会计理论研究

对会计和审计理论与实务中重要性原则的研究

秦国华

在知识经济时代，经济全球化、数字化、网络化和无形化使会计和审计的内容和范围进一步拓展，会计信息系统加工的对象纷繁复杂，在现实的市场经济中完全对称的信息环境几乎不存在。面对日益高涨渴望充分披露会计信息的呼声，成本效益先行的经济人必须重新审视重要性边界。如何把握充分披露原则与重要性原则的均衡统一，是会计人员和审计人员值得深思的问题。此外，经济环境使企业面临不断加剧的风险和不确定性，特别是金融工具的日益创新对会计提出了新要求，哪些是应在表内确认的重要项目，哪些需表外重点披露，取决于对其进行重要性判断。大量不断涌现的被现行财务报告体系轻视的不确定性经济业务，因为所需判断内容多、判断难度大，给管理当局使用操纵、隐瞒等手段弄虚作假提供了庇护的土壤。而在审计工作方面，对重要性的快速准确的判断无疑能合理降低审计成本和审计风险，符合现代人作为有限理性的经济人的心理，这对于我们建立独立审计诚信机制，甚而对于整个市场诚信的建立能起到推动作用。

一、重要性的定义

（一）会计重要性的定义

会计中的重要性概念，有很多种定义和描述。《国际会计准则》对重要性概念的描述为：“如果资料的省略或差错会影响报表使用者根据会计报表采取的决策时，资料就具有重要性。”美国财务会计准则委员会把重要性定义为：“考虑到一定周围环境，会计报表中存在的一项错误或漏报的会计信息，可能使一个有理性的报表使用者受其影响而改变其决策的程度。”我国会计准则没有给重要性以明确的定义，而要求会计核算过程中对经济业务或会计事项，应区别其重要程度采用不同的会计处理方法和程序。具体来说，对会计主体的经济活动或会计信息使用者相对重要的事项应分别核算，分项反映，力求准确，并在会计报告中作重点说明。而对于那些次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化会计核算手续，采用简化的会计处理方法，合并反映。

（二）审计重要性的定义

重要性也是现代审计理论的一个非常重要的概念，国际审计界对它的定义多源于会计理论中对重要性的定义。根据《国际审计准则——审计重要性》的说明，“重要性”是指“信息的错报或漏报足以影响使用者根据财务报表所做出的经济决策，那么该信息是重要的”。我国《独立审计具体准则第10号——审计重要性》给重要性所下的定义为：“重要性是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策。”

（三）会计和审计中重要性概念的联系

尽管“重要性”在会计和审计中有不同的内涵和表现形式，但会计中的重要性概念与审计中的重要性概念还是存在多方面的联系的。

1.重要性概念的提出都是为了提高会计和审计工作效率

重要性概念的提出都是为了在保证会计和审计质量前提下，提高会计和审计工作效率。从理论上讲，会计核算越全面、准确，会计信息的可靠性越高。但由于现代企业规模的庞大、业务的复杂，要达到上述要求是不现实的，也不符合“成本效益”原则。因此，会计和审计职业均采用了重要性概念。

2.重要性概念对会计和审计实务均产生了广泛的影响

重要性概念对会计和审计实务均产生了广泛的影响。会计中以重要性的判断影响固定资产和低值易耗品的划分标准、费用计入方式、明细账的设置依据、项目在会计报表中披露的详细程度等诸多方面。审计中对重要性的判断会影响审计范围的确定、实施的审计程序、审计结论、审计意见的类型和最终审计风险。

3.重要性概念在会计和审计中的运用，很大程度上都取决于工作人员的职业判断

重要性概念在会计和审计中的运用，很大程度上都取决于会计人员和审计人员的职业判断。会计和审计对重要性判断时均需从数量和性质两方面考虑。但目前会计准则和审计准则对重要性并没有明确规定量化标准；从重要性判断的性质方面讲，也没有明确哪些属于重要的事项或哪些属于不重要事项的指南。因此，会计和审计人员应根据经济主体的性质及其规模的不同并考虑其所处的经济环境，综合会计项目的性质、精确度要求及有关法规对财务会计的要求等因素对其重要性水平做出判断。

4.重要性的判断都是以会计信息使用者决策的需要为依据

会计和审计对重要性的判断，无论从性质还是从数量角度，最终都是以会计信息使用者决策的需要为依据。对于会计信息使用者关注的事项，会计应分项核算，力求准确，详细披露。对于会计信息使用者的决策影响较大的项目，审计中应实施详尽的审计程序以降低审计风险。由于会计和审计对重要性的判断最终需考虑会计信息使用者的需要，会计中重要性规范的是事前与事中的会计处理，而审计是对会计信息的再次确认，其重要性规范的是对会计处理结果的事后审核。可见，会计重要性的判断会影响审计重要性的判断，合格的注册会计师在进行审计鉴证时应先考察被审计单位对重要性的把握与运用后再选择合理的重要性水平，以期达到审计成本、效益与风险的最佳效果。

5.实证研究是合理确定会计和审计重要性标准的有效途径

会计报表使用者的多元性及多层次性，决定了其对报表信息的使用要求不尽相同，因而对重要性的判断会有多重标准。客观地说，现有的会计和审计准则中的重要性标准多数来自会计师们的经验，即其标准是通过实证方式取得的，实证的依据也来自于会计师的经验。实际上，美国的公认会计原则很大部分是实践经验的总结。所以对会计和审计重要性的进一步认识需从实证研究入手。美国自20世纪70年代以来一直致力于统一重要性标准的实证探索，取得了一些阶段性进展。但由于在实务中重要性的定性与定量标准皆难以把握，目前理论界也只制定了比较模糊的标准，对其深入认识尚需继续大量的实证调查。

二、重要性概念在实务中的运用

（一）重要性概念在会计实务中的运用

重要性原则作为会计要素确认、计量基本原则的一种修订性惯例在会计核算中采用的必要性是显而易见的。在会计核算中运用重要性原则首先会涉及重要性的判断问题，但对于不同的会计主体和会计事项来说，重要与不重要是相对的。一般来说，重要性可以从性质和数量两个方面判断：就性质而言，只要该会计事项一发生就可能对决策产生重要影响，则属于具有重要性的会计事项；就数量而言，当某一会计事项发生额达到一定数量就可能对决策产生影响，则应将其作为具有重要性的会计事项处理。但不同规模的企业在判断某一会计事项是否重要时，量的标准是有很大差异的。比如一个资产总额1亿元的企业和一个资产总额100万的企业，判断某一项支出是否属于重要性事项，其数量标准就可能有很大的差异。在实务中，成本控制中的例外原则、选择现金等重要资产作为内部控制制度的重点、存货管理中的ABC法等都可视为重要性原则的灵活运用。

显然，我们从前面有关重要性概念的表述中可以得出以下观点。（1）重要性概念总是针对会计报表而言的。判断一项经济业务是否重要应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所作决策的影响而定。若一项业务在报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断，则其是重要的；否则就不重要。（2）重要性必须从会计报表使用者角度考虑，因为会计报表是为了满足其使用者的信息需要编制的。当然，会计报表使用者应是具有一定的理解能力并能够理性地做出判断和决策的人。（3）重要性的判断离不开特定的环境。企业不同或时间不同判断重要性的标准也就不同，重要不重要是相对的，对重要性的评估需要运用专业判断。（4）重要性与相关性虽都要考虑信息对决策者的影响或引起的差别，而且决策者需要了解的（即相关性的）信息往往就是重要的信息，但二者间仍存在着重大区别，不能混淆：相关性取决于决策者对信息是否感兴趣，而重要性则取决于信息是否对决策者起作用，不披露此类信息是否足以引起重大的差别。有些信息可能与决策相关，但因其金额过小，不予披露不至于影响使用者的决策，此类信息即为不重要的信息。（5）运用重要性原则是为了把握住问题的实质，抓住关键点，兼顾效率和效果，以实现成本效益原则。

