非营利组织税收优惠制度研究
刘芳池
内容摘要 非营利组织可以依照市场模式提供公共产品和服务，其本身公益性的特性又使它与市场的逐利本质相区分，非营利组织的出现弥补了政府与市场在社会治理方面的缺陷。各个国家为了促进非营利组织的发展纷纷采取各项举措，其中提供税收优惠是较为普遍的做法。我国非营利组织税收优惠制度给非营利组织的发展带来了许多积极的促进作用，但这期间也存在一些不容忽视的瑕疵。本文全面梳理国内非营利组织税收优惠相关规定，从宏观把控到细节分析，深入研究了非营利组织税收优惠制度在立法层面、实体性规定和程序性规定等方面存在的不足，通过总结借鉴国外成熟的立法经验，提出符合我国国情和经济社会发展的非营利组织税收优惠制度的完善建议，希望可以促进非营利组织税收优惠制度的进一步完善。
关键词 非营利组织 税收优惠 捐赠 税收优惠制度
我国非营利组织在扶助弱势群体、保护环境、调解贫富差距等方面发挥了重要的作用，党和国家都十分重视非营利组织的发展。国家通过税收优惠政策促进社会公益事业的发展已经成为各个国家社会治理的重要途径，我国对于非营利组织的税收优惠也体现了足够的重视。党的十六届六中全会着重增强社会的慈善意识发挥慈善事业，以完善慈善组织税收减免为目标。2016年政府工作报告中强调规范社会组织的发展，支持志愿服务和慈善事业。同年，全国人大审议通过了《慈善法》首次界定了慈善的含义，并且还专章规定了慈善组织的税收优惠措施。2017年的政府工作报告也指出了推进公益和慈善事业发展的重要性。
近年来，我国也出台了一系列有关非营利组织税收优惠的规定，但是现行的税收优惠制度并不能够完全跟进非营利组织的飞速发展，我国非营利组织税收优惠制度在取得成绩的同时，也存在很多的问题，包括实体性规定的问题以及程序性规定的问题，相关的法律法规亟待完善。有鉴于此，建构我国非营利组织税收优惠制度就需要对非营利组织的相关法律规定进行整合分析，同时借鉴域外先进的税收优惠制度对我国的非营利组织税收优惠制度进行完善。
一、非营利组织的界定及其税收优惠的必要性
（一）非营利组织的界定
1.非营利组织的概念
非营利组织（Non-Profit Organization，NPO）来源于美国，最早出现于19世纪70—80年代，原因在于当时部分福利国家经济不景气，人们自发的募捐济贫形成为公共利益服务的团体，从而引发了非营利组织的蓬勃发展。
至今国际上并没有一个统一称谓来指称非营利组织。由于各国对这类组织关注点的差异以及各学者知识背景和研究方向的不同，称谓自然也多种多样（见表1）。但这些称谓基本都用来代表这种具有非营利性、非政府性的自愿组织。
在中国，不仅存在从其他国家舶来的近似概念，还有一些类似于社会组织、民间组织、中介组织、公益组织、群众组织、公民组织、非商业组织等本土的近似概念。甚至对于非营利组织还存在非赢利组织、非盈利组织三种不同的表达。1998年国务院在颁布的法规中分别使用了“非营利性社会组织”和“从事非营利性社会服务活动的社会组织”。[1]2004年颁布的条例中使用了“非营利性法人”。[2]若说国务院行政法规中的上述行文与“非营利组织”还有差距，2004年财政部颁布的部门规章则明确使用了“民间非营利组织”这样的概念。[3]自此，非营利组织这一措辞从纯粹的学术概念变成了官方认证的法律概念并一直延续了下去。[4]
表1 各学者对非营利组织的不同称谓及描述[5]
对于非营利组织的具体界定各个国家有不同的定义和理论阐述，其中一个引用率极高的定义来源于美国著名学者Lester M. Salamon教授。他认为非营利组织具有组织性、非政府性、利润不分配性、自治性和志愿性这五大特点，只要符合这些特点的组织均可被称为非营利组织。世界银行将非营利组织定义为不以营利为目的，在特定的法律系统下不被视为政府部门的协会、社团、慈善信托、基金会、非营利性公司或其他法人。[6]日本的非营利组织则是指致力于国内以社区为基础的各类公益活动的社会组织。[7]澳大利亚统计局对于非营利性机构的定义为，具有非营利性，但是不进行利润分配，在机构上独立于政府，并且进行自我管理的非强制性组织。[8]英国税法将非营利组织定义为组织的设立必须基于慈善目的，即组织成立的文件中必须规定组织的目的是完全满足英格兰和威尔士法律下的慈善定义并且必须提供公共利益。[9]
我国至今还没有专门针对非营利组织的立法，对于非营利组织的定义散见于各种法律法规中。《民法典》中规定非营利法人是为公益目的或者其他非营利目的成立，并且不分配所取得利润的法人。《企业所得税法实施条例》中规定非营利组织应当从事公益性或非营利性活动，取得的收入用于符合章程的公益性或非营利性事业，且不得分配其财产及其孳息。2016年通过的《慈善法》规定慈善组织的活动应当符合慈善宗旨且不以营利为目的。2018年财政部与税务总局联合出台的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中，对非营利组织的条件做出了更为具体的规定。其中最为重要的依然是强调该组织从事的活动应为公益性与非营利性的，收入用于规定的公益性或非营利性事业，且不得分配财产及孳息。除此之外，在其他法律法规中也有关于非营利组织的部分规定。[10]
2.非营利组织的特征
尽管关于非营利组织存在着许多不同的定义和内涵，但是通过梳理国内外不同立法机关的规定及学者的观点，还是可以发现许多一致性的。主要体现在以下三个方面。
首先，非营利组织必须从事公益性或其他非营利性活动。作为有别于政府与企业的“第三部门”，非营利组织利用自己的优势为公众提供公共服务，承担社会责任，满足公共利益，在弥补市场缺陷的同时，一定程度上承担了政府的责任，为政府减轻了负担。正是由于其公益性特征的存在，许多国家才愿意承认并支持非营利组织，可以说从事公益性是非营利组织存在的初衷及必要性之体现。但随着时代的发展，现在也逐渐衍生出一些并非从事公益性活动的非营利组织，如通过组织内部的自我服务来实现特定群体内部的互助利益，所获收益同样不予分配。
其次，非营利组织不能以营利为目的。非营利组织与企业的区别不仅在于二者从事的领域范围有所差异，更为重要的一点是非营利组织所获得的资助或收益必须用于符合其组织宗旨的用途，不可以将其分配给内部成员。这可以作两个方面的理解：第一，非营利组织的资金来源包括政府、捐助、自营等途径，所获资金必须用于符合其组织宗旨的活动，而非分配或变向分配给组织内部成员，更不能投入与组织宗旨无关的活动中；第二，非营利组织的工作范围以及资金去向应为公益或其他非营利导向的，由于非营利组织必须从事公益性或其他非营利性活动，所以组织各类活动针对领域应为公益领域或者其他非营利领域，而非过多关注营利领域。
最后，非营利组织为非政府性社会组织。非营利组织与政府机构有所区别，既不属于政府，也不由政府直接管控，非营利组织在符合法律规定的范围内，由志愿人员自愿组成，本身存在组织宗旨与自我管理程序，其在遵循法律与管理程序的情况下从事与组织宗旨相符的活动，但这并不意味着非营利组织不能接受政府的资助或者不能允许政府的官员担任董事，有些非营利组织还具有“半官方”的性质，决策在一定程度上受到政府的影响，但非营利组织与政府在法律性质、组织机制、管理程序、成员构成等方面均有所区别，虽然非营利组织从事公共利益这一点与政府职能有所重叠，但其是与政府截然不同的存在形态。
3.非营利组织的分类
非营利组织为社会公益及其他非营利性质的利益而存在，从制度设计的视角研究非营利组织，需要对其组织形态进行类别细分，不同国家及地区因各自不同的需求、价值判断与文化传统的差异而形成不同的分类体系。
从美国非营利组织的发展历史来看，其法律制度也在不断建构以适应非营利组织发展的需要。美国《国内税收法典》第501（C）（3）条提到了非营利组织，并将其分为公共慈善组织、私人基金会以及教会与宗教组织。[11]其领域主要限定在慈善、教育、科学、文化和宗教等方面。1980年生效的《加利福尼亚州非营利法人法》根据非营利组织资金的来源和活动的受益范围将非营利法人分为公益型、互益型和宗教型，这直接影响1987年美国《非营利法人示范法》做了相同的非营利法人的分类，这是美国国内目前较为普及的分类方式。公益型非营利组织是指为公众服务使得公众受益的非营利组织。互益型非营利组织是指为会员服务或者相互之间受益的非营利组织。宗教型非营利组织是指具有宗教性质的非营利组织。
