浅析破产清算程序税收优先权问题
徐萍
内容摘要 随着社会经济的发展，日益激烈的企业竞争使破产清算成为一种社会现象。企业破产清算涉及包括国家在内的众多债权人的利益，破产债权的确定和债权受偿顺序是破产的关键内容。其中破产财产受偿顺序问题，不仅关系到债权人和国家公共利益，也关系到整个社会的长远发展。其中，规范破产税收优先权制度，对构建合理的破产债权受偿序位至关重要。本文在肯定税收优先权必要性基础上，从破产法与税法关于税收债权受偿序位的立法冲突着眼，在税收债权的申报、范围、种类等适用和实践方面进行分析并借鉴国外相关经验，提出完善税收优先权制度的建议，以期平衡破产清算程序中国家税收与其他债权人的利益分配问题。
关键词 破产清算 税收债权 税收优先权
一、前言
党的十九大报告指出，企业破产对于我国调整产业结构、补齐市场主体救治和退出机制短板、建立现代企业制度及完善司法工作整体布局、为供给侧结构性改革提供有力保障具有重大意义。中国正处在经济高速发展的关键时期，在产业转型升级过程中，部分不能适应经济发展的企业因经营不善资不抵债，损害相关债权人的合法权益，因此，破产清算日益成为企业不得不面对的问题。在企业财产不足以清偿其全部债务，或无力清偿到期债务的情况下，通过破产清算程序，就破产企业的全部财产对债权人进行公平清偿。破产清算通常涉及众多债权人，包括税收。而由于税收债权的特殊性，破产法赋予了税收债权优先权。企业破产清算中，既要维护破产企业和债权人的合法权益，更要维护国家财政收入，因此处理好普通破产债权和国家税收优先权之间的冲突非常重要。平衡好破产债权人利益与社会公共利益，确保破产企业有序退出市场机制，对深化供给侧结构性改革意义重大。但税收优先权制度在我国法律规定中存在差异，导致在实际操作中出现了问题，影响了该制度的价值。本文围绕税收优先权在立法、适用、实践等方面的研究，致力于化解破产企业利益与社会公共利益的最佳契合，并维护国家税收的合法权益，更好地实现社会资源优化配置，积极回应经济全球化的时代挑战。
二、税收优先权概述
（一）税收债权和税收优先权
税收是国家依法强制性、无偿性地征收纳税人财产上缴国库，对社会财富进行的再分配，是国家实现其行政职能的形式之一。税收是国家用于社会的基础建设和公共服务最主要、最有效的收入来源，对国家的建立发展至关重要。税收的公益性质，决定了税收具有法定性、强制性、无偿性的特征：法定性是指征税须严格按照法律规定进行，不能依照当事人协商合意决定；强制性是指纳税是每个公民的义务，不允许拒绝，严禁偷税漏税，否则将受到法律的惩罚和制裁；无偿性是指征税纳税为非对价性，纳税人向国家上缴财物，国家并不支付对价。因此，税收具有公法属性。另外，国家享有要求个人、组织、企业依法纳税的权力，纳税人也有享用国家提供的基础设施建设、公共产品和公共服务的权利。因此，税收在一定程度上也符合“特定人之间可以请求特定行为的法律关系，即属债之关系”[1]的特征，属于一种债权，如破产法规定了税收款属于破产债权。
实践中，企业处于正常经营状态时，具有偿还能力，国家通过法律程序实现其税收，不会影响到其他人的利益；但在破产程序中，税务机关的税收债权相对于其他破产债权人来说已构成威胁，直接影响到他们可获得分配的财产多寡。如何处理两者之间的关系对于保护个人的私有财产与国家的经济利益有重要的作用。在我国，为确保税收的及时实现以保障国家财政收入，我国税法规定在企业破产清算过程中，把税收债权置于其他民事债权地位之上，即税收优先权。[2]从内容上讲，税收优先权是不同的权利及其所代表的利益发生冲突时法律的选择；从制度上讲，税收优先权是民法中优先权制度在税法中的延伸，具有优先权的一般性质与特点。不同学者对税收优先权定义略不相同，张守文教授认为：“所谓税收优先权，或者说税收的一般优先权，一般是指税务机关或海关等征税主体的税收请求权与其他主体的债权共同存在于同一债务人，并且债务人的财产不能足额清偿时，征税主体可以依照法律规定优先受偿的权利。”[3]刘剑文教授认为：“纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且纳税人剩余财产不足以清偿全部债务时，税收可以依据法律规定排除其他债权而优先受偿的权利。”[4]笔者认为，税收优先权是指纳税人同时负有未缴税款与其他未偿债务，并且纳税人的剩余财产不足以清偿全部债务时，税收债权人基于法律的直接规定而优先受偿的权利。