（二）重要性概念在审计实务中的运用

重要性概念对审计实务有广泛影响，审计人员对重要性的判断直接影响审计范围、审计程序和审计风险。会计人员运用重要性概念，是对会计信息是否单独提供或揭示进行首次判断；而审计是对会计信息质量进行鉴证，其对重要性所需的判断力高于对会计人员的要求。审计人员对重要性的判断同样应从性质和数量两个方面考虑。我国《独立审计具体准则第10号——审计重要性》中规定：注册会计师应以资产总额、净资产、营业收入、净利润等为判断基础，采用固定或变动比率等确定会计报表的重要水平。根据国外的经验，以总资产和总收入为判断基础的，其重要性比率为0.5％~1％；即在1％以上的错、漏报会影响信息使用者的决策，而0.5％以下的错、漏报则不会影响其正确决策。这里存在一个弹性区间，对规模较大的单位应选用较小的比率，而对规模较小的单位则应选用较大比率。以净资产为判断基础的重要性为1％。以税前净利为基础的为5％~10％。审计人员必须根据被审计单位的规模、业务性质、会计信息使用者对信息的需求、自身经验等主观判断被审计单位可容忍的最大错、漏报，即重要性的数量标准。同时，审计人员还应根据错、漏报的性质，也就是错、漏报原因判断其重要性。某项错、漏报从数量方面或许并不重要，但就性质而言可能是重要的。具体来说，金额相同的情况下，以下几种错报与漏报对信息使用者的影响更为重大：舞弊或违法行为造成的错报与漏报；可能影响履约义务的错报与漏报；影响收益趋势的错报与漏报；不期望出现的错报与漏报，如现金和实收资本账户若出现较小错报与漏报，也应引起相关利益者的高度重视。

重要性概念在审计实务中的运用具体体现在以下几方面：

1.编制审计计划时，合理评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数量

由于计划重要性水平越低，意味着可容忍的会计报表或账户余额中的错报、漏报的金额越小；而可容忍的错报金额越小，为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而，重要性水平与审计证据间呈反向变动关系，计划重要性水平越低，所需获取的审计证据越多。

2.在审计过程中，重要性判断直接影响对审计风险的评估

根据《国际审计准则》的定义，审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果，因而重要性水平确定得越低，审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性（机会）越大，审计风险就越大。此时，审计人员只能通过执行更详细的符合性测试或实质性测试程序来降低审计风险。可见，审计风险与重要性水平间呈反向变动关系。即重要性水平越高，审计风险越低；反之亦然。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平，保证审计工作的效率与效果。

3.评价审计结果时，重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类

审计人员在评价审计结果，确定应发表审计意见的类型时，应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报，将其同会计报表层次的重要性水平相比较，确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要，审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表；如客户拒绝调整，或实施扩大测试后，该汇总数仍超过重要性水平，应发表保留意见（比较重要时）或否定意见（非常重要时）；如汇总数接近重要性水平，审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险；如汇总数远低于重要性水平且性质不重要，可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断，充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。

（三）会计人员和审计人员对重要性原则使用的比较

1.会计人员对重要性原则的使用

会计重要性是报表使用者对会计信息的一种需求特征，其含义表现在两个方面：报表使用者只需要重要的会计信息，以及企业管理当局按报表中是否存在重要的遗漏或错误承担法律责任。实务中，企业管理当局依据这样的标准对外编报会计报表，法官依据这一质量标准判定管理当局应否承担法律责任，审计人员依据这一标准来确定自己发表审计意见的类型。

会计重要性作为约束会计行为的准则，与审计（或司法）重要性作为注册会计师（CPA）发表审计意见或追究信息提供者法律责任的准则是有差别的。会计重要性从量的角度考虑不应强调“遗漏”或“不报”，只能强调“每个重要项目应在财务报表中单独列报。不重要的金额应与具有类似性质或功能的金额汇总，不必单独列报”（《国际会计准则》第1号，第29条），“如果某项目单个看不重要，则应将其与财务报表内或附注中的其他项目汇总。但是，其重要程度不足以在财务报表内单独列取的项目，对于附注而言，却可能是足够重要的，从而应在附注中单独列报”（《国际会计准则》第1号，第30条）。

2.审计人员对重要性原则的使用

企业外部人需要重要的会计信息，审计人员对重要性原则的使用就是根据各项法规、准则的规定及审计人员自身的专业判断，检查被审计单位管理当局是否遗漏或错报了企业外部人需要的重要的会计信息。

审计人员对重要性的运用包括两个方面：第一是以重要性水平作为判别会计报表质量状况的标准，并依据这一标准对会计报表的质量状况发表审计意见；第二是作为审计行为（工作）的准则，即只检查会计报表在所有重要方面是否符合“三性”（合法性、公允性、一贯性）。

三、对重要性概念的再思考

（一）重要性在实务操作中的主观性和内容上的客观性是统一的

重要性的判断依赖于会计人员的主观判断，但重要性的判断离不开特定的客观环境，要受到会计系统外部使用者的制约，它不应以信息提供者的意志为转移，至少应该使不同的人在相同的情况下运用重要性原则对同一事物进行判断时，结果相同或相近。重要性的主观与客观的两栖特性，要求高水平的职业敏感与职业判断，而高素质的会计和审计从业人员匮乏是我国会计与审计界面临的主要问题。

（二）重要性是创新性与一贯性的统一

由于知识经济时代经济环境的不确定性与复杂性，瞬息万变的金融市场和日益创新的衍生金融工具的出现，使得重要性的性质与数量标准都在经历着革新，其标准需要随着经济环境对其的新要求而修正，以适应新经济业务的需要。而在相同的经济环境下，对同样的经济业务所适用的重要性标准则应一致；并且在不同的时期，对同一业务的重要性应相同，所以制定重要性标准时应注意前后一致。目前我国企业内部对判断会计事项的标准缺乏一贯性，实务中重要性准则与相关细则的缺位，使得会计操纵的空间得以存在。管理当局为了自身利益的考虑，对有些不重要项目进行利润嫁接；而对于某些重要项目则不予充分披露，以蒙骗广大投资者，这也是导致会计信息质量失真的一个原因。

（三）重要性原则是诚信回归的加速剂

在实务操作中，体现成本与效益统一的重要性原则是诚信回归的加速剂。时下，全球呼吁诚信回归，在独立审计诚信将可能意味着直接审计成本的增加或审计市场份额的失去之际，对重要性的快速准确的判断无疑能合理降低审计成本和审计风险，从而中和其“诚信回归成本”，符合现代人作为有限理性的经济人的心理。这对于我们建立独立审计诚信机制，甚而对于整个市场诚信回归能起到推动作用。因此加强对重要性的深入研究和运用，对会计和审计的发展有着长远而深刻的意义。

