三 成本差异分析
成本差异是指产品的实际成本与标准成本之间的差额，它也称为标准差异。尽管标准成本是经过认真、仔细地分析研究而制定的，但它毕竟是一种预定的目标成本。在实际生产经营过程中，由于市场供求的变化、材料价格的波动以及其他种种影响企业经营条件的各种因素的客观存在与变动，往往使得实际成本不可能与预定的目标完全相符，其差额就是成本差异。实际成本超过标准成本所形成的差异叫作不利差异，实际成本低于标准成本所形成的差异叫作有利差异。通过计算成本差异，并具体分析差异形成的具体原因和责任，进而采取相应措施，就能够实现对成本的有效控制，以促进成本的不断降低。
标准成本的各成本项目是在数量和价格两个因素相乘的基础上计算的，成本差异同样也从数量和价格两个因素进行分析。
设Q为标准数量，Q+▲Q为实际数量，P为标准价格，P+▲P为实际价格。则：
实际成本=（Q+▲Q）×（P+▲P）
标准成本=Q×P
成本差异=（Q+▲Q）×（P+▲P）-Q×P=P×▲Q+Q×▲P+▲Q×▲P
从上式可以看出，构成成本差异的有三部分，P×▲Q是实际数量与标准数量不一致而产生的差异，是纯数量差异；Q×▲P是实际价格与标准价格不一致而产生的差异，是纯价格差异；▲Q×▲P是实际数量与标准数量的差异同实际价格与标准价格的差异结合在一起而产生的差异。对混合差异的处理通常有两种方式：一是把数量差异、价格差异、混合差异均分别列出；另一种则是不单独计算混合差异，而是把它并至价格差异来处理，因为价格差异常常表现为不可控因素，而数量差异则是成本控制的重点。为了进行正确的考核，尽可能不受价格因素的影响，因而通常是将混合差异包括在价格差异中。其公式如下：
数量差异=［（Q+▲Q）-Q］×P=P×▲Q
价格差异=Q×▲P+▲Q×▲P=（Q+▲Q）×▲P
成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异三部分，制造费用成本差异又可以分为变动制造费用成本差异和固定制造费用成本差异。尽管这些差异内容不一，各具特点，但都可以笼统地归结为“价格差异”和“数量差异”两大类，并且，各差异的计算方法和分析原理也基本相同。
①实际价格×实际数量，②标准价格×实际数量，③标准价格×标准数量
价格差异=①-② 数量差异=②-③
成本差异=价格差异+数量差异
上述式子显示了差异分析的通常做法，即价格差异按实际天数计算，数量差异按标准价格计算。根据以上原理，直接材料、直接人工和制造费用成本差异可逐一分析如下。
（一）直接材料成本差异的分析
直接材料成本差异是指一定产品产量的直接材料实际成本与标准成本之间的差额，它是由直接材料价格差异和直接材料数量差异两部分构成的。其具体计算方法如下：
直接材料价格差异=（实际价格×实际数量）-（标准价格×实际数量）
=（实际价格-标准价格）×实际数量
直接材料数量差异=（标准价格×实际数量）-（标准价格×标准数量）
=（实际数量-标准数量）×标准价格
直接材料成本差异=（实际价格×实际数量）-（标准价格×标准数量）
=直接材料实际成本-直接材料标准成本
=直接材料价格差异+直接材料数量差异
【例10-1】某企业只生产一种产品，并且只需用一种材料，本期共生产500件，耗用材料4 600千克，材料实际价格23元。若材料标准价格为20元，单位产品的材料标准耗用量为10千克，则直接材料的成本差异可计算分析如下：
直接材料实际成本=23×4 600=105 800（元）
直接材料标准成本=20×10×500=100 000（元）
直接材料成本差异105 800-100 000=5 800（元）（不利差异）
其中，直接材料价格差异=（23-20）×4 600=13 800（元）（不利差异）
直接材料数量差异=（4600-10×500）×20=-8 000（元）（有利差异）
计算表明，该企业由于材料耗用量的节约使得直接材料成本节约了8 000元，但由于材料价格上升，又使得直接材料成本超支了13 800元，两因素综合在一起，仍使直接材料实际成本比标准成本增加5 800元。
当企业生产多种产品或者生产的产品耗用多种材料时，直接材料成本差异的分析仍可按上述方法进行，只是这时需要将上述方法计算的各产品或各材料的价格差异及数量差异加以汇总。