日本非营利组织的活动领域也涵盖了生活的方方面面，1988年颁布的《特定非营利活动促进法》规定了非营利组织的17个活动领域，包括健康和福利、教育、环境、城镇建设等。[12]日本的非营利组织按照法律形式分为公益法人、其他公益法人、特定非营利活动法人和中间法人。日本非营利组织的分类以公益法人为中心，根据2008年实施的《公益社团法人和公益财团法人认定法》的规定，公益社团法人和公益财团法人是通过公益认定的一般社团法人和一般财团法人，也可以说公益法人是以举办公益事业为宗旨的非营利法人。其他公益法人根据《日本民法》第34条颁布的一些特别法律而设立的，特定非营利法人的依据是1998年颁布的《特定非营利活动促进法》，而且特定非营利活动法人只能是社团，不包括财团。[13]中间法人既非营利又非公益，它是为了实现特定人群利益而存在的。
我国非营利组织并没有依据是否符合公益性质进行分类，而是类似于德国的分类方式，仅仅根据是否登记而分为登记的非营利组织和未登记的非营利组织。根据我国实际的工作状况，目前登记的非营利组织主要有三种类型，分别是：社会团体、基金会、社会服务机构，[14]均属于民政部门管辖。根据《民法典》的规定，非营利法人还包括事业单位这一组织形式，但事业单位本身有政府财政拨款支持，不符合非营利组织的非政府性特征，而且国内的事业单位正处于改革期，改革的主要方向也是向政府或企业的方向转型，因此本文暂且不对其进行介绍。
表2 社会组织发展情况[15]
截至2017年年底，全国共有社会组织76.2万个，比上一年度增长8.4%，吸纳社会各类人员就业864.7万人，其中社会团体35.5万个，基金会6307个，民办非企业单位（社会服务机构）40万个。[16]可见，我国登记的非营利组织数量十分巨大并且逐年呈递增状态（见表2）。
未登记的非营利组织也分为两种类型：一种是免登记的非营利组织，如工会、妇联、共青团、文联等人民团体；另一种就是未依据相关法律在民政部门登记注册的“草根组织”。
（二）非营利组织享受税收优惠的必要性
税收在现代国家财政收入中占据着十分重要的位置，现代国家也被称为“税收国家”。[17]而税收减免则是在国家的必要收入与大众反应之间寻求政治平衡的一项关键举措。作为“第三部门”的非营利组织，在政府和市场无法调控社会时提供着不可或缺的替代作用，国家通过对非营利组织制定实施税收优惠规定促进社会公益事业的发展，已经成为现代国家社会治理的重要途径。学界也提出了各种关于非营利组织税收优惠制度的理论支持。
美国教授坦利·萨利提出的税式支出理论为税收减免奠定了基本的制度基础，此理论也可以用来解释非营利组织税收优惠。[18]国外学者还提出了补贴理论、非税基理论、资本结构理论、捐赠理论等，从不同的视角分析非营利组织的税收减免。这些理论影响了我国学界，在此基础上可税性理论、行为实质理论、第三次分配理论接连出现。
就税收优惠制度而言，综合以上各种理论，基本可以从两个角度出发进行解释。
首先是关于分配正义的解释。有学者认为，整个社会分配过程经历了三个阶段：第一，由私人市场为主体以效率为取向进行分配；第二，由政府为主体按照兼顾公平和效率以及侧重公平的原则，通过税收、社会保障支出等途径进行的再分配；第三，在道德力量感召下，通过个人自愿捐赠（慈善的方式）进行的分配。[19]现代社会的分配正义是一个不断对初次分配进行校正的过程，而非营利组织的行为就是其中的一次校正，被称为第三次分配。因此非营利组织本身就是为了调整资源分配而存在的，在政府与市场无法进行有效调控时，非营利组织可以使资源分配和公益实现更加均衡。通过税收优惠促进非营利组织的发展，这是国家对分配正义制度设计的重要举措，有利于社会利益平衡和稳速发展。
其次是以利益诱导的方式给予非营利组织以利益补贴或利益激励。[20]由于法律无法强制进行第三次分配，而非营利组织可以通过税收优惠制度将公益事业与个人利益结合起来，这种诱导性的制度有利于公益组织和捐赠人主动从事公益活动。也就是说，虽然法律无法直接控制第三次分配，但可以通过设计税收优惠制度使公益行为具有诱致性。国家的强制性无法促进非营利组织和民众主动参与公益活动，而分配校正又无法仅仅依靠道德得以实现，法律与道德单方面的努力均不能实现第三次分配的顺利开展，只有这二者结合，法律制度与道德信念相辅相成，非营利组织与民众从事公益事业具有“自愿”的特征，但这种“自愿”又在一定程度上来源于税收优惠制度的激励与诱致。因此，虽然道德劝导仍然是鼓励大家参与公益与慈善的重要力量，但是法律规范也同样为公益与慈善行为的开展起到重要作用。[21]
二、我国非营利组织税收优惠制度的现状梳理及存在的问题
我国非营利组织的税收优惠制度是法律移植的结果。通过对其他国家相关制度的研究与学习，20世纪80年代我国逐渐从法律上确认了社会团体和基金会等非营利组织，但税收优惠制度却并没有随之确立。1988年，我国相继出台了几部有关非营利组织的法规，[22]表明对非营利组织的特殊性的认知已经逐步在我国立法上予以体现。但在相关规定中，除《基金会管理办法》中规定了国外捐赠给基金会的物资免征关税外，并没有对非营利组织所得税优惠政策作出明确的规定。[23]伴随着改革开放的脚步，与国际接轨的必要性也迫使国内非营利组织税收优惠规定的进一步丰富和发展。下文会将我国现今非营利组织税收优惠的规定分为实体性规定和程序性规定两个方面予以简单分析。
（一）我国非营利组织税收优惠制度的现状梳理
1.我国非营利组织税收优惠现行实体性规定
现阶段，我国税法对于非营利组织的税收优惠的相关规定主要体现在所得税、流转税和财产税等方面。从一般意义上来讲，国家对于非营利组织的税收优惠存在两类措施：第一类是对于非营利组织本身给予的税收优惠规定，这主要针对非营利组织自身的活动运作，有选择性地实施税收优惠；第二类是对向非营利组织进行捐赠的企业和个人给予的税收优惠规定，即向符合条件的非营利组织所进行的捐赠，捐赠者可以在计算缴纳企业和个人所得税时予以税前扣除。
（1）对于非营利组织自身的税收优惠规定
对于非营利组织自身的税收优惠规定可以从所得税优惠、流转税优惠以及其他税种方面的优惠分别予以介绍。
第一，所得税优惠方面。我国非营利组织税收优惠的相关规定主要体现在《企业所得税法》[24]和《企业所得税法实施条例》这两部法律规定中。《企业所得税法》规定只有符合条件的非营利组织收入才可以免税，在《企业所得税法实施条例》中分别规定了何为符合条件的非营利组织以及何为符合条件的非营利组织的收入。所以，《企业所得税法》中“符合条件”这一限制应同时施加于非营利组织本身和非营利组织的收入这两个概念上，即只有符合条件的非营利组织的符合条件的收入才可以获得税收优惠。并且在《企业所得税法实施条例》中明确了符合条件的非营利组织的收入不包括其从事营利性活动取得的收入，除非另有规定。由此可见，我国对于非营利组织的税收优惠排除了非营利组织的营利性收入，即无论非营利组织的营利性收入是否与该组织的宗旨有关，或者是否再次用于与组织目的相同的非营利活动，其营利性收入都需要纳税。
虽然这两部法律对于非营利组织税收优惠做出了一定的规定，但获得税收优惠的收入应该具体符合何种条件却并没有做出详细的规定。[25]为弥补此项内容的法律空白，2009年财政部和国家税务总局联合发布的规定对“免税收入”明确了范围，包括捐赠收入、财政拨款外的其他政府补助收入、会费、特定的银行存款利息收入以及财政部和国家税务总局规定的其他收入。[26]
第二，流转税优惠。我国现行的流转税主要包括增值税、消费税和关税这三种。[27]虽然非营利组织的活动常常涉及流转税，但我国法律并没有直接针对非营利组织流转税方面的优惠规定，更多的是关于非营利组织提供的各类服务给予的税收优惠。例如，在《增值税暂行条例》及其实施细则中规定对科研教学用途或外国捐助的进口物资设备以及由残疾人组织进口的残疾人专用物品免于征收增值税。该条规定有利于科研、教育和残疾人类非营利组织的发展。
第三，财产税、资源税、行为税方面的优惠。财产税以纳税人拥有或支配的财产为征税对象，包括房产税、契税、车船税；资源税包括土地增值税、城镇土地使用税、矿产资源税、耕地占用税；行为税是政府为了实现一定的目的而向某些行为征税，包括印花税、城市维护建设税、车辆购置税等。通过梳理立法文件发现，在这些税种中有不少关于非营利组织税收优惠的规定，大多集中在房产税、土地税、契税和车船税中。例如，在房产税和土地使用税方面，国家财政部门拨付事业经费单位自用的房产或土地可以免征房产税和土地使用税。[28]在耕地占用税方面，学校、幼儿园、养老院和医院占用耕地都纳入了免税范围。[29]在契税方面，国家机关、事业单位、社会团体、军事单位用于科研、教学、办公、医疗和军事设施的房屋和土地免征契税。[30]另外，在财政部和国家税务总局的多部规范性文件中，对于从事于教育、医疗、科研和养老领域的非营利组织也规定了较多的税收优惠规定。[31]
（2）向非营利组织捐赠的税收优惠规定
