CRS下对金融机构的合规审查和监管[24]
相比FATCA，CRS下并没有所谓不参与合规金融机构的规定，对于金融机构的合规审查和监管通常由各国根据其国情来制定具体措施。经合组织作为CRS的全球协调机构，其在《CRS实施手册》中对于金融机构的合规审查和监管问题进行了具体的分析和建议，为各CRS参与国落实本国的合规审查和监管措施提供了十分有益的指导和参考。此外，各CRS参与国金融机构尤其跨国金融机构亦可参考《CRS实施手册》中有关对金融机构合规审查和监管的相关建议，合理搭建内部控制体系和尽职调查管理制度，以防范违规风险。经合组织《CRS实施手册》第一部分对于各国税务机关如何开展金融机构的CRS合规审查和监管做了以下几个方面的规定：
（一）促进和提高社会对CRS合规工作的认识
1.发布CRS实施指引
由于CRS是全新的跨国税收情报交换制度，考虑到金融机构（包括为金融机构提供咨询服务的中介机构）需要学习和理解CRS下的具体法律规则和合规要求，因此经合组织建议在开始实施CRS的头几年，各国税务机关应当通过各种方式帮助金融机构理解其在CRS下的合规义务，以确保金融机构能够高质量地完成账户信息申报工作，减少信息申报错误。
此外，税务机关还应当协助在CRS下没有尽职调查合规义务的非金融机构理解CRS法规，以确保其可以在CRS下合理进行自身合规身份的识别和分类，且在有需要的情况下（如消极非金融机构的情形）识别和声明其实际控制人信息。而为了帮助金融机构和非金融机构理解CRS法规，税务机关可以制定有关CRS的实施指引，通过平实易懂的语言解释本国的CRS法规及相关合规要求，此类指引既可以是适用于所有行业，也可以是针对具体行业或者案例。例如，中国人民银行、国家税务总局和国家外汇管理局在《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的基础上制定了专门指导银行业金融机构CRS合规工作的《银行业存款类金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》。
2.建立金融机构与监管部门的沟通机制
税务机关等监管部门应当建立与金融机构之间的定期沟通机制，以讨论有关CRS法规的具体落地实施问题。通过此类沟通和交流，可以有效减少金融机构对于法规的误读，并从行业实操层面为完善CRS实施国本地法规或经合组织CRS文件内容提供意见和反馈。此外，税务机关还可以通过举办相关在线访谈或者会议的形式，建立与金融机构之间的互动交流平台。
（二）对金融机构的合规工作进行有效监控
1.识别需申报金融机构
（1）建立需申报金融机构名单
要实现对金融机构合规工作的有效监控，税务机关首先要做的工作就是识别出其管辖范围内所有在CRS下具有合规义务的金融机构。但在CRS下金融机构的概念已经突破了传统金融机构的定义范畴，包括存款机构、托管机构、特定保险公司和投资机构等，涉及银行、保险、证券、信托和基金等各个行业，因此税务机关有必要建立一个需申报金融机构的名单或数据库，以确定哪些机构属于CRS下的需申报金融机构，需要履行CRS下的尽职调查和信息申报义务。
税务机关可以通过要求需申报金融机构在其所指定平台注册的方式建立CRS下的需申报金融机构清单，并且这个清单可以美国国税局（IRS）在FATCA下定期对外公布的已经在其官方网站注册的外国金融机构名单（IRS FATCA FFI List）作为基础。但需要注意的是，FATCA和CRS下具有申报义务的金融机构范围存在差异，因此美国国税局公布的名单与CRS下的需申报金融机构名单也可能不完全一致。
但是，除了FATCA下已经在美国国税局注册的金融机构或者主动在税务机关指定平台注册的金融机构以外，还会存在一些机构本身属于需申报金融机构，但是并没有在美国国税局或者指定平台注册，税务机关无法直接获得所有此类金融机构的合规身份信息。在此情况下，税务机关可以考虑通过其他途径获得有关位于该国（或者在该国有分支机构）且可能属于CRS下金融机构的名单，例如可以通过要求机构在进行年度纳税申报时注明其所属行业类型或者其他政府部门或商会为其分配的行业代码，以建立CRS下的金融机构名单；此外还可以通过使用保险业、银行业、证券业等其他行业监管部门已经获得的金融机构名单等。
通过建立需申报金融机构名单或数据库，税务机关便可以进行该名单与相关申报年度已进行CRS信息申报的金融机构名单进行比照，从而调查出具有申报义务而却没有进行申报的违规金融机构。此外，税务机关还可以通过建立零申报制度，即没有需申报账户的金融机构也进行年度CRS申报，以便及时和准确掌握需申报金融机构的合规动态。
（2）识别违规风险
税务机关在建立本国的需申报金融机构名单之后，还需要对金融机构的合规工作进行持续的跟踪和监控，并及时发现和处理可能存在的违规风险和违规行为。那么税务机关应当如何识别金融机构的违规风险呢？经合组织提出了如下几个方面的建议：
A.如果金融机构在CRS信息申报中存在以下问题，则税务机关应当对该金融机构实施合规审查：
①申报了相当大数量的未存档账户（Undocumented Accounts）；
②申报了相当大数量的账户关闭（Account Closures）情形；
③CRS信息交换伙伴国反馈或者询问的有关本国金融机构存在的漏报、错报的情形；
④应该申报而不申报；
⑤不同申报年度之间的数据申报量存在巨大差异；
⑥相比其他需申报金融机构来说，其申报的纳税人识别号数量相当少。