（二）税收优先权的存废之争
随着社会的不断进步和市场经济的蓬勃发展，人们的公平交易和安全观念日益增强，尤其在企业破产清算这一特殊阶段，税收优先权势必会加剧企业的不良态势，影响其他破产债权人的利益，进而破坏市场经济基本秩序，影响市场经济的健康运行。因此，目前国际上的趋势是弱化税收优先权，将税收优先权列于与普通债权同等的地位，我国现行《企业破产法》也采用了该做法。那么，税收优先权是否应该将继续存在呢？不同学者对此有不同的观点。
主张税收优先权存续的学者认为，税收的公益性是税收优先权存在的最重要的原因。税收作为国家财政支柱，是满足公共需要而采取的最主要经济手段。同时，从风险转嫁角度来看，如果不赋予优先权，就意味着因税款流失造成的损失，政府最终会通过增加税率或者扩大税基而外化为其他纳税人的损失，即由其他无辜的纳税人分摊本应由原纳税人及其债权人承担的损失。而如果其他破产债权人因税收优先受偿减少了可获得的数额，反倒可能促使一般债权人增强对债务人的监管力度和预防风险的积极性，从而降低整个社会的债权损失概率。[5]再者，相比于普通债权具有对待给付的特点，税收债权缺乏对待给付，税务机关与纳税人之间信息不对称，税收的保障手段受到很大限制，并且我国目前的征税状况是纳税人的纳税意识不强，所以税收债权的实现比其他普通债权更加困难。因此，赋予税收债权优先权有助于税款的征收，维护国家的利益。
主张取消税收优先权的学者则认为，法律授予税收优先特权，让公共利益凌驾于个人利益之上，体现了国家利益至上的思想，却忽视了个人利益。而实际上，个人利益中也渗透着公共利益。税收本身的主要来源是市场经济产生的社会财富，只有遵循市场经济的基本逻辑和运行秩序，国家税收才会源源不断。因此，当公共利益和个人利益相冲突时，应该妥善加以权衡，而不能直接过分强调税收的优先受偿，否则会破坏一个更大的市场经济交易秩序，颠覆税收之根基。此外，税收债权固然具有风险性，但相比私法债权，税收债权的保障措施众多，包括税收保全、强制执行、预先征收、加收滞纳金、代位权和撤销权等，相比于私法债权仅有的担保、保全措施而言，税收的保障措施相当完善。如果再赋予税收优先权，公共利益与个人利益之间的平衡又会被打破。而且，税务机关怠于行使征税职责导致拖欠税款，至破产程序时又依赖于税收优先权弥补其过错，意味着由其他破产债权人为税务机关的过错买单，不符合公平民主的法治精神。再者，国际上多个国家已经取消了税收优先权，在一定程度上证明该制度不适应时代的发展，应当取消。
笔者认为，制定法律的终极目标是追求社会福利。目前，我国税法和破产法虽然在税收优先受偿顺序上规定不一致，但仍肯定了税收优先受偿权的存在基础：税收的公益性。当然，税收优先权的设立是利弊互存的，关键在于社会利益和个人利益如何权衡。国家和个人（组织）凭借公权力强势于普通债权人无疑，一笔数量可观的破产债权对普通债权人的影响重大，可放到整个国家的财政收入来看可能极为微小，这意味着国家比普通债权人的抗风险能力更强。另外，税务机关征税是其法定职责，因此税务机关应该在企业正常经营过程中及时足额征缴税款，而不能平时怠于行使征税职责，在企业破产时，依赖税收优先权保证税款的征收。笔者认为，我国当下税法领域形势较为严峻，相关配套法律法规还不是很健全，纳税人的纳税意识也不高，欠缴税款、偷漏税的现象都很严重。而我国立法中也规定了税收债权的优先权并予以特别保护，如果突然之间将税收的一般优先权全面取消，会让人一时无法接受。所以，笔者认为，与其一刀切地取消税收优先权，不如完善相关规定的不足、空白，如限定税收优先权的范围、明确税收债权的申报事宜等使其与破产法的规定有效衔接，更好地为企业破产程序提供助力，有效促进市场资源的优化配置，推动社会主义市场经济深入快速发展。