为推动我国非营利组织的发展，鼓励个人和企业向非营利组织进行捐赠，通过引入更多资金来加强非营利组织的自身实力，使其更有能力参与社会公共服务的提供，我国针对企业和个人向非营利组织捐赠制定了许多税收优惠规定。
《个人所得税法》中将个人对公益事业的捐赠给予应纳税所得额30%额度之内的扣除，国务院另有规定的除外。《企业所得税法》给予企业在年利润总额20%以内的公益性捐赠支出扣除的优惠，超出部分可以结转以后3年内在计算应纳税所得额时进行扣除。《慈善法》对这一规定又一次予以强调。并且《企业所得税法实施条例》将“公益性捐赠”的范围限定在企业通过特定组织或政府部门进行的公益性捐赠，[32]即企业直接向受赠人捐赠，即使是公益、救济性的捐赠，也不允许进行扣除。
《公益事业捐赠法》对企业及个人捐赠方面的税收优惠并没有具体规定，仅说明企业及个人在向公益事业进行捐赠时可享受税收优惠，境外符合条件的捐赠可减免进口关税和增值税，但是也将捐赠可获减免税优惠的非营利组织限定在特定的范围内。财政部和国家税务总局对于企业及个人向特定非营利组织进行捐赠所享受的税收优惠也出台了一些规范性文件。[33]
我国《海关法》《进出口关税条例》《慈善法》中都规定了对于外国政府、国际组织赠送的物资减免关税，而且在赋予了国务院对于特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物给予减免关税优惠的立法权。在资源税、财产税和行为税中，只有土地增值税和印花税两个税种对纳税人的捐赠免税做出了规定，但是内容也并不是很具体。[34]
2.我国非营利组织税收优惠现行程序性规定
正当程序是现在法治社会应当遵循的一项普遍法则，它要求通过一系列具有正当性的过程，以实现程序的正义和理性化，并获得实体结果的公正。[35]同样，对于非营利组织税收优惠制度来讲，实体法固然重要，但程序设计也不容忽视。
我国非营利组织的税收管理与普通企业一样需要涉及成立登记、税务登记、纳税申报、征收税款、检查税务、税务的行政复议和诉讼等过程，并且主要参考的法律文件也是《税收征收管理法》及其实施细则，只是在一些其他的法律法规中对于非营利组织的税收管理做出了更严格的规定。区别于普通企业，非营利组织在税收优惠资格获取和事后监管方面更具特殊性，因此本文对这两个方面的规定进行着重说明。
（1）非营利组织税收优惠资格获取的规定
我国法律规定非营利组织必须依法登记才可以获得免税资格。[36]非营利组织的登记采取许可主义，并且是“双重许可主义”。[37]受理非营利组织登记申请的是登记管理机关民政部门，但我国的非营利组织向民政部门正式申请登记之前还需要经业务主管单位审查同意，缺少业务主管单位和登记管理机关任一方的同意，非营利组织都不可能合法登记成立。在经业务主管部门审查同意后，非营利组织的发起人需要准备筹备申请书、业务主管单位的批准文件、验资报告、场所使用权证明、章程草案等材料向登记管理机关申请筹备。经登记管理机关批准筹备后，非营利组织还必须召开会员大会或者会员代表大会通过章程、产生执行机构和法定代表人，然后再次向登记管理机关申请成立登记。近几年国务院及其相关部门出台的规范性文件中对降低登记准入门槛、简化登记程序、推进直接登记提出了意见和倡导，但是这些规定指导性较强，在非营利组织的登记实践中执行力不是很理想。[38]
非营利组织的免税资格并不是自非营利组织登记成立之日起自然获得，而是在非营利组织成功登记后还必须向税务机关申请免税资格的获取。免税资格的申请需要报送相关材料，包括管理制度、资金来源及使用情况、公益活动和非营利活动明细情况、工资薪金情况等。在《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中还规定了不同登记机关登记的非营利组织必须向不同级别的部门申请才能获得相应的免税资格。[39]
（2）对于非营利组织税收优惠事后监管的规定
在我国法律规定非营利组织受到业务主管单位和登记管理机关的双重管理[40]，如对于社会团体这一组织形式，业务主管单位需对社会团体的各类登记前审查、依章程开展活动、年度检查初审、违法行为、清算事宜进行监督管理，登记管理机关民政部门需对社会团体的成立、变更、注销登记、年度检查、违规情形进行监督检查，民政部门也会按照相关规定对非营利组织采取随机抽查、财务审计、信息公开、信用管理等方式对非营利组织进行监督管理，对受理的投诉举报予以调查和处理。[41]在社会服务机构与基金会的相关法律法规中也有类似的条款。《慈善法》中同样规定了民政部门对慈善组织的监督管理，包括进行现场检查、查阅复制有关资料、查询金融账户等，同时也鼓励单位和个人发现慈善组织违法时积极投诉和举报，并且鼓励公众、媒体对慈善活动进行监督。
除业务主管单位和登记管理机关对于非营利组织的主动监管外，在非营利组织进行了成立登记和免税资格申请成功后，还需要根据《税收征收管理法》及其实施细则等有关规定办理税务登记主动进行按期的纳税申报。但在这两部法律中并没有着重对非营利组织的税务登记或纳税申报等内容进行特殊的说明，视同普通企业一样的处理程序。虽然我国法律规定了三种非营利组织使用特定的纳税申报表进行纳税申请，但申报的具体内容并没有实际体现出非营利组织的特殊性。[42]
在有关部门的日常管理过程中，如果发现非营利组织不符合免税条件的，可以提请核准其免税资格的财政、税务部门进行复核，如果复核发现确实不合格的，非营利组织在相应年度将不得享受税收优惠制度。《财政部、税务总局关于非营利性组织免税资格认定管理有关问题的通知》较为详细地规定了非营利组织取消资格的六种情形。[43]如果非营利组织被取消了税收优惠资格，那么主管税务机关应当自其取消资格的当年开始追缴其应纳税款。
除此之外，考虑到非营利组织税收优惠过程中容易被忽略的违法行为，非营利组织信息披露也一直是利益相关者关心的问题。《慈善法》中规定慈善组织、慈善信托的受托人应当依法履行信息公开义务。具体公开的信息并没有在这部法律中予以体现，仅仅表述为慈善组织应当向社会公开组织章程和决策、执行、监督机构成员信息和民政部门要求公开的其他信息，另外，慈善组织每年需向社会公开年度工作报告和财务会计报告。其他文件中有关信息披露的规定也是仅仅要求非营利组织公开名称、社会代码、宗旨和业务范围等基本信息，并不能够达到有效信息披露的标准。
《公益事业捐赠法》中有专门针对向非营利组织捐赠的监督管理规定，受赠人每年度都应当将其受赠财产的使用和管理情况向政府有关部门报告，必要时政府和海关可以进行审查，并且受赠人还应当接受捐赠人与社会的监督。
（二）我国非营利组织税收优惠制度存在的问题
1.我国非营利组织税收优惠立法层面存在的问题
在研究非营利组织税收优惠制度存在的问题时，需要先从宏观进行把控再从各个细节进行剖析，在梳理我国主要的非营利组织税收优惠规定时，发现我国非营利组织税收优惠立法层面主要存在以下两个问题：
第一，非营利组织税收优惠立法位阶低。对上文所涉非营利组织税收优惠规定进行整理可以看出，我国关于非营利组织税收优惠的规定主要分为三种类型：一是全国人大及其常委会规定的法律；二是授权立法，由于客观存在难度较大或者成本较高的立法情况，全国人大及其常委会可以授权国务院进行立法；三是行政立法，这是我国税收立法中最常见的形式，包括税收行政法规、部门规章和大量的规范性文件，在非营利组织税收优惠规定中财政部、民政部、国家税务总局的文件与通知比比皆是。虽然这三个立法阶层的法律效力逐级递减，可是法律数量却逐级递增，属行政立法的数量最为庞杂。
我国这种立法现状产生的根源在于长期以来经济状况发展迅猛，税收情况经常随之产生变化，行政部门制定税收政策的灵活性致使其相对全国人大及常委会制定法律更能迅速符合社会具体现状。《立法法》规定税收基本法律只有全国人大及其常委会享有专有立法权，特殊情况下可以授权国务院制定行政法规。这一规定的存在的主要价值并不是给税收立法提供便利，而是为了追求公平与效率，高位阶法律规定制定困难，很多税收优惠的法律规定又不是很具体全面，使得实际执法中难以操作，低位阶立法的出现可以及时补救这些执法中无法可依的窘境。但是这种方便快捷也会给我国税收带来隐患，税收立法位阶偏低的客观事实导致了非营利组织税收优惠的立法位阶也偏低，行政法规、部门规章和规范性文件中散见关于非营利组织税收优惠的规定，而全国人大及其常委会的立法和授权立法关于非营利组织税收优惠的规定却很少，这造成非营利组织税收优惠在这种情况下权威性较差，法律效力低，法律适用十分困难。