参考文献

[1]《独立审计具体准则第10号——审计重要性》，1996年12月26日国家审计署发布，自1997年1月1日起实行。

[2]《中华人民共和国审计法》，1994年8月31日国家审计署发布，自1995年1月1日起实行。

[3]张武标：《审计重要性的运用》，载《审计与理财》2006年第1期。

[4]李传红、徐王伟：《会计与审计中重要性原则的比较》，载《军事经济学院学报》2005年第3期。

[5]张楚堂、刘拓：《审计与会计运用重要性原则的比较》，载《中国会计视野》2006年第3期。

公司治理评价基础上进一步发展和完善的现代风险导向审计

杨西平

现代公司治理是以科学决策为核心，以平衡利益相关者利益为基点，以公司价值最大化为目标，从而使股东长远价值最大化的治理机制。公司治理是联系企业内部和外部的桥梁，是将公司的外部受托经济责任转化、分解到内部受托经济责任的机制。因此，良好的公司治理能够有效地促进经管者履行对所有者的受托经济责任，以及下一级经管者有效地履行对上一级经管者的受托经济责任；能够有效地降低财务报表重大错报风险，注册会计师能够依据公司治理评价结论评估财务报表重大错报风险，实施独立现代风险导向审计。而现代风险导向审计作为确保受托经济责任有效履行的机制，必能够成为公司治理的有效工具，为公司治理服务。

一、公司治理与现代风险导向审计的关系

一是公司治理与现代风险导向审计有共同理论基础，即委托代理理论、不完全契约理论、交易成本理论、信息不对称。二是公司治理、会计信息与审计均源于受托经济责任。三是公司治理与现代风险导向审计有共同的目标，即增加公司价值，实现企业目标。四是公司治理是现代风险导向审计的对象。五是公司治理与现代风险导向审计的相互作用，表现在：公司治理对审计独立性、对重大错报风险评估的影响；现代风险导向审计是完善公司治理机制的重要内容，是创造公司价值的重要载体。

二、公司治理评价基础上的现代风险导向审计的优点

审计的功能在于保证和促进受托经济责任的全面有效履行，受托经济责任的全面有效履行，要求公司必须建立完善的治理结构。以往的现代风险导向审计以评价内部控制为主，实施风险评估。公司治理结构全面地囊括了为平衡利益相关者的利益，保证和促进受托经济责任的全面有效履行而建立的一系列政策和程序。因而从公司治理评价入手，能够系统性地考虑相关因素，评价企业重大错报风险。公司治理评价基础上的现代风险导向审计具有如下优点：

（一）更加全面地考虑相关因素，实施重大错报风险评估

以往的现代风险导向审计以评价内部控制为主，实施风险评估，风险评估范围较模糊，缺乏系统性，较难全面地把握相关因素。公司治理结构囊括了为平衡利益相关者的利益，保证和促进受托经济责任的全面有效履行而建立的一系列政策和程序。公司治理效果一方面表现为剩余经营风险，另一方面直接表现为财务报表的合法性和公允性。当公司治理较健全，剩余经营风险较低时，公司管理层倾向于在财务报表中如实地反映经济业务活动；当剩余经营风险较高，管理层存在舞弊动机和压力时，即使公司治理较健全，财务报表仍存在较高的重大错报风险。因而从评价公司治理入手，能够更全面地考虑相关因素，增强风险评估的系统性，实施重大错报风险评估。

（二）更好地将重大错报风险评估与现代风险导向审计目标相联系

以往的现代风险导向审计由于评估对象缺乏系统性，对重大错报风险评估与现代风险导向审计目标的联系不够明确。现代风险导向审计目标在于对财务报表发表审计意见，为此必须实施审计程序，收集审计证据，评价财务报表的合法性、公允性，即评价财务报表的反映。财务报表的反映一方面取决于公司治理形成的剩余经营风险，该剩余经营风险可能导致管理层具有财务舞弊的动机和压力；另一方面在管理层不具有财务舞弊的动机和压力时，财务报表的反映直接取决于公司治理，即公司治理对财务报表的反映的控制作用。因而，从评价公司治理入手，能够更好地将重大错报风险评估与独立审计目标相联系。

（三）从公司治理评价入手，更好地发挥独立审计活动完善公司治理的导向性作用

以往的现代风险导向审计通过管理建议书的方式帮助企业改善内部控制，内部控制仅是公司治理的组成部分之一，因而没能较全面地完善公司治理。通过公司治理评价，评估财务报表重大错报风险，实施对财务报表的审计，注册会计师发表的审计意见体现了公司治理的效果，该审计意见验证或修正了最初的公司治理评价结论。被审计单位将依据最终的公司治理结论完善其公司治理，因而从公司治理评价入手，能更好地发挥独立审计活动较全面地完善公司治理的导向性作用。

综上所述，笔者认为公司治理评价基础上的现代风险导向审计，发展和完善了已有的现代风险导向审计，适应了企业不断完善自身公司治理的社会环境。当然，企业公司治理的完善程度参差不齐，因此，对公司治理机制较完善的企业实施公司治理评价基础上的独立现代风险导向审计时，相比对该企业实施原有的现代风险导向审计，能够取得更好的审计效果。

三、公司治理评价基础上的现代风险导向审计的基本实施路径

（一）建立公司治理评价标准体系

自20世纪90年代提出公司治理概念以来，学术界积极地研究公司治理评价的技术分析。目前，已有众多的研究组织和咨询机构从不同的角度提出了可行的公司治理分析评价技术模型，并得到了一定程度的应用。当前主要的评价标准有：标准普尔的公司治理评分系统、戴米洛公司的公司治理评级系统、里昂证券的公司治理评估体系、时代公司的良好声誉指数、南开大学公司治理研究中心的南开治理指数和香港大学中国金融研究中心的G指标等。注册会计师应利用现有的有关公司治理的研究成果，根据独立审计需要加以借鉴性运用，形成适合独立审计需要的公司治理评价标准体系。独立审计运用公司治理评价标准体系的目的在于评估重大错报风险，因而注册会计师应着眼于与财务报表公允反映相关的公司治理，以确定公司治理是否影响财务报表的公允反映及其影响程度。

（二）运用公司治理评价标准体系，实施公司治理评价

通过了解被审计单位及其环境，运用公司治理评价标准体系，评价公司治理效果，最终评价公司剩余经营风险和公司治理层、管理层的诚信度等，从而评价相关受托经济责任的全面有效履行状况，以确定公司治理是否影响财务报表的公允反映及影响程度。公司治理评价的基本环节包括确定治理目标、分解治理环节、测试治理水平、评价治理水平以及报告治理水平。首先，根据被审计客户及其利益相关者的基本情况，辨认组织治理环境，确认其治理目标；其次，根据治理要求，将治理目标分解到公司内部各委托代理环节，对整个治理框架中每一层次的基本要求予以明确；最后，比照各治理因素的最佳治理标准，判断公司治理现状，测试治理结构现状，寻找各治理环节中存在的重大缺陷即可操纵空间，从而确认治理水平，形成治理评价报告。治理评价报告作为审计的阶段性成果反馈给被审计客户，以帮助被审计客户进一步完善治理结构。

（三）评估财务报表重大错报风险

注册会计师为了对财务报表发表审计意见，在评价公司治理时，应着眼于与财务报表公允反映相关的公司治理。根据公司治理评价，评估财务报表重大错报风险时，应侧重于考虑以下方面：

1.剩余经营风险。剩余经营风险代表公司治理没能实现预期经营目标的可能性，当存在较大的剩余经营风险时，公司管理层甚至治理层将存在较大的财务舞弊动机和压力，被审计单位将存在较大的财务报表重大错报风险。

2.治理层和管理层的诚信度。它可能源于治理层和管理层原有的诚信度，也可能由于公司治理本身存在重大缺陷，使得原本诚信的治理层和管理层丧失了诚信性。通过评价该诚信度，估计治理层和管理层发生财务舞弊的可能性。

3.公司治理对财务报表公允反映的直接促进性作用。公司治理形成的剩余经营风险可能导致管理层串通舞弊行为，从而间接影响财务报表的反映，此外公司治理本身具有直接促使财务报表公允反映的功能。在这里，注册会计师应评价在排除管理层串通舞弊的情况下，公司治理在多大程度上促使企业的财务报表公允地反映交易和事项，即考虑公司治理对财务报表公允反映的保证性作用。