三、破产清算程序中税收优先权的现状
《税收征收管理法》和《企业破产法》都涉及了税款的征收。但对于破产程序中税收优先受偿顺序的法律规定差异、税收优先权的具体适用、破产清算程序中税收债权的申报以及税收优先权行使期限等问题仍有争论。
（一）立法规定存在差异
《税收征收管理法》第45条第1款、第2款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”税收征管法规定当其他债权属于无担保债权时，除了法律另有明文规定的以外，一律优先执行税收；当其他债权属于担保债权时，税收视同于担保债权，即税收与担保债权处于平等地位，按各自发生时间的先后决定执行的顺序；当其他债权属于其他行政机关决定处以罚款、没收违法所得时，一律优先执行税收。
《企业破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”第110条规定：“享有本法第一百零九条规定权利的债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权作为普通债权；放弃优先受偿权利的，其债权作为普通债权。”第113条第1款、第2款则规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”
可见，对于破产财产中税收的清偿顺序，《企业破产法》第113条和《税收征收管理法》第45条的规定存在冲突。《企业破产法》规定担保债权相对于税收债权享有绝对优先地位，税收处于第二序位，淡化了税收债权的优先性，而《税收征收管理法》规定税收视同于担保债权，即税收与担保债权处于平等地位，按各自发生时间的先后决定执行的顺序优先受偿。
支持取消税收优先权的学者认为，过分强调税收债权优先于担保债权，会损害普通债权人的利益，妨害交易安全，不利于市场经济的长远发展，导致税款收入失去源头。笔者认为，担保债权应当予以保护，但税收债权因其公益性、国家性同样至关重要。在破产清算程序这一特殊阶段，企业财产原本就资不抵债，国家再凭借税收优先权取得所欠税款，有与民争利之嫌，但在市场交易过程中，合作双方对于企业经营缴纳税款应当明知，经税务机关通知缴纳的税收债权已经确定，应当将征税欠税的风险考虑到交易成本中，因此，在破产清算中，税务机关已经通知的税款优先受偿对于其他普通债权人来说是公平合理的，因为这也是一种交易风险。如美国法律规定，税收债权一经通知即成为担保债权，优先受偿。这种规定值得我国借鉴。不过，我国目前虽然规定了欠税情况的公告制度，但由于缺乏具体的操作细则，普通债权人无法及时知悉交易企业的欠税情况，无法及时预测交易风险。所以，应该从制度层面进行完善，健全欠税公告制度，税务机关及时通知企业欠税并采取有效措施征收税款，增加其他债权人的风险预期，在经济交往中严谨慎重，不但有利于稳定市场交易秩序，也有利于维持国家财政收入的源源不竭。
综上，结合我国当下国情，税收优先权的存在有一定的必要性，不可能完全取消，至于是否与担保债权并列、以时间先后受偿或者劣后于担保债权，笔者认为，在企业破产程序中，《企业破产法》为特别法，应适用特别法；根据法律规定，劳动债权优先于税收债权，而税收债权优先于欠款后产生的担保债权，即劳动债权优先于设定在后的担保债权，将导致破产债权受偿顺序的逻辑混乱。综合以上方面考虑，应按《企业破产法》的规定，维持担保债权的特殊优先权，优先于税收债权受偿为宜。
（二）税收优先权适用上存在争议
一般认为，税收优先权适用于税款本金没有争议，但对税收优先权的适用范围、种类、行使期限等问题，因相关法律规定不明确，仍存在较大争议。
1.适用范围：滞纳金是否享有优先权