B.税务机关可以考虑与其他合规审查程序进行统筹，即如果金融机构面临其他合规方面审查，那么税务机关应当考虑从CRS角度对该金融机构进行合规申报。例如某金融机构正在受到政府部门的反洗钱调查或者因为洗钱等金融违法行为受到制裁，鉴于该反洗钱合规与CRS合规关系密切，因此税务机关应当对该金融机构进行CRS合规性审查。
C.各国税务机关同样应当考虑如何有效地就金融机构合规监管进行沟通和信息分享。对于跨国运营的金融机构，如果其在某一个国家的分支机构存在CRS违规问题而被当地的税务机关调查，那么很有可能该金融机构在其他国家的分支机构亦存在同样的违规问题，因此通过税务机关之间的信息共享，可以有效监控和审查跨国金融机构的全球CRS合规风险。
D.在识别金融机构的潜在违规风险之外，税务机关还可以进一步采用一种基于风险的监管措施，即将合规审查重点放在某些关键领域，或那些基于税务机关过去的经验或其获得的有关金融机构违规的情报而所显示的该金融机构可能存在的合规漏洞。
税务机关在识别出金融机构存在的违规风险后，应当考虑下一步如何处理，例如可以向金融机构发出询问信函，要求其解释其所存在的违规问题，或者对金融机构直接进行合规审查。
2.实施合规审查程序
在识别出金融机构所出现的相关CRS违规风险之后，税务机关对金融机构的CRS合规审查可以与通常情况下对于纳税人的税务稽查程序一并进行。经合组织对于合规审查程序中需要考虑的问题，提出了如下建议：
（1）合规审查的方法
各CRS实施国应当基于本国国情制定和实施相应的对金融机构的合规审查程序，例如税务机关可以审查金融机构的内部控制体系，看其是否满足CRS的合规义务要求；此外还可以通过对金融机构所管理账户抽取样本分析的方式，判断金融机构的合规问题。
（2）审查金融机构的内部控制制度
税务机关对金融机构的合规审查首先可以从金融机构制定的内部控制制度开始，审查金融机构的内部控制度建设和存档工作是否符合CRS下的合规要求。金融机构的内部控制制度的具体内容应当与金融机构的业务风险以及其所管理金融账户的数量相匹配。要求金融机构建立CRS合规的内部控制制度，有利于金融机构建立全面的CRS的合规流程和管理程序，以符合CRS下金融机构的尽职调查和信息申报要求。例如在中国，根据《银行业存款类金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》（银发〔2017〕278号）第三十八条规定，中国人民银行不定期对银行非居民金融账户涉税信息尽职调查管理制度建设、工作开展、相关资料保存、信息报送等情况开展现场检查或非现场检查。其中就包括了对金融机构管理制度建设的审查。
金融机构应当建立的内部控制制度可以包括以下内容：(https://www.daowen.com)
①对金融机构CRS尽职调查和信息申报程序的监督。金融机构可以委任一名或者多名人员对金融机构的CRS合规进行全面管理，且由其负责金融机构与税务机关之间在CRS合规问题下的沟通与联络。
②编写书面的CRS合规政策和程序（例如CRS合规内部控制手册）。金融机构可以对其相关CRS尽职调查和信息申报合规政策和程序（包括与此相关的”了解你的客户/反洗钱”方面的合规要求）进行存档，并且根据其业务活动的变化或者本地法律法规的变动，而对内部控制文档进行更新。
③对员工如何遵守CRS合规政策和程序进行培训和监督。
④维护尽职调查、资料保存和信息申报体系，在考虑金融机构产品、服务、客户和管理措施的基础上，定期对金融机构的特定业务条线开展风险评估，并确保该体系适用于其他所有相关业务部门。
⑤对金融机构的内部控制体系进行定期的、独立的和基于风险的测试，并对测试结果进行记录存档。在适当情况下，金融机构还可以委任独立第三方机构对金融机构的CRS合规内部控制体系进行测试和审查，金融机构和/或独立第三方机构可以对测试和审查结果进行记录存档。对于测试和审查过程中发现的问题，金融机构应当对其所采取的整改措施以及行动方案进行记录。
（3）对金融账户的抽样审查
独立第三方机构或者金融机构的内部审查人员可以按照金融机构应当满足的每一项尽职调查和信息申报要求，分别进行账户的抽样审查，并对抽样审查结果进行记录存档。例如，审查人员可以抽取金融账户样本，审查金融机构在收集自我声明文件、对文件的合理性审查以及文件的管理等是否符合CRS下的合规要求，并汇总抽样调查结果。通过对金融账户的抽样审查，可以对金融机构的整体合规评估提供客观的支持，而具体的抽样审查程序可以由金融机构和/或独立第三方机构合理决定。
（4）与其他金融监管部门通力合作
通常来说，对于金融机构的CRS审查和监管都应当由一国的税务机关来进行。但是考虑到有的国家可能没有税务机关或者税务机关的监管资源不足，因此税务机关可以考虑与其他金融监管部门（例如反洗钱主管部门）通力合作，开展对金融机构CRS合规工作的审查和监督工作。中国即是如此，对于银行业存款类金融机构的CRS合规和信息申报监管，由中国人民银行、国家税务总局和国家外汇局来联合监管，其中中国人民银行对于金融机构在CRS下的违规行为可以依法进行处罚。
此外，税务机关还可以要求金融机构通过独立第三方机构或者内部审查人员对其CRS合规工作进行审查，并将审查结果报告给税务机关。例如在中国，根据《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》第37条规定，金融机构应当建立实施监控机制，按年度评估本办法执行情况，及时发现问题、进行整改，并于次年6月30日前向相关行业监督管理部门和国家税务总局书面报告。而对于银行业存款类金融机构，金融机构应当向中国人民银行、国家税务总局和国家外汇管理局书面报告上一年度的CRS执行情况，且报告内容应当包含制度建设情况、业务流程、信息报送和问题建议等[25]。