（四）实施其他审计程序

在评价公司治理的基础上，依据重大错报风险评估结论，计划并实施基本的审计程序，最终编写审计报告。公司治理评价贯穿于整个审计过程，当审计人员根据已有的公司治理评价结论实施了审计程序后，可能发现原有的公司治理评价结论导致审计程序不足，此时注册会计师应依据新的公司治理评价结论补充实施相关的审计程序。

治理会计信息失真是一项系统工程

李爱琴

会计信息是一种综合性的经济信息。随着我国市场经济的发展，人们越来越认识到会计在现代社会中的重要作用，国家宏观经济管理和企业微观管理都离不开会计信息。会计信息的真实性是会计工作的生命，也是会计管理工作成败的关键。然而，严重、普遍的会计信息失真问题，已成为困扰我国经济改革和发展的一大难题。怎样看待和如何遏制会计信息失真势头的蔓延，是需要我们认真思考并亟待解决的重要课题。

一、会计信息失真的表现及其危害

会计信息的真实性是会计信息的生命，任何会计信息失真现象都是同会计的本性直接相违背的。所谓会计信息失真是不能真实地反映各会计主体的经济活动情况。它可以从三个方面来理解。一是“会计信息处理失真”，是指各单位对发生的经济活动进行违反规定的会计处理。这种会计信息失真是主观的和故意的，其背后必有不可告人的动机，其责任在于单位和会计人员。二是“经济业务失真”，是指领导或会计人员对各单位不合理、不合法的经济活动认识不足，都按正常活动的规定进行会计处理，这种会计信息失真，显然是由于单位领导和会计人员缺乏应有的责任心和业务素质太差，导致未能负起会计监督的责任。三是“财务会计制度失真”，它是指由于财务制度在某些方面还不完善和不合理所造成的会计信息失真。

会计信息失真的类型多种多样。有主动型失真，也有被动型失真；有经济动机型失真，也有非经济动机型失真；有合法的失真，也有不合法的失真。会计信息失真主要表现在以下几个方面：一是会计信息不完整，一些单位为了自身局部利益，有意不建账，不搞会计核算，不报送会计报表，大量的经济运行信息被人为地排除在国民经济核算体系之外；二是会计信息不真实，虚假反映社会再生产的运行内容，实行内外两套核算办法向社会提供经过人为“加工”过的会计信息，以达到其某种目的；三是会计被扭曲，社会再生产的运行状况被人为歪曲，致使会计核算资料失真，假发票、假收据、假凭证、假账簿满天飞，甚至将个人游乐、行贿开支、住房装修等非法事项列入合法项目之中；四是会计行为紊乱，法制观念差，“小金库”乱收费、乱罚款、乱摊派，划预算内为预算外，乱摊成本，乱列支出，虚假挂账，虚列利润，不提折旧等。

会计信息失真无论在宏观上还是在微观上都危害极大，它体现在政治、经济和社会各个方面。首先，会计信息失真严重影响了我国正常的社会经济秩序。由于会计信息失真，使得有关核算资料发生扭曲，掩盖了某些矛盾，造成国民收入超量分配，消费基金过于膨胀，使国家宏观调控达不到应有的效果，还严重影响了经济预测和决策。同时，会计信息失真造成了大量的国有资产流失，给国家带来严重损失。较为保守的估计，1982—1992年间我国国有资产流失至少在5 000亿元以上（5 000亿元这个数字是1991年我国国民生产总值的25.2％，国家财政收入的138.4％，固定资产投资的90.6％，全国职工工资总额的15％）。另外，会计信息失真同时在政治和社会方面也带来了一些不良影响，给贪污腐化、行贿受贿等违法行为和不良风气提供了温床，这种不良倾向如果任其发展下去，必然会对我国精神文明建设造成严重的危害，其后果是不堪设想的。

二、会计信息失真原因透析

1.会计法规不健全，执法不严格，没有形成“造假犯法”的法制环境。市场经济是法制经济，从法制建设角度看，近几年我国虽然制定了不少财务会计法规，但从现实需要看，还很不完善和健全，有的条文操作性不强，执行缺乏力度；而且在会计信息失真的执法过程中也存在执法不严之处，如果有法不依，执法不严，那么，立法再多也不过是纸上谈兵，从而必然助长弄虚作假之歪风，使会计信息失真问题更加严重。

2.缺乏监督约束机制。会计信息失真的重要原因是对经营者缺乏一种有效的监督约束机制。随着我国《企业法》、《公司法》等有关法规的进一步实施，企业经营者的经营自主权得到落实，但如何有效而合理地监督制约经营者的权力和行为，却一直没有很好地解决。由于会计缺乏独立性，致使会计人员的监督职能得不到发挥。早在1987年，我国著名会计学家阎达五教授就感叹道：“中国的会计监督工作很难，企业会计人员的身份非常特殊，会计工作的板凳很难坐，它要坐在企业的板凳，另一半要坐在国家的板凳上，稍有不慎就得挨其中的一板子。”会计人员是在夹缝中求生存，其独立性不能得到保障，会计信息的真实性也就成了无源之水，无本之木。于是在企业中普遍出现了“站得住的会计顶不住，而顶不住的会计都站得住”的怪现象。这个问题得不到解决，解决会计信息失真的问题也就成为一句空话。

3.“官出数字，数字出官”，浮夸风沉渣泛起。这是干部体制、人事体制上的弊端。有些企业领导为了取悦上级领导，骗取荣誉，常常指使财会人员弄虚作假，计算出经理利润、厂长利润。还有些领导为了突出业绩，完成承包任务，指使会计人员对会计资料和数据进行“修正”。另外，长期以来，出现的“官出数字，数字出官，报得好，升得快”的现象没有得到很好解决，企业领导为了完成考核指标，不得不按需变更会计资料，实现其所谓的“业绩”。

4.不良利益驱动。“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”马克思说，会计信息失真本质上是人们“追逐利益”而造成的。在经济体制转轨的过程中，会计信息失真问题愈加突出。在计划经济体制下，有着一套完整的约束机制和道德行为规范。市场经济的实施打破了那种“干好干坏一个样”的传统体制，充分调动了企业和个人的积极性。企业将追求利润最大化、股东权益最大化作为奋斗目标，“利益”成为人们追逐的目标，在多元利益的驱动和缺乏有效约束的条件下，“上有政策，下有对策”。有些单位和个人就“不择手段”地达到“致富”目的，反映在会计方面突出的表现就是造假账，偷税漏税，或化为私有，或截留收入等，致使会计信息大范围、多环节、长时期失真。

5.企业领导和会计人员素质不高。在新旧财务会计制度转换过程中，一方面，会计人员的素质不能适应变化了的形势，一些企业领导任人唯亲，安排一些不懂会计业务的外行担任会计机构负责人或主办会计人员对一些政策吃不透，业务技术不精，导致会计信息失真。以河北省为例，全省在职会计人员317 266人，按学历结构分，硕士研究生14人，本科生2 960人，大专生26 638人，中专生65 359人，高中生124 742人，初中及以下97 553人，分别占0.004％、0.93％、8.4％、20.6％、39.32％、30.75％；按专业技术资格任职情况分，已聘高级会计师249人，会计师14 413人，助理会计师45 976人，会计员50 883人，分别占0.08％、4.54％、14.49％、16.02％。另一方面，企业领导对会计准则、政策、法规制度不了解、不熟悉，以致有些经营者自己违了法也不知道。