确定了直接材料成本差异后，就应进一步明确差异产生的具体原因及责任归属。一般说来，直接材料价格差异应由企业的采购部门负责，但由于影响材料价格的因素很多，如采购地点、采购批量、运输方式、运输线路、材料质量、市场供求情况等，在这些因素中，既有采购部门所能选择控制的，也有采购部门所不能选择控制的。若引起价格差异变动的因素是采购部门所不能控制的，则就不应由采购部门负责，比如对临时需要材料进行紧急采购所引起的采购成本和采购费用的升高，市场供求变化引起的价格上升等。直接材料数量差异一般应由生产部门负责，因该差异基本上是生产部门所能控制的。但影响材料耗用量的因素也很多，如影响材料消耗量变动的因素是企业生产部门所不能控制的，则同样也不应由生产部门负责，如由于材料质量低劣或规格型号不符合要求等原因引起的数量差异就应由采购部门负责。
（二）直接人工成本差异的分析
直接人工成本差异的分析是指一定产品产量的直接人工实际成本与标准成本之间的差额，它是由直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分所构成的。直接人工工资率差异就是直接人工的价格差异，它是按实际工资率计算的直接人工成本与按标准工资率计算的直接人工成本之间的差额，类似于直接材料成本差异中的材料价格差异；直接人工效率差异即直接人工的数量差异，它是指按生产中实际产量耗用的直接人工实际工时计算的直接人工成本与按实际产量应耗用的直接人工标准工时计算的直接人工成本之间的差额，类似于直接材料成本差异中的材料数量差异。所以，直接人工成本差异分析的原理与方法同直接材料成本差异分析的原理与方法是相同的。
直接人工工资率差异=（实际工资率×实际工时）-（标准工资率×实际工时）
=（实际工资率-标准工资率）×实际工时
直接人工效率差异=（标准工资率×实际工时）-（标准工资率×标准工时）
=（实际工时-标准工时）×标准工资率
直接人工成本差异=实际直接人工成本-标准直接人工成本
=直接人工工资效率差异+直接人工效率差异
【例10-2】某企业本期实际生产产品500件，实际耗用2 300工时，实际发生的直接人工成本为35 880元。若单位产品的工时耗用标准为5 工时，标准工资率为14元/小时，则直接人工成本差异可计算如下：
实际直接人工成本=35 880（元）
标准直接人工成本=14×5×500=35 000（元）
直接人工成本差异=35 880-35 000=880（元）（不含利差）
其中，直接人工工资率差异=（35 880÷2 300-14）×2 300=3 680（元）（不利差异）
直接人工效率差异=（2300-500×5）×14=-2 800（元）（有利差异）
计算表明，由于工资率提高使成本超支3 680元，尽管人工效率提高使成本节约2 800元，但两因素综合起来，仍使直接人工成本增加880元。
由于不同工序、不同工种都制定有相应的工时耗用量标准及工资率标准，所以，如果企业生产的产品需若干个工序、由不同工种加工时，就需就不同工序、不同工种分别按上述方法进行成本差异分析，然后加以汇总。
确定了直接人工差异后，同样仍需要进一步查明差异产生的具体原因及责任归属。工资率通常由劳动合同规定的，除了修改合同外，一般不会出现工资率差异，但如果企业人员安排不当使工资率超过标准，如让高等级工人去做技术要求不高的工作，或安排过多的工人从事一定量的工作，由此引起的差异，应由负责安排工人工作的劳动人事部门或生产部门负责。影响工时耗用量的因素很多，如工人的技术熟练程度与劳动态度、设备的先进程度与完好程度、被加工材料的质量状况、能源的供应情况、工具的匹配情况等，这些因素中，有生产部门能够控制的，也有一些是生产部门所不能控制的。因此，人工效率差异基本上应由生产部门负责，但也有一部分可能要由其他有关部门负责。
（三）制造费用差异的分析
制造费用差异由变动制造费用差异和固定制造费用差异两部分构成。由于这两部分差异各有特点，所以分析时应区别对待。