我国税法规定了不按期申报纳税应处以滞纳金。有学者认为，欠税导致的滞纳金类似于普通债权的利息，相当于欠税纳税人超期占用税款的利息利益，应当与税款本金一样享受优先权；也有学者认为，滞纳金的产生源自纳税人拖欠税款、国家对其进行经济上的制裁，如果滞纳金优先受偿，意味着国家对债务人的惩罚由无辜的普通破产债权人来承担，显失公平。
笔者同意第二种观点，滞纳金不是税款本金的天然孳息，而是因为纳税人纳税意识不强、税务机关怠于履行征税职责导致的不良后果，不同于普通债权的利息，而是相当于逾期还款后产生的罚息、复利，带有处罚和惩戒意味。而在破产清算的关键时期，一笔数额可观的税款本金已经对普通破产债权人造成了威胁，还要承担债务人过错造成的滞纳金损失，无疑是雪上加霜，显然不符合平等交易和市场安全的原则。因此，笔者认为滞纳金应作为一般破产债权，不具有优先权。司法实践中也采用了上述观点。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权，即不享有优先权。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定：“对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”
2.适用种类：税收优先权的条件限制
根据我国破产法及相关司法解释的规定，破产债权是在破产宣告前成立的，对破产人发生的，经依法申报确认，并由破产财产中获得公平清偿的可强制执行的财产请求权。[6]我国税收债权的成立时间采取的是纳税义务发生时说，但因为纳税申报具有周期性，所以企业破产时所欠的税款区分为已到期税收债权（经通知催告缴纳的税收）和未到期税收债权（未确定未公告的“隐形”税收）。对这两种性质不同的税收债权，现行破产法未作明确区分，均赋予了一般优先权。但是笔者认为，如前所述，对于税务机关已经通知纳税而确定的到期税收债权优先受偿导致破产财产减少的，其他普通破产债权人已有心理预期和风险防范的可能性，也能够为普通破产债权人接受，因此是合情合理的。而未经通知（公告）的税收债权，一是由于纳税人未依法及时申报纳税，二是由于税务机关未尽勤勉义务及时催告通知纳税，导致临到企业破产清算了才以保护国家利益的名义依赖税收优先权制度优先受偿，显然对其他普通破产债权人是极不公平的。
因此，笔者认为以税务机关对债务人作出限期缴纳税款通知书并予以公告的时间为界，区别对待破产债务人所欠税款为宜，对于经过税务机关通知征税的已到期税收债权赋予优先权。税收债权虽然自纳税人的纳税义务发生时即刻产生，但仍以抽象的形式存在，无法明示于公众。而经过一定的纳税申报期限，通过税务机关通知催缴纳税人积极缴税的公告行为，确定了纳税义务的具体形态包括数额、税率等，既保护了其他债权人的风险预估机会，也在一定程度上督促税务机关勤勉、尽责地履行法定职责，更好地维护国家财政收入。
同理可证，对于破产企业正常所欠税款与偷逃漏税所欠税款同样应该区别对待。相较于未经公告公示的“隐形”税收债权，偷逃漏税所欠的税款更加具有隐蔽性，而且不具有普遍性，普通债权人根本无法对该种税收债权产生心理预期，且偷逃漏税属于违法行为，不能将破产企业（债务人、纳税义务人）的违法成本不公平地转嫁给普通债权人来承担。
3.适用期限：税收优先权的行使时间是否需要限定(https://www.daowen.com)
我国破产法中规定了国家税收优先于普通破产债权受偿，但对税收优先权的行使时间并未明确规定。例如，企业破产清算5年前税务机关已作出通知催缴税款通知书，但纳税人一直未缴纳，税务机关也未积极采取措施催缴，该笔税款是否享受优先权？虽然该现象极为少见，大部分税务机关都积极履行着征税义务，但仍不排除个别税务机关过分依赖于税收优先权而怠于行使职责，放任企业欠税的现象。长此以往，大量积累的欠税对于已经资不抵债的破产企业来说无疑是火上浇油，对普通债权人的可分配财产也构成了威胁，而且破产企业或税务机关的过失造成的损失由其他普通债权人背负，不符合社会公平理念。因此，应当对享有优先权的税收债权的适用期限进行限定。