6.会计信息失真的体制性根源。如果我们做进一步分析，会计信息失真作为一种现实的经济现象在其背后隐藏有更加深刻的体制性原因。换言之，会计信息失真的根源应该从我国正处于高度集中的计划经济体制向市场经济体制过渡时期新旧两种体制并存所产生的矛盾与摩擦中去寻找，如政府职能的转变远未完成，某些利益集团可能为市场取向的改革设置障碍，使市场经济体制的微观基础—真正产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度难于在短期内建立，市场经济运行的法制化、规范化和有序化也难以实现，在这种条件下，要完全确保综合反映经济活动的会计信息的真实性，也就无从谈起了。

三、治理会计信息失真是一项系统工程

会计信息失真的原因是多方面的，是我国改革开放过程中在社会、经济、文化、科技诸多领域出现的各种矛盾和弊端的综合反映。治理会计信息失真是一项综合性的系统工程，若要从根本上解决问题，应当从多方面入手进行综合治理。

1.健全法制，确保会计信息质量。对会计信息失真的问题，应当首先从健全财务会计法规体系入手，使财务会计法规尽可能全面、配套、及时，并且有可操作性，堵住会计信息失真的法律漏洞，从法律角度保证会计信息的质量。一般而言，建立我国会计信息法规体系可从三方面着手。一是会计法，它是会计法规标准中的最高层次，由全国人大常委会颁布。二是会计准则，它是根据会计法的要求而制定的，并对所有以营利为目的的经济组织的会计核算工作具有约束力。为了进一步提高会计信息质量，现行会计准则体系尚需进一步完善，制定实施细则，规定违法处罚的定性、定量标准。如将会计信息质量特征分层次纳入会计法规体系，各类会计信息质量的审核、控制办法以及对提供不符合质量要求的会计信息的部门和责任人的惩罚措施都应在相应的法规中做出具体规定，使其具有强制性和可操作性。三是制定会计从业职业道德准则，规范会计人员的职业行为。在完善财务会计法规体系的同时，应加大执法力度，严格执法，对于违反有关法律、法则的单位和个人应当依法处理。

2.建立健全社会监督体系，充分发挥社会中介机构的公证和监督作用。首先，会计社会监督应根据会计法、会计业务处理标准、会计职业道德准则，对会计行为和会计人员的执业行为进行有效监督，以保障上述准则的贯彻执行。其次，大力发展注册会计师事业，充分发挥其社会审计的公正作用。主要是加快我国注册会计师事业的发展，培养大批具有政策水平、业务能力、良好职业道德品质及严明职业纪律的注册会计师，通过立法，肯定注册会计师组织的独立法律地位，在法律上使其具有法人资格，在业务上能够保持客观、公正、独立的第三者立场。通过立法规范企业会计报表和其他财务会计资料，未经注册会计师审计并出具报告书，就不具有正规会计信息的效力，使企业会计信息置于社会监督之下。再次，强化企业外部监督，财政部门要加强会计管理力量，尽快理顺财政监督、审计监督、税务稽查、银行监督等方面的关系，形成综合性监督检查的合力。

3.不断强化企业自我约束机制。建立一套行之有效的自我约束机制是防止弄虚作假，制止违反财经法规，规范会计行为，提高会计信息质量的重要手段。为此，首先要加强内审监督，除借助专门的内部机构和人员进行日常的查核和监督外，还要拓宽审计领域，对会计核算及会计信息的合法性、真实性、准确性进行审核，严把监督关，尤其对企业的预提费用、待摊费用、递延资产等影响利润的账户进行专项审计，使审计监督真正成为维护企业经营正常运转的经济医生。其次，要强化会计监督，必须改变事后监督为对企业经济活动的全过程监督，严格事前、事中控制，防患于未然，使会计监督发挥真正的作用。再次，完善财务管理制度，根据“两则”、“两制”和财政部《关于商业企业建立健全内部财务管理办法的指导意见》，结合本企业实际，建立健全符合自身特点的企业内部财务管理办法、会计核算办法和有关内部控制制度，保证企业的各项经营活动和理财行为置于规章制度的约束之中，从而为提供真实的会计信息奠定一个良好的会计基础。

4.提高企业领导和会计人员的素质。会计信息失真的问题归根到底是人员素质的问题。这里既涉及企业领导人员，也涉及财务会计人员。提高人员的素质是防止会计信息失真，提高会计信息真实性的根本所在。一是强化对企业领导和会计人员的法纪教育，要求他们懂得财经纪律、会计法规和财务制度，并带头执行，切实做到遵纪守法，合法经营。二是要鼓励和支持会计人员忠于职守，坚持原则，依法进行会计监督。三是对会计人员要进行不定期的培训，不断更新其观念和知识，提高其政治素质和业务能力。

5.进行全方位、深层次的配套性改革。如前所述，会计信息失真有着深层次的体制性根源，也就是说，会计信息失真不单纯是一个经济现象，解决这一问题的根本出路在于加快进行全方位、深层次的配套改革，在改革经济体制的同时，改革政治体制，促进政治、经济、社会的协调发展，从而为提高会计信息质量营造一个健康有序的社会环境。

职工薪酬的难点分析和税法差异

沈宏益

一、新旧准则的比较

（一）首次系统规范

新准则中首次系统规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系，而旧准则没有专门的具体准则来加以规范，只是在《企业会计制度》中规定了应付工资包括各种工资、奖金和津贴等。

（二）内容更加明确

《企业会计准则第9号——职工薪酬》中明确规定了职工薪酬是企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。

（三）引入了“辞退福利”的概念，并规范了其确认和计量的原则

《企业会计准则第9号——职工薪酬》所规范的职工薪酬比以往的内涵大为增加，既有传统意义上的内容，如工资、奖金等，还增加了诸如辞退福利等新的内容，以适应我国市场经济的发展。

（四）规定通过“应付职工薪酬”账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬

本账户应当按照工资、职工福利、社会保险费、住房公积金等应付职工薪酬项目进行明细核算。

二、职工薪酬的难点分析

（一）非货币性福利的会计处理

非货币性福利是指企业以非货币性形式支付给职工的各种福利，如将资产的产品发给职工，将本期拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用等。对于非货币性福利应该根据收益对象计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

【例1】 A公司是生产空调的企业，有职工300名，其中生产工人250名，车间管理人员30名，厂部管理人员20名。2007年3月，A公司决定将其生产的空调作为福利发给职工。该空调的单位成本为2 000元，单位计税价格（公允价值）为3 000元，适用的增值税税率为17％。

1.决定发放时：

借：生产成本　877 500

制造费用　105 300

管理费用　70 200

贷：应付职工薪酬——非货币性福利　1 053 000

2.实际发放时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利　1 053 000

贷：主营业务收入　900 000

应交税费——应交增值税（销项税）　153 000

借：主营业务成本　600 000

贷：库存商品　600 000

【例2】 A公司为总经理提供轿车免费使用，轿车的月折旧额为400元。

借：管理费用　400

贷：应付职工薪酬——非货币性福利　400

借：应付职工薪酬——非货币性福利　400

贷：累计折旧　400

（二）辞退福利的会计处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬》中规定：企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：

1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。

2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

【例3】 A公司由于其生产的产品不再适应市场的需要，因此，2007年5月公司管理层制订了一项辞退计划，规定2008年1月1日起，以职工自愿的方式辞退100名生产工人，每人补偿30 000元。辞退计划已经与职工协商一致。该辞退计划与2007年8月20日经董事会正式批准，于2008年实施完毕。

借：管理费用　3 000 000

贷：应付职工薪酬——辞退福利　3 000 000

（三）以现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

【例4】 2007年1月1日，经股东大会批准，甲公司对其200名管理者每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。甲公司估计，该增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支付额如表1。