1.变动制造费用差异分析。变动制造费用差异是指一定产品产量的实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。变动制造费用是变动制造费用分配率与直接人工工时的乘积，所以变动制造费用差异包括变动制造费用分配率差异和变动制造费用效率差异。变动制造费用分配率差异也称变动制造费用开支差异，耗费差异或预算差异，类似于直接材料价格差异和直接人工工资率差异，该差异是由单位直接人工工时应负担的变动制造费用实际脱离其标准而引起的。变动制造费用效率差异类似于直接材料数量差异和直接人工效率差异，该差异是由生产产品实际耗用直接人工工时脱离其标准而引起的。对变动制造费用差异可分析如下：
变动制造费用耗用差异=（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×实际工时）
=（实际分配率-标准分配率）×实际工时
变动制造费用效率差异=（标准分配率×实际工时）-（标准分配率×标准工时）
=（实际工时-标准工时）×标准分配率
变动制造费用差异=（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×标准工时）
=实际变动制造费用-标准变动制造费用
=变动制造费用耗用差异+变动制造费用效率差异
【例10-3】某企业本期实际发生的变动制造费用总额为26 910元，变动制造费用的标准分配率为每工时12元，其他资料与前【例10-2】相同。则变动制造费用差异可分析如下：
实际变动制造费用=26 910（元）
标准变动制造费用=12×5×500=30 000（元）
变动制造费用差异=26 910-30 000=-3 090（元）（有利差异）
其中，变动制造费用耗用差异=（26 910÷2 300-12）×2 300=-690（元）（有利差异）
变动制造费用效率差异=12×（2 300-5×500）=-2 400（元）（有利差异）
计算表明，该企业不仅提高了劳动效率，缩短了单位产品生产工时，而且还相对节约了变动制造费用，降低了变动制造费用分配率，两方面共同作用使得变动制造费用节约了3 090元。
变动制造费用差异计算出来以后，分析产生的原因及落实其责任归属也很重要。由于变动制造费用是一个综合性的费用项目，包括的内容很多，一般直接根据前述计算结果还不便于对变动制造费用进行考核、控制及原因分析，因此，在实际工作中，通常应根据变动制造费用弹性预算的明细项目，结合同类项目的实际发生数编制实际报告，将各项目实际发生数与预算数进行对比，以找出差异产生的真正原因及责任归属。
2.固定制造费用差异分析。固定制造费用差异是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额。其中：
标准固定制造费用=固定制造费用标准分配率×标准工时
固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算数/计划生产能量
固定制造费用主要是同生产能力的形成及正常维护相联系的。生产活动水平在一定范围内发生变动，并不会对固定制造费用发生直接的影响。因此，对于固定制造费用主要是按一定期间编制预算，在一定的相关范围内是采用固定预算而不是弹性预算的形式。在产量的相关范围内，固定制造费用不会随产量的变动而变动，所以，固定制造费用标准分配率是按照计划生产能量作为分母计算的。(https://www.daowen.com)
在生产多种产品的情况下，由于各种产品有着不同的实物计量单位和使用价值，所以其实物量不能相加。为弥补实物量指标的不足，通常企业的计划生产能量与实际生产能量都是以工时为标准来计量的。一般情况下，计划生产能量与实际生产能量不可能完全一致。当实际产量小于计划生产能量时，说明生产能力利用程度未达到预期规定的水平；反之，说明生产能力利用程度超过了预期规定的水平。当实际产量大于或小于计划生产能量时，就会使固定制造费用产生差异，这种差异叫作固定制造费用生产能力利用程度差异，或固定制造费用能量差异。因此，固定制造费用除了像变动制造费用差异那样包括耗用差异和效率差异之外，还包括生产能力利用程度差异。
对固定制造费用差异可分析如下：
固定制造费用耗用差异=（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×计划生产能量）
=实际固定制造费用-固定制造费用预算数
固定制造费用能量差异=（标准分配率×计划生产能量）-（标准分配率×实际工时）
=（计划生产能量-实际工时）×标准分配率
固定制造费用效率差异=（标准分配率×实际工时）-（标准分配率×标准工时）