（三）税收优先权实践中不规范
破产清算程序中，破产债权的申报是基础环节。债权人只有积极按时申报债权，才能更好地维护其利益。我国破产法规定，除劳动债权为公示形式外，其他债权都要由债权人进行申报。对税收债权是否需要申报或公示即可，法律没有明确。笔者认为，税收债权应当依法申报，否则税收债权的数额无法确定。破产税收债权的申报是税收优先权实现的重要程序，但因税收债权的公权属性，具体到破产税收债权的申报主体、金额以及申报期限等方面需要注意。
1.申报机关
申报主体的确定关乎税收债权人的数量，也关系到债权人会议的表决、重整计划草案的分组表决等具体问题，影响破产程序进程。从理论上讲，税收债权的申报主体应当是税务机关。但目前我国实行分税制，国税局、地税局、海关分别征收不同税种，地方财政部门还征收契税，因此，国税局、地税局，地方财政部门、海关都有可能成为税收债权的申报主体。有学者认为应根据不同的征税主体来确定税收债权的申报主体。但笔者认为，目前我国征税主体格局纷繁复杂，对应不同的税种由不同征税机关申报，容易产生分歧，实施起来困难重重，增加了破产清算程序的复杂和拖沓，不利于破产程序的顺利进展，也与我国破产法立法精神相悖。因此可考虑统一由市级国家税务机关作为税收破产债权的申报主体[7]，较为稳妥。
2.申报数额
企业破产清算的核心内容是财产分配，债权数额的确定是先决条件。税收优先权实现的首要条件是税收债权数额的合理确定，才能让其他破产债权人信服。对已到期确定的税收债权以公示形式确定纳税数额，未到期的税收债权依照法律规定在破产申请受理时视为到期。而我国的税收债权的成立时间是纳税义务发生时，不过，此时成立的税收债权只是抽象意义上的，其具体的数额仍无法确定。因此即使税收债权视为已到期，但未经申报，税务机关仍难以确定该税款的具体金额，所以应当赋予税务机关查询破产企业账目的权利，以确定欠税金额，再交由债权人会议核查。原则上，破产债权是指在破产申请受理前发生的债权。但是，因破产清算期间可能产生新的税收债权，如破产管理人决定继续履行申请破产前成立而未履行完毕的合同时产生的税收，破产财产变卖、折价、抵债时产生的税收，这类税收不同于破产申请受理前产生的税收债权，而是破产费用，优先其他所有债务予以清偿。
3.申报期限
我国破产法规定了法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限，自法院公布受理破产申请公告之日起最少三十日最长三个月，逾期未申报的可在破产财产最后分配之前进行补充申报，但以前已经分配的财产，不再对其补充分配。而对于破产申请受理视为到期的税收债权的数额需要查账予以核查确定，可能需要较长时间，对税务机关超过三个月后申报的税收债权，是否予以确认，实践中做法不一。笔者认为，税收债权的实际所有者是国家，税务机关仅为申报机关，代国家行使征税职责，为避免国家税款的流失，应当对破产税收债权的申报期限予以适当合理地放宽。法院受理破产清算申请后应及时通知税务机关，税务机关根据破产企业财务的复杂情况提出延期申报的申请。
四、我国税收优先权制度的完善意见
（一）国外税收优先权的经验借鉴
随着现代法治国家的建设，对于人权的保护和交易安全的重视，税收优先权在各国的地位逐渐弱化，尤其是德国在其新破产法中取消了税收优先权的规定。
1.德国
德国破产法中税收优先权的变化应该是最具颠覆性的。1877年旧破产法承认税收债权的优先清偿地位，1994年新破产法取消了所有的优先权制度，包括税收优先权，并且规定有担保的债权人自己承担和变现其权利的费用。这样的规定无疑有利于扩大破产财产，使更多的债权人实现其债权。德国取消税收优先权表明其在注重维护国家作为税收债权人利益的同时，也注重对其他债权人及债务人利益的保护，这种立法理念也值得我国的破产法借鉴，注重社会整体利益的维护，有利于市场经济发展和社会和谐稳定。
2.英国