第一年有20人离开公司，公司估计三年中还将有15人离开；第二年又有10人，公司估计还将有10人离开；第三年又有15人离开。第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余5人全部行使股票增值权，见表2。

1.2007年1月1日，不作处理。

2.2007年12月31日：

借：管理费用　77 000

贷：应付职工薪酬　77 000

3.2008年12月31日：

借：管理费用　83 000

贷：应付职工薪酬　83 000

4.2009年12月31日：

借：管理费用　105 000

贷：应付职工薪酬　105 000

借：应付职工薪酬　112 000

贷：银行存款　112 000

5.2010年12月31日：

借：公允价值变动损益　20 500

贷：应付职工薪酬　20 500

借：应付职工薪酬　100 000

贷：银行存款　100 000

6.2011年12月31日：

借：公允价值变动损益　14 000

贷：应付职工薪酬　14 000

借：应付职工薪酬　87 500

贷：银行存款　87 500

三、会计处理与税法的差异及纳税影响

新会计准则与新所得税实施细则比较，主要存在以下几个方面的差异：

（一）职工薪酬的范围不同

新准则中的职工薪酬如前所述包括8项内容，而所得税实施细则中所指的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，企业预计的辞退福利和以现金支付的股份支付在税法中没有考虑进来。

（二）福利费的规定不同

新准则规定：职工福利费不再计提，而是采取据实列支，计入相关资产或成本费用中。新所得税实施细则第44条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。

（三）工会经费和教育经费的规定不同

新准则规定：国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。新所得税实施细则第41条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。新所得税实施细则第42条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（四）对商业保险的规定不同

新准则规定：以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，属于职工薪酬，计入相关资产或成本费用中。新所得税实施细则第36条规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

（五）辞退福利的规定不同

新准则规定：辞退福利符合规定条件的准予全部计入“管理费用”。新所得税实施细则规定：一是职工没有选择继续在职的权利，属于因解除与职工的劳动关系给予的补偿，根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2001〕918号）规定，企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。二是职工有选择继续在职的权利，属于或有事项，通过预计负债计入了费用。税法上对费用的税前扣除，原则上为据实扣除，因此按税法规定对企业确认的预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，中国财政经济出版社2006年版。

[2]中华人民共和国财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。

[3]顾韧：《从国企上市看辞退福利的会计处理》，载《财会月刊》2008年第1期。

物价变动下存货成本核算的新视角

沈宏益

一、引言

随着社会经济的发展，价格、成本、利润、竞争已是企业所关注的热点和难点问题。市场经济波动，使得原材料的价格忽高忽低，这给企业的存货核算与成本管理工作带来了极大不便。为了能更好地强化企业成本管理工作，以适应当今市场经济发展的需求，有必要对存货成本核算方法进行探讨。在这里我们主要以“原材料”核算为例，从其入库和出库等环节探讨和分析在物价变动情况下，如何提升存货成本核算的新方法，这对于进一步简化会计核算手续和提高企业成本管理工作具有重要的现实意义。

究竟怎样才能在市场物价变动情况下既保持存货成本核算的稳定性，又利于提高企业的成本管理工作呢？可以这样设想，通过建立一个“存货价格变动准备金”账户，在每一次存货入库时以一个事先核定的标准成本价入账，将实际成本偏离该标准成本价的部分以“存货价格变动准备金”账户的增减变动去消除因市场物价变动而对存货成本核算所产生的影响，在领用时再按该标准成本价进行计价发出核算，并在各生产环节和流程中都始终按这个标准成本价进行计价和核算，这样既不涉及计划成本法下“材料成本差异”账户的结转与分摊，也不必再对存货计提、存货跌价准备，一方面可以简化存货成本的核算手续与方法，另一方面又能保证存货计入产品生产成本中价格的稳定性和提升企业成本管理工作，达到了会计核算的一般要求与管理目的，可谓是物价变动下存货成本核算方法的一个新视角。

二、理论基础

1.按照“谨慎性”原则要求，企业提取“存货价格变动准备金”能够规避市场变化中原材料价格变动的风险，是符合会计核算的一般原则要求。谨慎性原则又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到未来可能发生的风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、企业决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小或限制在极小的范围内。按这一原则要求，企业提取“存货价格变动准备金”，能够将市场中存货价格变动的影响和风险提前转移到有关成本费用中去，并从当期已实现的会计利润中得到弥补和补偿，利于企业的风险决策与成本管理工作。

2.按照“配比性”原则要求，“存货价格变动准备金”理应从成本费用科目中提取。配比性原则主要是指收入与其相关的成本费用应当配比，包括两层含义：一是因果配比，即将收入与对应的成本相配比；二是时间配比，即将一定时期的收入与同时期的费用相配比。“存货价格变动准备金”属于因存货价格变动所引起的，就应从成本费用科目中提取，可以再设立一个“存货价格变动损益”科目，专门用于计提和核算该部分成本费用的变化。

3.按照“一致性”原则要求，提取“存货价格变动准备金”能够保持一个企业产品生产成本核算方法的稳定性。一致性原则又称一贯性原则，是指各个会计期间所应用的会计方法和程序应当相同，不得随意变更。它虽然要求在持续经营期间，采用不同会计方法和程序核算的本质和结果应当一致，但在会计分期这一基本前提下，就某一会计期间而言，则是有差别的，其形成的差异，只是时间性差异。当企业采用计提“存货价格变动准备金”这种方法对存货成本进行核算时，就能体现会计政策选择与会计核算方法的一致性，便于信息使用者对企业会计核算资料进行比较与分析。

三、核算方法

（一）科目设置

“存货价格变动准备金”属资产类科目，主要作为存货的备抵科目，其“借”方表示减少，以记载和反映存货价格上涨变动和年末冲销转账；“贷”方表示增加，主要记载和反映“存货价格变动准备金”的提取和存货价格下跌变动，月末一般有贷方余额（有时会出现借方余额或无余额）。“存货价格变动损益”属损益类科目，其“借”方表示增加，主要登记“存货价格变动准备金”的提取；“贷”方表示减少，主要登记“存货价格变动准备金”的冲销，月末一般无余额。月末编制报表时，“存货价格变动准备金”列在“资产负债表”中“存货”之后并作为其备抵科目。若出现“贷”方余额即为“存货”账户的抵减账户，若出现“借”方余额则作为其抵加账户。

（二）计提比例

（1）单位标准成本确定：可根据企业该类存货的历史实际成本和企业成本管理目标及要求进行综合核定。

（2）“存货价格变动准备金”提取比例确定：主要根据市场中该类存货价格指数的变化进行确定。在现实中可以这样进行粗略测算：首先选取某一正常条件下存货的合理实际采购成本（含进价及运杂费）作为基数a0，这就是最初的成本，若有价格发生变动，假设其实际采购成本又为a1，则得出第一个价格变动系数为a1/a0，以后若再有价格发生变动，依次可得出其价格变动系数为a2/a1，a3/a2，…，an/an-1，最后再求这n个价格变动系数的几何平均数，即：

n取值越大，其代表性就越强。企业应不断修订和完善这个平均价格变动系数，尽可能使其反映市场价格变动情况。

（三）账务处理

（1）计提核算：每期应计提的存货价格变动准备金=当期存货采购数量×单位标准成本×平均价格变动系数，其会计分录为：

借：存货价格变动损益

贷：存货价格变动准备金

冲销时则作相反的会计分录。

（2）入库核算：在存货每一次入库时以预先核定的标准成本价进行入账核算，并以“存货价格变动准备金”账户去消除因实际成本偏离标准成本而发生的增减变动部分。其会计分录如下（以原材料为例，不考虑有关税费）：