第二，非营利组织税收优惠规定分散且欠缺。我国目前暂时没有一部统一的有关非营利组织税收优惠的立法，关于非营利组织税收优惠的内容散见于法律、行政法规、部门规章和规范性文件中。在上文分析我国现行非营利组织税收优惠规定中可发现，非营利组织税收优惠规定所涉及的税种包括所得税、增值税、关税、契税、房产税、城镇土地使用税等，每一个税种所涉及的政策中都有关于非营利组织税收优惠的内容，但由于在立法过程中立法机关制定政策所采取的划分标准不尽相同，不可避免地会造成不同的法律、法规、部门规章和规范性文件中的内容出现重复、冲突、不衔接以及缺位等问题。此外，国家需要根据非营利组织的发展状况不断制定新的税收优惠规定，下发条例和文件对现行政策进行调整增改，缺乏统一的指导的税收立法使得非营利组织税收优惠制度一直处于不稳定的状态。例如，在《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》中对于“免税收入”的解释就有限缩《企业所得税法》及其实施条例规定的嫌疑。[44]并且分散复杂的税收政策也使得很多非营利组织对自身可享受的优惠难以全面了解，这样也会导致对非营利组织税收的政策扶持难以到位。
除此之外，我国非营利组织税收优惠规定以所得税为主，其他税种中关于非营利组织税收优惠的规定比较欠缺。我国自分税体制改革以来，商品税占税收总收入的绝大部分，远高于所得税的收入，而我国非营利组织税收优惠又多倚重所得税，这使得非营利组织的发展促进作用极为受限。同样，财产税主要针对的是存量财富，纳税人如果以存量财产进行捐赠就可以提高存量财产的使用效率。在我国非营利组织税收优惠规定中，财产税领域只有土地增值税和印花税对纳税人的捐赠免税作了规定，其他税种并未谈及此方面。虽然我国非营利组织税收优惠主要体现在直接税上，因为间接税将税负转嫁给了最终消费者，直接税的税收优惠能够直接减轻非营利组织的税负，但因为在有些情况下非营利组织也作为最终的消费者，直接承担税负，所以考虑赋予非营利组织间接税的税收优惠也是在一定程度上减轻非营利组织的税负，促进非营利组织的发展。
2.我国非营利组织税收优惠现行实体性规定存在的问题
通过梳理分析我国非营利组织税收优惠现行实体性规定，可以发现主要有以下两个方面的问题：
第一，我国对于非营利组织营利性收入的税收优惠规定模糊。我国非营利组织税收优惠规定中对非营利组织营利性收入的表述较为模糊，甚至有些条款之间还存在矛盾。例如，《企业所得税法实施条例》第85条规定，如果国务院财政、税务主管部门另有规定，非营利组织从事营利性活动取得的收入存在免税的可能性。即这部法规原则上禁止对非营利组织的营利性收入给予税收优惠，但是又赋予了财税主管部门根据情况作出不同的规定。[45]至少在此部法规中，非营利组织是被允许从事营利性活动的，而《社会团体登记管理条例》第4条第2款则直接规定社会团体不得从事营利性经营活动。在这两部法规中对于非营利组织是否可从事营利性活动规定的矛盾显而易见。除此之外，关于非营利组织的收入是否享受税收优惠这一内容，在不同的法律法规中存在不同的评判标准。例如，《企业所得税法实施条例》规定，非营利组织的收入是否享受税收优惠取决于收入来源于非营利性活动还是营利性活动，而《关于非营利性科研机构税收政策的通知》则并不以收入来源作为免税的评判准则，它规定对于与科研机构主营业务相关的收入免征所得税，而对于其无关的收入则征收各项税收，用于与机构宗旨相关的投资的无关收入也可经批准抵扣。在这个文件中，评判标准更加注重收入是否与宗旨相关，并不一定完全来源于非营利性行为。而在大部分的法律规定中，对于非营利组织的营利性行为都没有特殊规定，税收待遇等同于普通企业，几乎没有相关的税收优惠规定。很多学者认为，非营利组织只依靠捐助已经越来越不能支持其日益扩大的资金需求，为了自身的生存与发展，有必要从事一定的营利活动赚取利润。[46]禁止非营利组织参与营利活动是脱离社会、脱离实际的，非营利组织营利性收入的税收优惠应在我国法律中予以明确规定。
第二，捐赠享受税收优惠的非营利组织数量有限。在进行公益捐赠的过程中，公司可以享受到税前扣除的税收优惠待遇，但并不是所有的公益捐赠都可以享受，公司只有向法律规定的非营利组织进行公益捐赠才能享受到税前扣除的税收优惠待遇，即只有财政部、税务总局和民政部联合审核通过的非营利组织才可以获得捐赠税前扣除的资格。[47]由此可见，我国可以获得税收减免的非营利组织需要通过更加严格的审查，因此范围较窄、主体较少，目前在我国，从事公益性的非营利组织大概有数十万家，其中在接受捐赠时有资格享受税收优惠的非营利组织数量并不可观。一些公司具有广泛的社会资源，其进行捐赠时可以选择特定的非营利组织进行捐赠从而享受一定的税收优惠，可是一些中小型的公司或个人在捐赠渠道相对不那么畅通，日常批量多、数量小，地区性的捐赠难以选择可享受税收优惠的非营利组织进行，公益捐赠税收减免途径受到了限制。不可否认这样的规定可以防止公司利用公益捐赠串通受赠人逃脱税款，但这种对公益捐赠对象限制过窄的税收优惠模式也不利于非营利组织落实税收抵扣的税收优惠规定，从而会使得公众捐赠的积极性不高，并且这种税收优惠模式导致资金向特定非营利组织集中，对其他未获得捐赠免税资格的非营利组织较为不公平，不利于我国非营利组织的健康发展。
3.我国非营利组织税收优惠现行程序性规定存在的问题
由于上文主要是针对非营利组织区分普通企业的程序，即税收优惠资格获取和事后监管两个方面的现行规定进行总结研究，所以以下也主要针对这两个方面提出问题：
第一，非营利组织税收优惠资格获取程序烦琐。非营利组织税收优惠主体登记程序繁杂已经成为非营利组织申请税收优惠资格面临的一个重要问题，由于非营利组织的数量增速迅猛，国家为方便对其加以审核控制，将监管的重心放在了非营利组织税收优惠准入阶段，我国目前的非营利组织受到业务主管单位和登记管理机关的双重管理，即非营利组织的登记注册需要同时获得业务主管单位和登记管理机关的同意。即使顺利经过了登记环节，免税资格也并不是随登记自然获得，财政、税务部门的联合同意才能使非营利组织真正获得税收优惠资格。由此可见，一个非营利组织想获得相应的税收优惠资格，需要经过业务主管单位、登记管理机关、税务主管部门、财政部门这几个部门的步步审核同意。
虽然制定复杂的非营利组织税收优惠准入程序对于国家监督管控从而实现税收目的具有一定的保障作用，但是在实践生活中，多重审核制度给非营利组织税收优惠资格的获取也着实带来了不少的麻烦。许多中小非营利组织因为难以找到挂靠的业务主管单位而无法完成登记，即使可以找到相应的挂靠单位，由于大多数业务主管单位在非营利组织进行活动的过程中并不能受益，并且非营利组织的形式领域又常出新意，审核过程中难以通过法律法规准确把握，导致许多业务主管单位在审核过程中要求繁多，或干脆不予配合。这种复杂的非营利组织税收优惠主体资格登记程序使得许多非营利组织，尤其是中小型非营利组织出于时间或成本等因素的考虑，放弃享受税收优惠的权利，使得税收优惠规定无法实际落实到非营利组织自身，造成非营利组织利益的受损。近年来，我国通过一些规范性文件鼓励直接登记制，开始放开对部分非营利组织的登记管理，但由于此类规范性文件指导性偏强，实际发挥的效用并不是很大。[48]并且我国长时间重资格预审、轻行为监管的现状也使得没有严格的事后监管可以匹配直接登记制度。所以直接登记制度在我国或许还需经过长时间的检验尝试，才可进入正式的具体实施中。
第二，对于非营利组织税收优惠的事后监管薄弱。在我国虽然对非营利组织本身的监管有一定的法律规定，如在《慈善法》中规定了民政部门、公众和媒体对非营利组织的监督，一些规范性文件中也有对社会服务机构通过年度检查、随机抽查等方式进行的监管，但是直接针对非营利组织税收优惠的监管基本仅体现在《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中，其他法律法规中鲜有直接提及对非营利组织税收优惠进行监管的内容，尽管说在对非营利组织自身的年度报告、资金来源、金融账户进行检查的过程中也会涉及有关税收优惠条件满足与否的内容，但法律法规中未直接具体规定，其重视程度以及规范程度也要相对薄弱。并且非营利组织在每年按期进行纳税申请时都是依据《税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行，虽然我国法律规定这三种非营利组织使用特定的纳税申报表进行纳税申请，但申报具体内容与普通企业区别不大。并且非营利组织免税优惠资格的有效期为五年，五年期满后才需要再次提出复审申请，在这五年期间无须再提交有关税收优惠资格的材料，只有当非营利组织免税资格发生变动，自己主动向主管税务机关报告才会再次直接涉及税收优惠资格这一问题。非营利组织的宗旨导致其日常活动的特殊性和资格审查严格的必要性，若是不能对其日常活动及应纳税活动的申报严格要求，并且对其税收优惠资格持有的合法性定期审查，那非营利组织骗取税收优惠的概率会较大。