英国破产法历经多次修改，意在充分保护无担保债权人的利益、协调税收债权和其他破产债权的受偿顺序，但出于税收的公益性目的，仍规定了税收优先权制度，赋予了税收债权与除担保债权、破产费用外其他优先权同等的优先地位，当破产财产不足以清偿所有优先债权时，优先债权之间按照比例清偿。尽管在英国破产法中税收优先权的地位不高，一些税收的优先受偿甚至被取消，如废除了政府对所得税和增值税的优先受偿权。此外，英国破产法中税收优先权的行使时间得到了严格的规定，如“在有关日期前六个月发生的任何增值税”和“在有关日期，债务人因从在该日期前12个月期间被付的薪金中扣除收入税而发生的金额”等限制。[8]英国破产法关于担保债权、破产费用优先于税收债权受偿的规定与我国破产法一致，且根据不同的税种赋予不同程度的优先权、规定了税收优先权行使时间也存在一定合理性，如对于纯增加国家财政收入的税种可减弱其优先性或推后其受偿顺序。
3.美国
美国破产法中把债权人的债权分为担保债权和无担保债权两类，无担保债权的清偿顺序如下：破产案件审理的行政费用；债务人在破产清算中进行正常业务活动所形成的债权；债务人所欠其雇员的工资和其他劳动报酬；债务人雇员的其他福利；粮食生产者或水产品生产者的债权；消费者交付的定金；政府税收；特殊的银行保证金；普通的无担保债权人。可见，虽然美国破产法中税收债权地位不高，但美国税法规定，政府的税收债权一经向债务人作出通知即成为担保债权，并以债务人的全部财产作为担保。[9]另外，美国税法还规定绝大多数税收，如所得税、财产税、销售税、预提税、进口关税等，都属于不可豁免的债务。以上规定中关于一经通知即成为担保债权享有税收优先权、企业故意偷逃漏税所欠税款不可豁免的规定，值得我国借鉴。
（二）我国税收优先权制度的完善意见
关于税收优先权的去留问题，我们不能盲目照搬国外的做法，而应当结合我国目前的具体情况完善现有的规定，使现有制度发挥应有价值。我们应当遵循“一理念二原则”，多措并举，完善税收优先权制度，平衡各方利益，助力企业破产清算程序的顺利推进。
“一理念”是平衡社会公共利益和普通债权人利益的理念。在破产清算中，不仅要维护国家税收的公益性和完整性，也要重视和维护破产债权人、债务人的合法利益，不仅要使破产债权得到公平清偿，也要维护破产企业的合法权益。“二原则”是宏观调控原则和公平清偿原则：我国虽然已经步入世界大国行列，但各地区发展不平衡，基础设施建设和社会福利的发展仍需要国家财政的大力支持。税收优先权制度作为税收制度的有机组成部分，更应遵循有利于国家宏观调控的原则。而破产法的最基本的原则在于平等分配破产财产，公平对待债权人。虽然税收债权的公、私法属性决定了公平不可能绝对的平等，但税收优先权与破产债权公平清偿原则并不矛盾。当然，要对税收优先权有所限制。我们对于税收优先权的完善也应当重视所有债权人的公平保护，这才符合现代破产法的发展趋势。
1.统一立法规定明确税收债权优先受偿顺序
我国《民事诉讼法》《企业破产法》《税收征收管理法》中都涉及了税收优先权制度，而出于不同的立法目的，多部法律对其规定存在差异，最突出的差异就是《税收征收管理法》和《企业破产法》之间关于税收债权和担保债权受偿顺序的不一致，不仅损害了法律的权威性，也影响该制度在实际中的运行效果。笔者认为，在保留税收的一般优先权的基础上，应当确立担保财产债权的特殊优先受偿权。因此，破产债权的受偿顺序为：破产费用和共益债务＞破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金＞破产人欠缴的除前项规定外的社会保险费用＞破产前已经做出追缴通知且未超过时效的税收债权＞普通债权和破产前未经通知的税收债权。
2.规定税收优先权的限制条件以保障普通债权人利益