【注释】
[1]可参见本书第一章第二节第四部分有关于此的具体讨论。
[2]英国、德国、芬兰、土耳其、泽西岛、列支敦士顿以及马恩岛等FATCA模式一国家的政府间协议均有类似规定。
[3]参见经合组织官网的承诺实施CRS国家名单注释1。http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-monitoring-process/AEOI-commitments.pdf，最后访问日期：2017年11月2日。
[4]可参见美国财政部官网https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Pages/general_explanation.aspx，最后访问日期：2017年11月19日。
[5]参见2017年12月经合组织发布的《CRS问与答》第二和三节尽职调查要求部分第26个问题的解释。
[6]参见税收争议联盟（Tax Justice Network）2014年11月发布的”The end of bank secrecy？Bridging the gap to effective automatic information exchange An Evaluation of OECD's Common Reporting Standard（CRS）and its alternatives”第64段内容，作者Andres Knobel和Markus Meinzer。参见网站http://www.taxjustice.net/wp-content/uploads/2013/04/TJN-141124-CRS-AIE-End-of-Banking-Secrecy.pdf，最后访问日期：2017年11月2日。
[7]参见经合组织《CRS实施手册》第17页第1段有关信托实际控制人的建议规定，即各CRS实施国家可以选择将信托的实际控制人范围与账户持有人的范围进行统一化处理，因此对于任意受益人来说，其只有在受益当期才被当作是信托的实际控制人或者账户持有人。
[8]在CRS下，该25万美元的豁免规则属于经合组织给CRS参与国的实施建议，CRS参与国可以根据情况考虑不允许其金融机构适用该25万美元，但是绝大多数CRS实施国家均允许金融机构根据自身情况选择使用该豁免门槛。
[9]可参见本书第二章第四节有关消极非金融机构的讨论。
[10]参见经合组织《CRS文本释义》第3节第28段、第29段、第45段和第48段规定。
[11]参见经合组织《CRS文本》第8节第A6（b）条规定。
[12]参见英国税务和海关总署发布的《国际信息交换手册》第405100节规定和英属维尔京群岛FATCA实施指引第19条规定。
[13]参见经合组织《CRS文本》第9节和《CRS文本释义》对第9节的解释。
[14]参见经合组织《CRS文本释义》第9节第5段规定。
[15]可参见本书第二章第三节的相关讨论。
[16]参见中国香港《2016年税务（修订）（第3号）条例》第9条规定。
[17]参见经合组织官网网站：https://survey.经合组织.org/Survey.aspx？s=9b9dbd31c73e4b888753 a8de3d222214&&forceNew=true&test=true，最后访问日期：2017年11月3日。请注意，该网站为英文页面，此处附图为谷歌网页自动翻译生成，仅作参考，具体以英文原文页面为准。
[18]参见经合组织网站简报：http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/news/the-fightagainst-offshore-tax-evasion-continues-crs-disclosure-facility-delivers-first-results.htm，最后访问日期：2018年1月14日。
[19]参见香港税务局网站声明：https://www.ird.gov.hk/chs/tax/aeoi/orso.htm，最后访问日期：2018年1月14日。
[20]参见英国海关与税务总署（HMRC）发布的《国际信息交换手册》第405000节内容。
[21]参见美国财政部公布的互惠对等交换协议模板1A（已有税收协定或者情报协定）。
[22]例如，根西岛政府2017年12月12日发布的2017/10公告（Common Reporting Standard（“CRS”）and US IGA（“FATCA”）Additional Validations and Corrections for Reporting Period 2016 Bulletin 2017/10）即属于此类做法。
[23]例如，金融机构反复故意提供错误信息，导致金融机构无法在信息申报平台注册成功，从而导致延误信息申报或者直接不申报。
[24]本节主要参考经合组织《CRS实施手册》第一部分（Part I：An overview of the steps to implement the Standard）相关内容。
[25]参见《银行业存款类金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》（银发〔2017〕278号）第37条。