床日数（如：5个门急诊诊次折算成1个床日，或根据医院不同特点和属性设定不同比例，同一会计年度比例保持相对稳定），计算门急诊人次（折算）病组指数，根据门急诊总人次数折算门急诊病组总指数。将临床类人员总成本除以住院总指数与门急诊总指数之和，形成每指数临床类人员直接成本单价，作为临床服务类住院部、门急诊部各科室人员成本分摊的依据[即临床服务类科室每指数人员直接成本单价＝临床服务类科室人员总成本／（住院总指数+门急诊折算总指数）]。临床服务类其他直接成本则采用直接计入或计算计入归集到各科室。所有直接成本最后与间接成本合并成临床类科室的总成本。
临床服务类科室的成本又可以病组、床日和诊次为当量进行核算，其中病组又以病组标化成本——每指数成本为当量进行核算。
1）病组指数当量法：临床类科室核算以病组单元核算为基础，以病组指数为标化单位（即病组标化成本——每指数成本），作为参照当量进行成本核算，首先计算每指数人员成本、每指数药品成本、每指数耗材成本和每指数其他费用，然后归集到病组并进行病组成本核算。
科室病组指数当量成本计算如下：
每指数人员经费＝人员直接成本／总指数（住院指数+门诊折算指数）
每指数药品成本＝药品直接成本／总指数
每指数耗材成本＝耗材直接成本／总指数
每指数其他费用＝其他费用／总指数
每指数直接成本＝每指数人员经费+每指数药品成本+每指数耗材成本+每指数其他费用
病组直接成本＝每指数直接成本×病组指数
病组间接成本＝病组每指数间接成本×病组指数+病组每床日间接成本×病组床日数
病组总成本＝病组直接成本+病组间接成本
未入组病种成本按照与科室的收入比例，先折算成指数再计算成本
2）床日当量成本法：临床类科室核算单元以床日为当量进行直接成本计算时，先计算出每床日人员经费、每床日药品成本和每床日耗材成本等（其中人员成本在住院和门诊间的分摊按照门诊折算指数进行计算分摊）；间接成本按照临床服务类科室分摊方法计算。
每床日人员经费＝人员直接成本／总床日数
每床日药品成本＝药品总成本／总床日数
每床日耗材成本＝耗材总成本／总床日数
每床日其他费用＝其他费用／总床日数
每床日直接成本＝每床日人员经费+每床日药品成本+每床日耗材成本+每床日其他费用
科室床日间接成本＝科室总床日数×科室按床日分摊系数
每床日科室医疗成本＝科室医疗成本／总床日数
3）门急诊诊次当量成本法：临床类科室核算单元以门急诊诊次为当量进行成本计算时，先计算出每诊次人员成本、每诊次药品成本和每诊次耗材成本等；间接成本按照诊次分摊方法核算（其中人员成本在住院和门诊间的分摊按照门诊折算指数进行计算分摊）。
每诊次人员经费＝门诊人员经费／门诊诊次数
每诊次成本＝每诊次人员经费+每诊次药品成本+每诊次耗材成本+每诊次其他费用
科室诊次间接成本＝科室总诊次数×科室按诊次分摊系数
每诊次科室医疗成本＝科室医疗成本／总诊次数
3.可控成本控制·根据成本可控性原则，责任主体对其成本控制负责。可控成本应符合以下三个条件：①责任主体能够明确成本动因，明晰成本发生的内涵。②责任主体能够对成本进行计量。③责任主体能够通过自己的行为对成本加以调节和控制。
科室成本中人员、药品、耗材和其他费用四类成本与科室的运营成本控制目标呈强相关性，对这四类成本控制可更好发挥科室的主观能动作用；而固定资产折旧费、无形资产摊销费和提取医疗风险基金三类成本，从医院层面对各责任主体成本管理具有共同特征，更适合从全院管理的维度考量，按照统一方法核算和分摊，将以上两部分的成本进行合并共同形成科室医疗成本（人员经费+卫生材料费+药品费+固定资产折旧费+无形资产摊销费+提取医疗风险基金+其他费用＝科室医疗成本）。