破产企业在破产清算时往往资不抵债，在担保债权、劳动债权、税收债权等优先受偿后，普通债权人的清偿率极低，[10]损失较大。税收优先权因公益性而存在，在行使过程中不可过分侵害其他普通债权人的利益。如前所述，在破产清算时应对税收优先权的适用条件加以限制：在税收优先权适用范围方面，税款本金享有一般优先权并无异议，但对于因欠税产生的滞纳金、罚款等款项，应作为普通破产债权，不享有优先权；在税收优先权适用范围方面，从税收成立时间、产生原因方面加以区分，以税务机关对债务人作出限期纳税通知并予以公告为界，规定未经税务机关通知征税的税款和因企业偷漏逃税所欠税款不享有优先权，且因企业故意偷漏逃税产生的税款在破产清算完结后未全部受偿的部分，应当继续履行，税务机关可依法对企业主要负责人或股东、合伙人追偿；在税收优先权适用期限方面，可参照《税收征收管理法》中税收追征期限和追缴期限3年的规定，并借鉴英国税收优先权行使时间的规定，规定企业破产前的一年时间或半年时间内已经税务机关通知催收并公告的到期税收债权享有优先权，除此之外的其他未超过诉讼时效的税收债权列为普通债权。
3.规范税收债权申报以保障税收优先权顺利实现
我国《企业破产法》对破产企业和其他破产债权人的利益予以充分保护，但对于税收部分的重视仍显不足。为保障国家税收优先权顺利实现，有必要对破产税收债权的数额、申报程序进行规范：关于申报主体，建议采用“统一确定破产企业所在地的市级国家税务机关为税收破产债权的申报主体，内部专设机构和人员负责征缴破产企业的税收，相关征税机关协助其确认税收债权，债务清偿所得比例和预算级次分别缴入国库”[11]的观点；关于申报期限，法院受理破产申请后应及时通知税务机关，税务机关根据破产企业财务的复杂情况提出延期申报的申请，为避免国家税款的流失，应当对破产税收债权的申报期限予以合理放宽；关于申报数额，如上所述，以破产申请受理时间为界，受理后的新生税收为破产费用，应随时优先受偿，受理前形成的税收债权剔除因企业透漏逃税所欠税款和未经税务机关催告、公告的税款及其他关联担保债权等特殊担保债权，授予税务机关查阅破产企业账目的权利以便核实确定税收债权。
另外，各级税务机关作为国家的代表应当积极履行法定职责，及时通知企业纳税并采取有效措施征收税款；完善欠税公告制度，健全具体实施细则，使企业的纳税信息更加公开透明，增加其他债权人的风险预期；在接到法院受理企业破产申请通知后，应及时准确进行债权申报，在破产清算程序中积极参与清算事宜，如参加债权人会议、审查核实税收债权、参与破产财产处理和分配方案的讨论等，避免过分依赖税收优先权，对未尽到勤勉义务的相关人员应追究责任。[12]
五、结语
国际上，税收优先权呈逐渐弱化态势，但是税收优先权因其公益性价值，在我国现阶段仍然具有存在的意义。作为税收保障制度的重要部分，破产程序中的税收优先权是一种具有优势的法律形态。我们更应该考虑充分发挥其制度价值，保持国家和普通债权人的利益平衡，从而推动我国法治社会建设向前发展。
[1] 王泽鉴：《民法学说与判例研究》（第四册），中国政法大学出版社2005年版，第76页。
[2] 参见王芳：《税收优先权在企业破产程序中的适用问题探讨》，载《甘肃金融》2010年第7期。
[3] 张守文：《财税法疏义》，北京大学出版社2005年版，第195页。
[4] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第299页。
[5] 参见韩长印：《破产优先权的公共政策基础》，载《中国法学》2002年第3期。
[6] 参见我国《企业破产法》第30条规定。
[7] 参见熊伟：《作为特殊破产债权的欠税请求权》，载《法学评论》2007年第5期。
[8] 参见〔英〕《英国破产法》，丁昌业译，法律出版社2003年版，第294页。
[9] 参见潘琪：《美国破产法》，法律出版社1999年版，第139～140页。
[10] 参见陈海涛：《从税收流失角度谈我国破产法的缺陷与完善》，载《淮阴工学院学报》第14卷第4期。
[11] 参见熊伟：《作为特殊破产债权的欠税请求权》，载《法学评论》2007年第5期。
[12] 参见徐阳光：《论破产程序中的税收债权》，载《政治与法律》2008年第9期。