三、国外非营利组织税收优惠制度的相关规定及总结
（一）国外非营利组织税收优惠制度的相关规定
1.美国非营利组织税收优惠制度的相关规定
自1909年第一部联邦税法颁布以来，非营利组织在联邦税收体系下一直享有税收优惠的待遇。[49]美国关于非营利组织的法律法规分散在联邦宪法、国际条约、国内税收法典、联邦和州的立法以及司法判例中，虽然美国没有一部完全针对非营利组织的法律法规，但是其对于非营利组织税收优惠的规定却是十分清晰明确的。
（1）美国非营利组织税收优惠的实体性规定
美国对非营利组织的税收优惠分类制定政策，根据不同的组织类型规定不同的税收优惠政策。依服务宗旨的不同，美国将非营利组织分为公益型、互益型和宗教型。美国《国内税收法典》针对不同类别的非营利组织制定了不同的税收优惠规定。《国内税收法典》501（c）（3）规定的公益型非营利组织，包括私人基金会和慈善组织这两类，需要通过申请获得免税资格，除501（c）（1）中规定的分别规定的根据国会法案组成并获得免税资格的公司组织和501（c）（2）中规定的持有其他免税组织财产所有权的公司外，501（c）项下其余的组织属于互益型非营利组织，这些组织无须申请自动获得免税资格。宗教型非营利组织也无须申请自动获得免税资格。[50]
在具体税种方面，美国实行联邦、州和地方（市、县）三级征税制度，其中联邦税主要有个人所得税、公司所得税、社会保障税、消费税、关税、遗产税和赠与税等，州税以销售税和州所得税为主，地方税以财产税为主。[51]非营利组织税收优惠主要体现在所得税、遗产税、赠与税、财产税等方面。美国非营利组织税收优惠制度分为自身税收优惠与捐赠税收优惠两个方面。
美国对于非营利组织自身享受的税收优惠主要体现在所得税优惠和财产税优惠两个方面：第一，在所得税优惠方面。对于非营利组织不同类型的收入，美国制定了不同的税收优惠规定。美国非营利组织收入来源主要由政府拨款、社会捐助、来自政府的产品和服务的收费、来自社会的产品和服务的收费还有其他收入项目。[52]在这些收入来源里，前三项为非营利性收入，不予征税，后两项通常是一种营利性收入。美国将非营利组织营利性收入分为与非营利目的本质上相关和与非营利目的本质上不相关两种类别，其中与目的相关的经营活动的收入是免税的，而不相关的经营活动的收入是需要缴税的。在美国，判定非营利组织的某一项营利性活动与其组织目的是不相关的，需要满足三个方面的条件：首先，该活动为营利性活动，美国联邦税法和法院判断一项活动是否是营利性活动的标准，为非营利组织是否具有营利的动机，即是否以获得利益为目的，如果非营利组织确以获得利益为目的，那么该活动构成营利性活动。其次，该项营利性活动没有定期开展，考虑其频率和持续性来对是否定期做判断。最后，该营利性活动与非营利组织的免税目的没有实质上的关联，即该营利性活动与实现非营利组织的目的并不存在因果关系，则需要考虑该活动为营利性活动的可能性较高。经过这三项判断后，如果非营利组织的某项活动被认定为营利性活动，那么此项活动所获得的收入就需要同普通公司一样缴纳公司所得税。但在需要缴税的不相关经营活动中，美国还排除了一些特殊类型的收入，如特许权使用费、租金、研究收入等可以免缴公司所得税。第二，在财产税优惠方面。美国各州和地方政府都对具有免税资格的非营利组织拥有的房产等课税对象给予免征财产税的优惠。
美国在1917年就已经设置了捐赠扣除的税收政策，并且随着发展对捐赠者鼓励的力度还在不断变大，很早就有美国学者对于税收优惠激励慈善捐赠的问题进行详细的研究。[53]而美国对于向非营利组织捐赠的企业和个人享受的税收优惠主要体现在所得税、遗产税、赠与税三个方面。第一，所得税优惠方面。公益型、互益型、宗教型非营利组织虽然均可获得免税资格，但是对于向不同类型的非营利组织进行捐赠所获得的税收优惠不同。对于向公益型非营利组织进行的捐赠的企业和个人可以享受税前扣除，而对于向互益型、宗教型非营利组织进行的捐赠则不可享受税前扣除的优惠。第二，遗产税优惠方面。美国税法规定了向公共、慈善和宗教事业的遗产捐赠可以获得遗产税全额扣除的优惠。第三，赠与税方面。美国的赠与税是与遗产税是相匹配的，其税收优惠的内容与遗产税的规定类似，也是对于捐赠者的捐赠行为给予全额扣除的优惠。但是美国的企业和个人也不是向所有的非营利组织捐赠都可以获得税收优惠的待遇，美国税法中允许扣除的主要是“慈善捐赠”，主要指向以下主体进行的捐赠：各政府分支机构；符合条件的公司、信托、基金和基金会等；退伍军人协会、分会及其相关信托、基金会；符合规定的社团、兄弟会等；符合条件的墓地企业等。
（2）美国非营利组织税收优惠的程序性规定
美国政府对于非营利组织的管理涉及多个机关和部门，包括登记机关、税务机关、审计机关和政府有关主管部门。其中美国国内税务局（IRS）在非营利组织管理方面发挥着十分重要的作用，它主要负责对非营利组织免税资格的认定和税收监管，并且其内部还专门设置了免税组织与政府机构部这一部门。由此可见，美国有专门的业务部门负责非营利组织税收的管理。同时美国政府还委托了国家慈善信息局、人类慈善咨询服务组织和宗教事务委员会等机构来制定相应的管理标准、评估非营利组织的运行状况、对非营利组织进行监督管理等。[54]具体对于非营利组织的管理体现在以下两个方面。
首先是免税资格获取方面。美国在非营利组织获取免税资格方面的管理方式与中国十分类似，也是采取先在管理部门完成注册登记再向相应税务部门申请的流程。非营利组织向各州务卿办公室申请注册登记，只要宗旨合法，章程符合规定，一般都可以成功登记。经过注册登记的非营利组织再向美国国内税务局提交申请表获得免税资格，大多数非营利组织填写的是国税局1023号表格，并且不同类别的非营利组织需要填写不同的附表，申请表的内容细致涵盖非营利组织的基本信息、经营活动的具体情况、财务资料等，表格还特别关注非营利组织的营利性活动是否具有免税目的和免税资格。[55]凡是申请税收优惠资格的非营利组织，必须通过组织测试和运行测试才可以获得该资格。[56]
其次是监管方面。美国主要负责监管非营利组织的是国内税务局下设的免税组织与政府机构部门，监管内容包括：审核非营利组织提交的免税资格申请、对非营利组织进行审计监察、法律培训等。美国对于非营利组织存续期间的监管是全程且全面，非营利组织必须按年度向美国国内税务局报送纳税申报表（990报表）详细报告其收入及支出、服务项目完成情况、高管名单等，990报表同样对于非营利组织的经营收入十分关注。免税组织与政府机构部门对这些报表进行审查，并抽取一些企业重点检查，如发现问题则会立即进行罚款、征收特别消费税或取消免税资格等惩罚措施。[57]除此之外，美国政府还委托国家慈善信息局、慈善咨询服务组织和宗教财务委员会等制定相应监管标准，对非营利组织进行评估管理。
信息披露也是对非营利组织进行监管的一个重要方式，按照联邦的规定，美国民众可以查询非营利组织每年申报免税资格的各种文件，包括其申请表、相关的文件、财务报表、职工工资等，以此来监督非营利组织的日常活动、财务状况、资金来源和去向等内容。如果非营利组织拒绝公开或者公开的是虚假信息，一旦被媒体或公众发现，其将面临十分严厉的处罚。除这些要求公开的基本信息外，有些非营利组织还为了进一步获得民众的信任而主动公开更加详细的信息，这无疑为美国非营利组织的健康发展创造了良好的制度环境。并且美国一些非营利组织还自发联合组成了第三方机构，通过对公开信息的研究或实际考察加强对行业成员自律性的监督。一些著名的第三方机构包括美国全国慈善信息局，它通过对各个非营利组织的组织目标、活动信息、财政资助、资金使用情况、年度报告等方面的研究，每个季度都公布对全国数百家非营利组织的测评结果，宣布“完全符合规范”和“未完全符合规范”的非营利组织的名单；美国专业的非营利组织评级网站“慈善导航”可以查询到美国所有非营利组织过去一年的机构设置、财务、经营状况，以及过去五年的具体报表。[58]
美国对于非营利组织多方面多层次的监管在引导社会及个人进行捐赠、规范非营利组织行为、保证非营利组织公信力方面无疑发挥了十分重要的作用。
2.日本非营利组织税收优惠制度的相关规定
非营利组织遍布日本各地，在社会生活的诸多领域都有它们的身影，近年来日本非营利组织以每年5000个的速度飞速增长，发展态势可观。[59]日本对于非营利组织税收优惠的规定在一百多年的发展历程中形成了自己独有的特色。
（1）日本非营利组织税收优惠的实体性规定