采购时：

借：物资采购（实际成本）

贷：银行存款（或其他有关科目）

入库时（分两种情况）：

若实际成本高于标准成本，则：

借：原材料（标准成本）

存货价格变动准备金（实际成本高于标准成本部分）

贷：物资采购（实际成本）

若实际成本低于标准成本，则：

借：原材料（标准成本）

贷：存货价格变动准备金（实际成本低于标准成本部分）

物资采购（实际成本）

（3）领用核算：领用时按存货的标准成本进行发出计价核算，其会计分录如下（不考虑有关税费）：

借：生产成本（或其他有关科目）（标准成本）

贷：原材料（标准成本）

（4）年末冲转：年末，根据“存货价格变动准备金”账户余额可以确定本年度是多提还是少计存货成本的变动部分。若为“贷”方余额则为多提，若为“借”方余额则为少计，按照会计的“客观性”原则要求，多提或少计均会使本年度会计核算资料不实，继而影响利润及所得税的清算与汇缴，所以应对多提或少计的金额进行冲转。若为“贷”方余额则：

借：存货价格变动准备金

贷：存货价格变动损益

若为“借”方余额则作相反的会计分录即可。通过该冲转后，“存货价格变动准备金”账户被结转平衡，年末一般无余额。

（四）应用举例

在市场价格变动情况下，甲企业通过核定其A材料标准成本价为5元/公斤，并进行测算其“存货价格变动准备金”计提比例为4％，又假定在其他因素不变的情况下，2011年第一季度采购了该批原材料800公斤，价款及运杂费共计4 100元；第二季度，采购了该批原材料700公斤，价款及运杂费共计3 700元；第三季度，采购了同种该批原材料1 400公斤，价款及运杂费共计7 500元；第四季度，又采购了该批原材料2 000公斤，货款及运杂费共计9 700元，现就该存货成本计价核算方法应用如下（不考虑有关税费）：

①第一季度有关会计分录

支付货款及运杂费时：

借：物资采购　4 100

贷：银行存款（或其他有关科目）　4 100

本期应计提“存货价格变动准备金”为：800×5×4％=160（元），作会计分录：

借：存货价格变动损益　160

贷：存货价格变动准备金　160

材料入库时：

借：原材料　4 000（800×5）

存货价格变动准备金　100

贷：物资采购　4 100

这时本季末“存货价格变动准备金”出现“贷”方余额60元（见丁字账1）。

②第二季度有关会计分录

支付货款及运杂费分录（略）。

本期应计提“存货价格变动准备金”=700×5×4％=140（元）。但上季末“存货价格变动准备金”账户已有60元“贷”方余额，所以本季只需计提80（即140-60=80）元。

作会计分录：

借：存货价格变动损益　80

贷：存货价格变动准备金　80

材料入库时：

借：原材料　3 500（700×5）

存货价格变动准备金　200

贷：物资采购　3 700

此时本季末“存货价格变动准备金”出现“借”方余额60元（见丁字账2）。

③第三季度有关会计分录：

支付货款及运杂费分录（略）。

本期应计提的“存货价格变动准备金”为：1 400×5×4％=280（元），但上季末“存货价格变动准备金”账户已有“借”方余额60元，所以本季应计提340（280+60=340）元。

作会计分录：

借：存货价格变动损益　340

贷：存货价格变动准备金340

材料入库时：借：原材料　7 000（1 400×5）

存货价格变动准备金　500

贷：物资采购　7 500

此时本季末“存货价格变动准备金”仍出现“借”方余额220元（见丁字账3）。

④第四季度有关会计分录：

支付货款及运杂费分录（略）。

本期因实际采购成本9 700小于其标准成本10 000（即2 000×5=10 000），尽管“存货价格变动准备金”账户上季末出现“借”方余额，但本月不再计提“存货价格变动准备金”。

材料入库时作会计分录：

借：原材料　10 000

贷：存货价格变动准备金　300

物资采购　9 700

此时本季末“存货价格变动准备金”账户又开始出现“贷”方余额80元（见丁字账4）。

⑤年末转账

年末，根据“存货价格变动准备金”账户余额直接进行冲转，目前该账户为“贷”方余额，则作会计分录：

借：存货价格变动准备金　80

贷：存货价格变动损益　80

若出现为“借”方余额则做与上述相反会计分录。通过这样调整后，“存货价格变动准备金”账户年末一般无余额（见丁字账5），于下年年初再重新核定标准成本和比例进行相关计提核算。

该年度有关丁字账如下：

四、几点说明

从以上不同情况的账务处理来看，“存货价格变动准备金”有助于消除因市场价格变动而对存货计价核算与企业成本管理所带来的不利影响，归纳起来主要有以下几点。

1.剔除市场价格变动影响，保证产品生产成本核算的稳定性。由于每次存货采购入库时都是按标准成本价入账，领用时也是按该标准成本价进行计价发出核算，不存在以往“先进先出法”、“加权平均法”和“个别认定法”等各种计价核算方法的选取，只是数量上或多或少而异。因此，在不考虑其他相关因素变化的前提下，即能保证每期产品生产成本核算的稳定性。

2.简化存货计价核算手续，提高会计工作效率。采用该方法进行存货计价核算时，不需要在每次存货入库和领用时进行归集和分摊“材料成本差异”账户，并且能够将存货的原实际成本法与计划成本法等不同核算方法有机地结合起来，在很大程度上简化了存货成本的计价核算手续，从而提高了会计工作效率。

3.便于不同生产部门、不同会计期间成本管理的比较与分析，利于提高企业的整体经营水平。采用该方法进行存货成本计价核算，能够剔除每一批存货因采购地和采购时间不同而带来的价格变动影响，它所反映的只是耗用数量有异，由此可以对不同生产部门、不同会计期间存货的耗用量及其产品成本管理工作进行对比、分析、考核和评价，利于提高企业的整体经营水平与管理效益。

4.在实行定额化管理的企业中应用前景很广。如今低成本、低消耗、高质量、高效益已是企业生产经营与管理工作发展的趋势，并逐步趋向“定额化、标准化、规范化、科学化”的目标与轨道。采用该方法进行存货计价核算时，更能充分发挥和显现企业定额成本管理工作的优势。

参考文献

中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，中国财政经济出版社2006年版。

企业成本管理问题及对策

沈宏益

一、企业成本管理中存在的问题

1.成本管理认识不足。当前企业成本管理的目的仍为降低成本，一味强调控制消耗和降低支出，这些似乎已成了主要手段。但从现代成本管理的角度来看，成本的降低是有条件和限度的，在某些情况下极端追求成本和费用的缩减，可能会导致产品质量和企业整体效益的下滑，因而这种成本管理思想是消极的，尤其是在科学技术高度发展的今天，企业单纯依靠缩减成本来获取竞争优势是不可取的。

2.市场竞争意识不强。许多企业按照成本习性来划分和核算产品成本，通过提高产量来降低单位产品所分担的固定成本，似乎产量越高，单位产品成本就会越低，在销售量不变的情况下，企业的利润也会越高。这种做法只是片面地通过提高产量来降低成本，而不考虑整个市场的变化，势必会造成企业存货的积压，也会将生产过程所发生的成本费用转移或隐藏于存货中，表现出来的是一种短期利润，而忽视了企业长远的竞争与发展。