=（实际工时-标准工时）×标准分配率
固定制造费用差异=（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×标准工时）
=实际固定制造费用-标准固定制造费用
=固定制造费用耗用差异+固定制造费用能量差异+固定制造费用效率差异
【例10-4】某企业本期固定制造费用预算数为26 500元，编制预算时所依据的计划生产能量为2 650工时，本期实际发生固定制造费用为30 160元，实际耗用工时为2 600工时，其他资料与前【例10-2】相同。则固定制造费用差异可分析如下：
固定制造费用标准分配率=26 500÷2 650=10（元）
固定制造费用实际分配率=30 160÷2 600=11.60（元）
固定制造费用耗用差异=30 160-26 500=3 660（元）（不利差异）
固定制造费用能量差异=（2650-2 600）×5=250（元）（不利差异）
固定制造费用效率差异=（2 600-5×500）×5=500（元）（不利差异）
固定制造费用差异=3 660+250+500=4 410（不利差异）
固定制造费用预算应就各生产部门分别编制，实际发生固定制造费用应就各生产部门分别记录，固定制造费用的标准分配率和实际分配率应就各生产部门分别计算，因此，固定制造费用的差异分析也应就各生产部门分别进行，然后通过汇总便可求得整个企业的固定制造费用差异和固定制造费用的耗费差异、能量差异、效率差异。
当固定制造费用差异确定后，同样需要落实差异的责任归属。一般来说，固定制造费用耗用差异的产生原因主要有临时添置固定资产、超计划雇佣管理人员和辅助生产人员、应计和预付费用计入本期成本的数额过多等。导致固定制造费用能量差异出现的原因主要有经济不景气、产品定价过高、材料能源供应不足、产品销路不佳等。引起固定制造费用效率差异的原因与引起直接人工效率差异的原因相同，即主要是工时利用效率。与变动制造费用一样，固定制造费用也是一个综合性项目，其包括的内容也很繁杂。为了准确地查明差异产生的真正原因及责任归属，必须将固定制造费用的实际数与预算数逐项进行对比分析，才能恰当而又公正地落实责任。
（四）成本差异分析的特殊问题
1.直接材料的混合差异与产出差异。某些行业的企业，在生产中往往需要将几种材料按一定比例混合使用。在这种情况下，就应将直接材料成本差异中的数量差异分解成材料混合差异和材料产出差异。
所谓材料混合差异是指由于投料比例改变而形成的差异，它通过投入材料的平均单价的变动显现出来。其计算公式为：
材料混合差异=（按实际投料量与标准价格计算的加权平均单价-标准混合平均单价）×本期实际投料总量
所谓材料产出差异，是指混合材料实际用量按标准产出率计算的标准成本与实际产量的标准成本之差，它实际上就是生产中的材料用量差异，它通过一定的投料所得到的产品产出量的差异表现出来。其计算公式为：
材料产出差异=（混合材料实际总用量按标准产出率计算的标准产量-实际产量）×单位产品混合材料的标准成本
【例10-5】某企业的A产品是由甲、乙、丙三种材料混合加工制成的，根据标准，每消耗4千克混合材料应产出1件A产品，本期A产品的实际产量为54 000件，假设本期材料购入量与耗用量相等，其他有关材料见表10-20。
表10-20 A产品材料耗用表 金额单位：元
则：
单位A产品的混合标准成本=9.60×4=38.40（元）
实际产量应耗混合材料的标准数量=54 000×4=216 000（千克）
直接材料成本差异=2 320 000-38.40×54 000=246 400（元）（不利差异）
直接材料价格差异=（11-12）×80 000+（10-9）×120 000+（6-6）×40 000=40 000（元）（不利差异）
直接材料数量差异=（80 000-0.5×216 000）×12+（120 000-0.2×216 000）×9+（40 000-0.3×216 000）×6=206 400（元）（不利差异）
将数量差异进一步分解为材料混合差异和材料产出差异：
材料混合差异=［（12×80 000+9×120 000+6×40 000）÷240 000-9.6］×240 000
=-24 000（元）（有利差异）