根据非营利组织的特点，日本的非营利组织被分成了不同的类型，为了避免在税收实务中由于主体税收优惠资格界定不明而导致法律上适用的不便，日本立法机关针对明确不同类型的非营利组织制定了详细的税收优惠规定。上文曾提到日本的非营利组织分为公益法人、其他公益法人、特定非营利活动法人和中间法人这四种。日本税法规定公益法人和特定非营利活动法人的所得在原则上是免税的，而中间法人和大量无法通过公益性认证的非营利组织则无法享受税收优惠的待遇。虽然公益法人和特定非营利活动法人具备了享有税收优惠的先决条件，但是日本对于非营利组织真正获得免税资格的认定是十分严苛的，其不仅需要满足公益性目的，不以互益活动为主营业务，还必须通过公众支持度测试，并且其活动占比、资金来源与支出占比和信息公开等也必须符合十分严格的规定。由于日本对于非营利组织享有免税资格的认定十分苛刻，大多数日本非营利组织是很难获得免税资格的。但值得一提的是，只要非营利组织获得了免税资格，那么其非营利性收入是完全免税的，而对于营利性活动所获取的收入则和国际上大多数国家相同也是需要缴税的。
日本采用“功能主义方法”，在不违背活动宗旨的前提下，根据非营利组织法人公益性的特点将其可以从事的营利活动明确罗列出来，并且认为从公平角度考虑，非营利组织的营利性收入也应当像企业的收入一样进行税收缴纳，但是非营利组织又不能和企业完全相同，因为企业的股东会因营利性收入而获得收益，但是非营利组织的成员却不能获得利润分配，大部分的资金都用来从事公益事业。
日本《法人税法》规定非营利组织的营利性收入需要缴纳法人税，超过800万日元的营利性收入税率为30%，低于800万日元的营利税率为22%。[60]虽然日本非营利组织的营利性收入被征税，但是税负已经远远低于普通企业所有收入税率均为30%的税负。而且并不是非营利组织的所有营利性收入都需要被征收税率为22%的所得税，日本税法规定非营利组织营利性收入的20%将被“视同捐赠”，即只有80%的营利性收入需要缴纳22%的法人税。需要注意的是，“视同捐赠”制度只适用于经过认定的特定非营利活动法人，其他非营利组织则不能享受“视同捐赠”的税收优惠制度。对于特定公益法人、社会福利法人、校友会公益法人等的营利性收入则适用不同的法律，采用减免50%的税收优惠。除此之外，对于社会福利法人和私立学校法人是免征公司税的，医疗法人却被排除在税收优惠的法律规定之外，同企业的纳税规则相同。[61]
在可享税收优惠的税种方面，日本非营利组织在法人税、所得税、登记税、印花税等方面可以享受税收的减免，还可以免除道府县民税、城市规划税、事业税、不动产所得税等。
而对于非营利组织捐赠的规定可以分为两类，一类是公益捐赠，另一类是一般捐赠。企业和个人根据捐赠类型和对象的不同享受不同的税收优惠。其中，公益捐赠的目标对象共有四种，分别是国家或地方政府机构、被大藏大臣指定为“指定捐款”的组织、“特定公共促进人”、经认定的非营利法人。“指定捐赠”规定在日本的《所得税法》中，公司、社会团体对政府、慈善团体和其他承担慈善活动的团体的指定捐赠，可享受税前全额扣除。这里的“指定捐赠”即指大藏大臣所指定的公益捐赠。而“特定公共促进人”在日本《特定非营利组织活动促进法》中有26个，包括基金会、私利学校法人和福利法人等。企业和个人在进行上述公益捐赠时的税收优惠力度也是不同的，各自使用不同的公式对应计算。一般捐赠则是指企业和个人进行的不属于上述公益捐赠的捐赠，当企业满足设定条件的数额时可以享受税前扣除的税收优惠，然而个人在进行一般捐赠时，是不得进行税前扣除的。[62]由此可见，日本对于非营利组织捐赠的分类是十分细致和谨慎的。
（2）日本非营利组织税收优惠的程序性规定
根据日本税法的规定，不同类型非营利组织申请登记的审批权分属不同的授权主管机关，手续比较烦琐。但是，当非营利组织获得主管机关的批准获得了公益法人地位后，免税资格可随登记自动获得，无须再采取任何其他的手续即可享受相应的税收优惠。非营利组织在登记成功后每年需要向主管机关和国税厅提交报告书，报告书可以在国税厅供查阅，并且还需公开20万日元以上的捐赠者名单。日常活动中也需要接受国税厅的监管，如支付赞助费时需要及时向国税厅报告实际支出，向海外携带或汇款200万日元以上同样也需要向国税厅提供相关报告。日本的非营利组织只接受政府机关的监管，可以选择不向社会公开信息，因此社会监督和民众监督在日本非营利组织的监管方面发挥的作用相对微小。这种监管状况的产生主要是因为日本的非营利组织绝大部分都由大型企业或某个团体资助，还有一些直接由中央或地方政府出资设立，它们与主管行政机关关系密切，甚至可以说是行政机关的外围团体。所以，日本这种监管制度使得的非营利组织被国家控制的情况比较明显，一定程度上限制了其国内非营利组织的发展。
3.德国非营利组织税收优惠制度的相关规定
德国著名非营利组织研究专家穆特·安海尔（Helmut K.Anheier）曾提出，分析一个国家的非营利组织，不仅要考察非营利组织的雇员数量和支出总量，还要考察参与非营利组织工作的志愿者数量，从社会资本的角度考察会员的数量，从组织密集度的角度考察非营利组织的数量。[63]德国非营利组织参与其中的工作人员及志愿者占人口总量的1∶75，产值GDP比重约为4%，是世界上非营利组织数量最多的国家，并且成为支撑德国经济的重要力量。[64]德国对于非营利组织的税收优惠也有自己的特点。
（1）德国非营利组织税收优惠的实体性规定
在德国，非营利组织是否可以享受税收优惠不拘泥于形式与地位，主要在于其是否满足非营利组织成立的宗旨和目的。德国非营利组织的成立宗旨和目的符合以下三个类别之一即可获得免税资格：公益目标、慈善目标和与教会有关的目标。[65]其中公益目标强调非营利组织致力于从物质或精神层面上提高公众的生活水平。慈善目标强调非营利组织帮助因疾病和贫困无法正常生活的人们，与教会有关的目标使用范围较窄，仅针对宗教性事务的实施。只要非营利组织成立的宗旨和目标满足了这三个类别之一，无论其登记与否，均可以享受税收优惠。
从税收角度可以将德国非营利组织的收入分为追求崇高理想的收入、财产管理的收入和应税经济活动收入。其中追求崇高理想的收入不给自己带来任何的利益，如捐赠、政府补助和成员出资等。追求崇高理想是指非营利组织从事的符合章程规定的活动，如经营老年公寓、提供午餐、帮助残疾人工厂等活动。这些收入是免税的。财产管理的活动是指来源于孳息或者资产进行交易获得的收入。应税的经济收入来源于并不直接服务于组织章程规定的活动，而是来源于经营资产，且这些收入也没有被投入符合组织章程的活动中去。这些收入是需要缴税的。[66]
德国非营利组织税收优惠主要涉及的税种有企业所得税、工商税、营业税、遗产税、赠与税和财产税，如果非营利组织有彩票收入，还需要征收彩票税，如果非营利组织涉及土地有关事项，还会参考土地买卖税法和土地法。关于非营利组织税收优惠的规定分散在具体的税法中，同时联邦财政部还颁布了税收条例的使用说明，实践性较强。[67]
德国的企业和个人在向非营利组织进行捐赠时要区分捐款和赞助两种情况。捐款扣减的适用范围有限，用于教会相关目的、宗教和科学目的、慈善目的等捐款。最高可以扣除全部应纳税额的5%，或扣除营业额的2%，其个人支出可以全部扣除。对于受到特别支持的如科学性、慈善性和文化艺术目的的捐款，扣减额度可以提高至10%。对于赞助商而言则有不同的税收优惠规定，如果享受税收优惠的非营利组织在接受赞助后为了赞助商的发展提供服务，那么该赞助总额将被视为营利性收入，需要按照15%的税率进行征税，还需按照增值税的一般税率16%征收增值税。[68]
（2）德国非营利组织税收优惠的程序性规定(https://www.daowen.com)
在德国，免税资格一般授予给符合组织宗旨和目的的非营利组织，无论这些组织是何种类型或法律地位。财政部门审核非营利组织的宗旨和目的后，只要符合条件，即可获得免税资格。在非营利组织获得免税资格后需要向当地的税务局周期性地上交活动报告，而且税务局每三年就要对非营利组织的免税资格进行一次审查。
对于向非营利组织进行捐赠的减免，有权开出捐赠证明的非营利组织必须是追求公共福利、慈善事业、有特殊捐赠资格、能独立开出捐赠证明并且得到可享受税收优惠通知书的非营利组织。享受税收优惠通知书的有效期为5年，超过时限将不被财政部门认可。非营利组织需要将可扣除税款的证明与纳税申报表一同交给有关部门，如果捐赠人想向没有免税资格的非营利组织进行捐赠，需要先捐给一个公共部门，该部门再将捐赠转给目标非营利组织，同时发一个可抵扣证明给捐赠人。财政部门为了减轻非营利组织开出捐赠证明的负担，还规定了符合一定条件的邮局和金融机构汇款的付款证明也可以视为捐赠证明。
（二）国外非营利组织税收优惠制度相关规定的总结
1.分类规定非营利组织的税收优惠
发达国家对非营利组织税收优惠采取了分类规定的做法，即不同类型的非营利组织将享受到不同程度的税收优惠。这样既可以保障国家的税收，也可以避免一些非营利组织搭便车享受税收优惠。