3.成本信息核算不全。主要表现在：（1）成本核算只注重原材料、人工和制造费用，而忽视了现代企业日趋增大的产品研发、中间试验和小批试制以及售后服务等方面的投入，使产品的相关成本核算内容不全面，不能正确评价产品在寿命周期全过程的经济效益。（2）现行的“成本性态分析”、“变动成本法”、“本量利分析”和“责任会计”等传统的成本会计核算方法已不适应当今竞争日益激烈的市场经济发展的需要，容易造成成本信息核算不实。如在机械化程度比较高的现代制造环境下，直接人工成本比例大幅降低，而制造费用所占比例却大大上升，但大多数企业却基本上采用人工工时或人工工资比例法来分配制造费用等，这样很容易造成成本核算信息不实，会导致企业错误地选择产品经营方向。（3）管理者为了完成考核指标或达到某一目的而去人为地“调节”成本数字，表现出实盈虚亏或虚盈实亏，严重影响了成本信息的真实性等。

4.技术动力创新不足。技术水平的高低对于降低成本有着直接的影响。在一定时期、一定技术水平条件下，加强经营管理可以降低成本，但降低成本的幅度是有限的。因此，为了实现真正意义上的降低成本，就不能完全依赖于缩减费用和降低支出，还可以通过不断提高技术水平来相对降低单位产品成本。但是一些企业管理者对于技术创新的兴趣并不高，究其原因是其任职期一般都短于技术创新的收益期，技术研发往往会减少本期利润，而不一定能增加其任职期内的收益。因此指望企业的管理者们去接受一种减少其任职期内的利润而增加其继任者业绩的技术创新方案，目前在现实中看来还是行不通的。这样的思想和做法往往会导致企业技术动力创新不足，企业缺乏长足发展潜力，难以适应市场经济条件下新形势、新任务的发展需求。

二、企业成本管理问题成因分析

1.成本管理与不断变化的外部经济环境不相适应。成本管理是企业经济管理的重要组成部分，它与外部经济环境密切相关。目前对成本管理影响最大的经济环境变化主要有：我国产品买方市场的建立和以电子技术为特征的技术变革。二者使得作为社会生产活动的主体——企业受到了重大影响。随着市场格局从卖方市场向买方市场转变，产品成本结构也随之发生了变化，生产性费用所占的比重在逐步下降，其他相关成本的比重呈不断上升的趋势，而我国传统的成本管理工作过多地倾注和局限于生产领域，却忽视了产品研发和售后服务等其他相关环节和领域范围内的成本管理，已明显与外部经济环境的变化和发展趋势不相适应；同时现代信息技术的应用为成本管理工作提供了快捷而又便利的条件，如建立成本信息控制与反馈系统，可以及时、准确地进行成本预测与决策，有效地实施成本控制与考核，对于分析和降低产品成本、改进成本管理工作具有重要的现实意义。

2.缺乏长远的成本约束与管理机制。企业的管理者由于职位变动性的缘故，使得他们在任职期限内的行为具有明显的阶段性，即为了突出其任职期间的工作业绩，往往很少关心企业发展的后劲，而是把中心和精力都放在任职期内任务指标的完成上，甚至还会通过修改成本资料来粉饰会计报表，在成本核算方面出现了“该计的不计，该摊的不摊”等人为操纵和调整成本信息的现象。这不但不能使企业严格地执行既定的成本管理制度，更不会激发管理者们减少其任职期内的利润而进行企业的技术创新与研发投入，其根本原因就是缺乏科学、合理的业绩考核与评价体系。

三、企业成本管理强化对策

1.引进新思想，树立战略成本管理的思想。战略成本管理是指运用专门的技术和方法来提供企业自身及其竞争对手的资料，帮助管理者分析和评价企业的战略，从而创造竞争优势，使企业能够及时有效地适应外部环境和市场经济的变化来进行成本管理。其核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。一个企业要想获得这种竞争优势就必须在成本管理工作中引入战略的思想，管理者需要有非常强的竞争意识和长远发展的战略眼光。

2.转变观念，以人为本，不断增强科技创新的观念。在技术与经济相结合的过程中，人不仅是创造财富的主体，还是企业最大的资本和财富源泉。人既是生产的主体，也是成本管理的关键因素。因此，要树立以人为本的管理思想和理念，最大限度地调动和发挥人的积极性与创造力，充分培养和施展人的一切智力与潜能，不断地进行企业的技术革新与创新。对于一个企业来说，它的生命力就在于源源不断地进行技术革新与创新，并能够及时有效地采用新技术、新设备、新工艺、新材料，依靠现代科学技术手段去降低成本和提高效益，而不是仅仅依靠缩减费用和降低支出去实现增收。因此，要转变观念，树立以人为本的管理思想和理念，不断地进行技术创新、组织创新、制度创新和企业文化创新，来推动科学技术的进步和社会经济的发展。

3.发展新思路，改变以往只局限于生产领域内的以降低直接材料、直接人工和制造费用等作为成本管理的主要做法，要发展一种全面、全过程的成本管理的新思路。企业成本管理的内容要从生产和流通领域拓展和涵盖到研发至售后服务等整个产品生命周期的各环节、各业务领域和范围内，并随着技术的进步、社会经济的发展而不断地变化与发展。因此企业成本管理工作应是全方位、全过程的，它需要的是一种全新的成本管理思路，体现的是一种动态、全面的成本效益观。

4.采用新方法。具体表现在：

（1）作业成本法。它是以“成本动因”理论为依据，基本原理是产出消耗作业、作业消耗资源。在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上，以作业为核算对象。首先根据资源动因将资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，最终得出产品成本，并通过建立一系列健全的内部控制制度，来加强对会计及其他业务处理程序的追踪与控制，并提高成本核算的全面性和准确性。它还能够以顾客链为导向，以价值链为中心，有助于对企业整个“作业流程”进行根本、彻底的改造。即从企业整体目标出发，协调各部门、各环节的关系，表现出供应、生产、销售等各环节能够“同步、连续、协调”作业。这种方法不仅可以消除一切不能增加产品价值的无用作业，还能促进企业整体业务流程的优化与更新，可以不断地增强企业的竞争优势。

（2）成本企划法。它是以产品全生命周期为基础，以市场为导向来制定目标成本。即：目标成本=预计市场售价-目标利润。在产品的设计阶段就开始挤压成本，表现为“设定、分解、达成；再设定、再分解、再达成；反反复复以至无穷”，直到达到一个理想目标成本的过程，然后将该目标成本具体细化到班组和人员，通过建立信息反馈与控制系统，以查缺补漏，不断地进行目标成本的管理与优化，继而进行成本的控制与分析，来提高成本核算的前瞻性与科学性，使企业成本核算与管理工作能够不断地适应和跟上市场经济的变化与发展，这就是成本企划法。

这些方法可以弥补和消除现行的“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”、“成本性态分析”、“变动成本法”、“本量利分析”和“责任会计”等一些传统成本会计核算方法的不足与弊端。

5.落实新措施，建立健全科学、合理的人员考核与业绩评价体系，推行责任成本管理制度。从企业的高层领导到一般员工，通过建立健全一套科学合理、行之有效的考核与业绩评价体系，来竭力克服短视计划和短期行为，树立企业长远的成本约束与管理机制。主要做法是将成本管理目标纳入人员的业绩评价与考核内容之中，并通过推行责任成本管理制度来落实这一新措施。责任成本管理制度就是将企业长远成本管理目标分解下达为不同阶段、不同层次的子目标，再分配给各责任成本管理中心，由各责任成本管理中心对该成本管理目标进行负责和落实，其目标任务可以具体细化分解到每一个员工。始终将阶段性工作任务的完成情况与企业长远成本管理目标的实现情况等有机地结合起来进行综合考评，既能克服短视计划和短期行为，又能树立企业长远的成本约束与管理机制，同时对于完善企业其他各项管理工作有着积极的作用。

参考文献

陈胜群：《企业成本管理战略》，立信会计出版社2002年版。