材料产出差异=38.40×（240 000÷4-54 000）=230 400（元）（不利差异）
将材料数量差异进步分解为混合差异和产出差异，可以明确差异形成的具体原因和责任，针对存在的问题采取相应的有效措施。
2.直接人工效率差异中的材料用量差异。直接人工工时耗用量与被加工的材料数量有着直接的关系。单位产品耗用材料数量多，势必会使工时消耗增加；反之，单位产品耗用材料数量少，工时消耗也必然会节约。因此，单位产品材料耗用量也是影响人工效率的一个重要因素。因此，不应将材料的数量差异和人工的效率割裂开来孤立地进行分析，必须联系起来进行考虑。
【例10-6】某企业生产B产品，本期共耗用直接材料5 000千克，直接人工3 400小时，生产出产品1 500件，假定没有期初、期末在产品。其他有关资料见表10-21。
表10-21 B产品材料耗用表
直接人工效率差异可计算如下：
按实际工时，标准工资率计算的人工成本=3 400×5=17 000（元）
按标准工时，标准工资率计算的人工成本=1 500×3×5=22 500（元）
直接人工效率差异=17 000-22 500=-5 500（元）（有利差异）
上述直接人工效率差异，可进一步按下列方式进行分析：
按实际产量与材料标准用量计算的人工成本=1 500×4×3÷4×5=22 500（元）
按材料实际用量计算的人工成本=5 000×3÷4×5=18 750（元）
按实际工时与标准工资率计算的人工成本=3 400×5=17 000（元）
材料用量差异引起的直接人工效率差异=18 750-22 500=-3 750（元）（有利差异）
生产中工效提高所引起的直接人工效率差异=17 000-18 750=-1 750（元）（有利差异）
计算表明，直接人工效率差异节约5 500元，是由于材料用量节约导致人工成本降低3 750元和直接人工真正的工效提高导致人工成本降低1 750元两因素共同作用的结果。这样，就可明确形成直接人工效率差异的具体原因及对人工成本进行有效控制。
3.直接人工的混合差异和产出差异。在企业生产中，一种产品的生产往往需要由几种不同工资等级的工人来完成。不同工资等级的小时工资率不同，在一定量的总工时中，不同等级的工人完成工时所占的比重发生变动也会对直接人工成本产生影响，使直接人工成本产生差异。这种差异是通过平均小时工资率的变动来体现的，但它不同于前面所说的直接人工工资率差异；它包含在人工效率差异当中，但又不同于一般意义上的人工效率差异。这种差异具有同前面所说的材料混合差异相类似的性质，故称直接人工混合差异。这样，直接人工效率差异也应分别计算人工混合差异和人工产出差异。其计算公式为：
人工混合差异=按各工种的实际工时和标准工资率计算的人工总成本-按实际混合人工总工时和单位工时混合人工标准成本计算的人工成本
人工产出差异=（实际混合人工总工时-实际产量应耗用的混合人工标准工时）×单位工时混合人工的标准成本
【例10-7】某企业的A产品是由三种工资等级的工人共同加工完成的，本期实际产量为54 000件，其他有关资料见表10-22。
表10-22 A产品人工耗用表
直接人工成本差异=80 300-54 000×1.60=-6 100（元）（有利差异）
直接人工工资率差异=（2.20-2）×15 000+（2.90-3）×7 000+（4.50-4）×6 000=5 300（元）（不利差异）
直接人工效率差异=（15 000-54 000×0.30）×2+（7 000-54 000×0.2）×3+（6 000-54 000×0.1）×4=-11 400（元）（有利差异）
将直接人工效率差异进一步分解为人工混合差异和人工产出差异：
每一混合人工标准时可生产产品=1÷0.60=1.67（件）
单位产品混合人工的标准成本=1.60×1.67=2.67（元）
实际产量应耗混合人工标准工时=54 000÷1.67=324 000（工时）
人工混合差异=15 000×2+7 000×3+6 000×4-2.67×28 000=240（元）（不利差异）
人工产出差异=（28 000-32 400）×2.67=-11 733（元）（有利差异）
以上分析，可以使直接人工成本实际脱离标准的差异得到更具体而全面的说明，从而有利于企业管理人员掌握，控制人工成本的方向和对策。