美国将非营利组织分为公益型、互益型和宗教型。公益型非营利组织需要申请才能获得免税资格，互益型和宗教型非营利组织无须申请自动获得免税资格。但是向公益型非营利组织进行捐赠可以享受税收优惠减免，并且不同类型的公益型非营利组织会享受不同程度的税收优惠。例如，向公共慈善组织捐赠享受的税收减免要由于向私立基金会的捐赠。但是向互益型和宗教型非营利组织捐赠则不能享受捐赠减免的待遇。在日本，非营利组织的类型被划分得更为精细，其中公益法人和特定非营利活动法人原则上是免税的，其他的非营利组织则不能享受税收优惠。德国对非营利组织的形式和类型并没有过多注重，不过真正享受税收优惠的非营利组织也是经财政部门审核从事公益性活动的组织。
公益型非营利组织提供的产品和服务多数都具有公益的特性，更加符合非营利组织设立的初衷和目的，而其他非营利组织虽然也不以营利为目的，但是性质并不一定具有公益性。事实上，大多数国家一般都将公益型非营利组织或者具有公益性质的非营利组织单独划分出来给予更加充分的税收优惠待遇。
2.非营利组织营利性收入的税收规定明确
非营利组织以公益性或互益性为目的，不能追求营利性，但是它们的营利活动不一定都与组织宗旨相悖。目前各国基本都允许国内的非营利组织从事营利性活动，不过给予的税收优惠不尽相同。
美国更注重非营利组织的营利性应为是否与组织目的本质相关，对于与组织目的本质相关的营利性活动所取得的收入给予税收优惠，不相关活动获得的收入则需要缴税。但是在不相关的营利性收入中，美国还排除了一些特殊的收入。因此，美国对于非营利组织的营利性行为是否给予免税的待遇主要取决于其活动是否与组织目的相关，并且还专门设定了三个条件进行检验。只要符合了这三个条件的营利性收入，无论数额多少均可完全享受免税的优惠待遇。德国与美国较为相似，如果非营利组织的营利性收入用于同组织宗旨相符的用途，则该部分收入免税，其余用于与组织宗旨无关活动的收入则需要缴税。而日本则强调非营利组织从事经营活动虽与普通企业形成竞争，但本质仍是不同的，因此实行实际低于普通企业的税率以及“视同捐赠”制度，并且不同类型的非营利组织营利性收入的税率也是不同的。虽然各国对于非营利组织营利性行为的税收优惠规定各不相同，但是基本都对营利性活动给予了减免的优惠。不过有些国家减免力度稍大一些，对于非营利组织的营利性活动完全免税，有些国家减免力度稍小一些，并未做到完全免税但也给予了一定的税收优惠。
3.享受捐赠税收优惠的主体范围广
在进行慈善捐赠的过程中，各国企业和个人并不是向所有的非营利组织进行捐赠都可以享受到税收扣减的优惠。美国将可以获得税收扣减优惠的非营利组织限定在五大类中，包含了政府类别，大量符合条件的公司、信托、基金和基金会类别，退伍军人协会类别，兄弟会、联合会类别，墓地企业类别，范围较广，涉及行业较多。日本也将可享受税收减免的非营利组织概括为四大类，包括政府类别、“指定捐款”组织类别、特定公益促进法人、特定非营利法人。即使企业不向以上四个类别的非营利组织捐赠也可以享受较少额度的税收优惠。德国享受税收扣减资格的必须是可以开出捐助证明的非营利组织。但是财政部门为了减轻非营利组织开捐助证明的压力，规定也可以通过邮局和金融机构汇款的付款证明来证明捐助。并且如果企业或个人向没有扣减资格的非营利组织捐赠，可以通过公共部门转赠，也同样可以获得扣减证明。由此可见，美国、日本、德国对于可享受捐赠扣减的非营利组织，要么主体资格范围较大，要么即使主体范围并没有涵盖大量的非营利组织，但是都采取了相应的补救措施，如通过公共部门转赠或可享受力度较小的税收优惠。
4.设立专门机构管理非营利组织税收优惠
对非营利组织税收优惠的监管各个国家都比较重视。其中，美国在税务机关中就专门设置了用来管理免税组织的免税组织与政府机构部，作为免税组织的非营利组织需要向税务机关报送纳税申请表。免税组织与政府机构部定期利用计算机对非营利组织申请表中的各项活动、收入和支出等内容进行详细的审查，并对其日常行为也进行监督管理。此外，该部门还负责将纳税申请表、免税资格证明、财务报表等信息向公众公开和披露，接受社会的监督。日本和德国虽然没有设立专门的机构，但是国内税务机关也都发挥了主导性的作用。澳大利亚的“非营利组织中心”隶属于税务局，专门负责管理非营利组织的税收。英国的“慈善委员会”也是负责管理非营利组织税收的专门机构。
5.各国对非营利组织免税资格的获取把控程度不同
各国对非营利组织免税资格获取的把控程度有所区别。美国对于非营利组织税收优惠的审核遵循的是“宽进严查”的政策。非营利组织只要符合条件即可向管理部门申请注册登记随后再向税务部门申请获得免税资格，申请免税资格时按性质提交不同的申请表。对于美国的非营利组织来讲，获得免税资格并不困难，但在免税资格获得之后的监管则比较严格。在德国，因为非营利组织无论登记与否，只要符合组织宗旨即可获得税收优惠，所以对于非营利组织的登记并不是很复杂。只要财政部门在审核非营利组织的宗旨和目的后，符合条件即可获得免税资格。而日本非营利组织税收优惠资格的获得就相对比较严格，大多数非营利组织无法获得免税资格，同时政府的裁量权也较大。日本国内对于这一制度也多有诟病，多次呼吁进行修改。各国对于非营利组织免税资格准入的难易程度并不完全相同。从非营利组织的现状以及民众的反响来看，美国和德国较为宽松的免税资格授予模式更有利于非营利组织的生存发展。不过政策的制定还是要根据本国的国情以及非营利组织发展历程的不同而有所差异。
6.非营利组织的税收申报制度与信息披露制度较为完善
非营利组织享有税收优惠也需要配有相应的税收申报以及信息披露制度进行监管。美国对非营利组织进行分类申报管理，在申请免税资格时就已经根据组织所属的类别详细填写相应的1023号表格，此后每年还需要向税务局报送990报表详细报告收入支出和服务项目完成情况等内容。接受捐赠的非营利组织还要填写其他的报表以便及时报告捐赠人的信息。美国国内税务局通过定期使用计算机对所提交的申报表进行比对分析实时监控国内的非营利组织。日本和德国的非营利组织在登记成功后每年也需要向税务机关提交报告书进行申报。
信息披露方面，美国非营利组织的免税申请表、相关证明文件、免税资格证明以及各种申报表等信息都必须向社会公开和披露，任何人都可以通过互联网、邮件和电话等方式了解非营利组织的运行情况。除此之外，第三方机构的评估也对非营利组织造成一定的监督作用。德国有类似于美国的信息披露制度，通过建立专门的民间机构来强化社会监督。这些民间机构可以对国内非营利组织的信息进行整合并设立排行榜，以此来督促非营利组织的行业自律。日本对于非营利组织信息披露的规定则较为保守。日本的非营利组织主要接受政府部门的监管，并没有法律规定要求非营利组织信息披露和公开，政府也无须公开相关的材料。大多数国家的非营利组织都受到政府、社会和民众的共同监督。一些国家强调政府监管的有限性，一些国家政府的裁量权则较大，实践证明强调运用多样化的监管才更有利于非营利组织的规范运作。
通过对美国、日本和德国三个具有代表性的国家对非营利组织税收优惠规定的介绍与总结，我们可以发现其中有很多的共同点，当然也有许多的不同。这些相同与不同在我国制定和完善非营利组织税收优惠规定的进程中可以结合国情予以借鉴。
四、完善我国非营利组织税收优惠制度的建议
（一）完善非营利组织税收优惠制度的整体考量
我国现有的非营利组织税收优惠规定立法位阶低。大多数税收优惠规定都由国务院授权财政部和国家税务总局以法规、规章或文件的形式加以制定，只有少部分体现在全国人大及其常委会制定的法律中。这种立法现状不仅违背了税收法定主义原则，也不利于税法的稳定性及权威性。将非营利组织税收优惠规定的立法权回归全国人大及其常委会，严格限制立法机关的授权立法并且降低行政立法的比例，提高非营利组织税收优惠立法的阶层是完善非营利组织税收优惠制度的必然选择，这有利于税收法定主义原则的实现及维护税法的权威性。
但是不得不承认的是，在短时间内改变税收立法现状，提高税收立法的位阶是十分困难的。我们可以将提升立法位阶这一大目标拆分为多个小目标逐步加以实现。针对现阶段税收优惠规定分散杂乱的弊端，最先可采取的措施就是整理规范现有的法律法规、集中非营利组织税收优惠的规定。
1.清理非营利组织税收优惠制度规定
我国关于非营利组织税收优惠的法规、规章和规范性文件的数量已经相当巨大。一些针对特定情况专门制定的税收优惠规定，时移俗易没有了存在意义却依然显示现行有效。国家立法机关和税务机关针对经济形势的变化制定政策比较积极，却相对忽视了失效政策的清理。虽然国家税务总局和财政部会公布整体失效废止、部分条款失效废止的规章和规范性文件的目录，但是此类公告发布的时间间隔不稳定且经常间隔较长时间才做一次清理，而且失效废止目录中常有遗漏。有些失效的规范性文件还可以在部分立法机关的官网上查看，这种情况使得整个非营利组织税收优惠体系经常充斥着无意义的规定。这给基层执法者和非营利组织本身在实践生活中查阅借鉴相关内容制造了许多不必要的麻烦。因此，税务机关会同财政部等其他部门应该每隔一段时间对非营利组织税收优惠规定做一个系统的清理。
2.制定关于非营利组织税收优惠的专门法律
由于我国非营利组织税收优惠的相关规定大多都是各部门自行制定，联合制定的政策为数不多，这就不可避免地造成各部门之间的规定出现矛盾或者不衔接的情况。如果全国人大及其常委会可以单独制定一部非营利组织税收优惠的法律详细规定非营利组织税收优惠的内容，这对于各部门制定政策具有一定的导向性，有利于非营利组织税收优惠制度分散杂乱现状的解决。但这一举措的缺点是，在现有的条件下，整合各个部门制定一部专门的非营利组织税收优惠的法律可行性较低，操作难度较大。虽然美国也没有一部非营利组织税收优惠的法律，但在不少法律法规中有关于非营利组织税收优惠的专章规定，使得美国关于非营利组织的规定十分全面清晰。因此，我国暂时也可以考虑在各个税种的法律中对非营利组织税收优惠做出专章规定。这种方式立法成本较小，执行难度也较低。
3.增加非营利组织税收优惠规定欠缺税种中的内容
我国非营利组织税收优惠以所得税优惠为主，其他税种中的相关内容比较欠缺。在流转税领域，消费税和关税仅有少量有关非营利组织税收优惠的内容，而在资源税、财产税和行为税领域更是只有土地增值税和印花税涉及了相关内容。美国非营利组织可享税收优惠涉及很多税种，而且在遗产税中也重点规定了非营利组织税收优惠的内容。同样，日本多个税种中也规定了非营利组织税收优惠的内容，如法人税、所得税、登记税、印花税、事业税等。在中国商品税收入占税收总收入绝大部分的情况下，在不同税种中给予非营利组织更多的税收优惠，虽然在一定程度上减少了国家的财政收入，但是非营利组织的蓬勃发展也会在公益事业方面为政府带来方便。因此，建议我国在进一步完善所得税的基础上，应当丰富流转税、财产税等其他税种中关于非营利组织税收优惠的内容，尤其是在增值税方面。我国已全面实行“营改增”的征税制度，日常活动中涉及增值税的机会越来越多。考虑到非营利组织也经常作为最终的消费者，增值税应当被充分纳入非营利组织税收优惠的范围内。而且现在世界各国大多将遗产税作为调节贫富差距的工具，虽然我国现今还没有开征遗产税，但是建议在未来遗产税立法中可以将非营利组织税收优惠的内容考虑在内。
（二）完善非营利组织税收优惠实体性规定的具体建议
1.分类制定非营利组织税收优惠规定
我国税法对非营利组织具体属于公益型或互益型没有具体的区分，当然税收优惠规定也没有对公益型或互益型非营利组织进行区别对待。随着我国非营利组织数量逐年递增，这一政策可能面临巨大的漏洞。
给予非营利组织税收优惠最主要的作用就是促使非营利组织发展，从而利用其优势弥补政府和市场的不足，为公众提供公共服务，满足公共利益。互益型非营利组织以为组织成员或者会员提供服务为目的，公益性程度较弱，并且不同的互益型非营利组织的公益性程度也有所不同。例如，互助性的医疗组织的公益性要明显高于注册会计师协会的公益性。因此，如果对于非营利组织不区分公益型和互益型一律给予相同的税收优惠，那么其公平性难以得到认可。在对非营利组织注册登记放开以后，可能会面临着更大的税收隐患。
笔者认为，我国立法机关应当以公益型和互益型为分类基础对非营利组织进行分类，并给予不同的税收优惠。公益型非营利组织的正常所得享受税收优惠，如政府的拨款、捐赠和服务费等。而对于互益型非营利组织还应区分为较强公益性互益型非营利组织以及其他。对于较强公益性互益型非营利组织给予同公益型非营利组织相同的税收优惠，其他互益型非营利组织不给予免税待遇。[69]人民团体的税收优惠可以参照美国政治组织的税收模式，而民间非营利组织需要尽快根据其公益性归类到公益型非营利组织或互益性非营利组织，在暂时未予归类之前，可以考虑给予低于登记的非营利组织的税收优惠。
2.明晰非营利组织营利性收入的税收优惠规定
在市场经济环境下，无论是国内还是国外，营利性收入对于非营利组织都是十分重要的。非营利组织不仅可以通过获取营利性收入维持其自身的生存发展，而且客观上营利性收入作为自有资金也能赋予非营利组织一定的中立性，不会受制于政府或某一财团。在非营利组织营利性收入占比越来越大的情况下，对非营利组织营利性收入税收优惠做出具体明确的规定是当务之急。
我国税法虽然对非营利组织营利性收入有部分规定，但是内容较少并且十分不明确，甚至在具体政策中还出现了相互矛盾的情形。我国现行税收政策对非营利组织营利性收入规定的不统一在一定程度上体现了我国不同部门及领域对这一问题看法的不同。我国学者对这一问题也存在诸多讨论。
美国与日本关于非营利组织营利应为制定税收优惠规定的角度不同。美国从促进非营利组织本身的发展出发，关注点在于营利性收入是否与非营利组织宗旨相关。日本从市场竞争的角度出发，更关注于非营利组织的营利活动同普通企业的营利活动存在的竞争关系。
虽然美国和日本非营利组织营利性收入税收优惠的关注点不同，但两国的经验都值得我国借鉴。我国可以在考虑非营利组织营利行为是否与组织宗旨相关的前提下，给予相关程度高的营利性收入以较低的税率，而相关程度低的营利性收入同普通企业承担一样的税负。但不建议我国完全采取美国对于非营利组织营利性收入的态度，即对于非营利组织有关组织宗旨的营利性收入完全免税。原因在于虽然非营利组织与普通企业活动目的不同，但如果非营利组织与普通企业对于同一活动所承担的税负差距过大，随着非营利组织数量的逐渐增多，这一影响市场公平竞争的因素很可能对企业造成不利的影响。因此，给予非营利组织营利性收入税收优惠是必要的，但对其加以限制也同样十分重要。
3.增加可享受捐赠税收优惠的非营利组织数量
虽然捐赠税前扣除优惠针对的是向非营利组织捐赠的企业或个人，但是拥有该资格的非营利组织可以吸收更多的公众捐款，从而可以有更多的资金支持其从事的公益事业。我国捐赠人并不是向任何非营利组织捐赠都可以享受到一定的税前扣除，只有少部分的非营利组织才拥有开具捐赠扣除证明的资格。据不完全统计，目前我国可以享受捐赠人捐赠全额扣除的非营利组织不到30家，如宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会和中国扶贫基金会等。企业、事业单位、社会团体和个人只能向这些非营利组织捐赠才能享受全额税前扣除的税收优惠待遇。[70]而享受捐赠部分扣除的非营利组织不到100家，这些非营利组织基本都具有业务能力强、社会声誉好的特点。为了鼓励捐赠，让捐赠人在向非营利组织捐赠时可以有更多的渠道和选择享受税收优惠，国家应该培育享受捐赠人捐赠税前扣除优惠的非营利组织的数量。建议国家适当放开非营利组织捐赠税收优惠的准入条件，即国家税务总局、民政部和财政部在审核非营利组织是否可以获得税收优惠资格时适当降低标准。因为此项举措需要对非营利组织的资源利用效率、社会声誉等进行综合评判，短时间内可能无法做到赋予大量非营利组织捐赠扣除的资格，但我国可以考虑临时税收扣除资格。该资格的获取在成立时间、社会声誉、资源利用效率上可以较正式税前扣除资格要求偏低。该项举措应当配合相应的监管机制进行。
（三）完善非营利组织税收优惠程序性规定的具体建议
1.建立专门机构对非营利组织税收优惠进行管理
我国对于非营利组织税收优惠的管理权分散在多个部门中，业务主管单位、民政部门、财政部门和税务部门均可对非营利组织税收优惠进行相应的监管。在《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中规定，如果有关部门在日常管理中发现非营利组织不符合免税条件，应将此情况提请财政部门和税务部门复核。虽然这种多部门同时监管的制度看似对非营利组织税收优惠的严格执行具有积极的作用，但是如果不存在一个专门机构对监管进行主导，那么多部门同时管理的过程中很容易出现不统一的情形。
随着中国非营利组织数量的急剧增长，对其严格监管的重要性不言而喻。美国、澳大利亚和英国都有专门负责非营利组织的机构，建议我国在税务机关中设置专门的职能部门负责处理非营利组织税收优惠的有关事项，如审查报表、日常检查和公开披露等。这有利于我国对非营利组织税收优惠的管理。同时，该部门还应与业务主管单位、民政部门、财政部门等建立信息共享机制。当各部门对同一事项处理意见不统一时，该职能部门的意见更具指导性。
2.简化非营利组织税收优惠资格获取程序
我国非营利组织必须通过登记申请和免税资格申请两个步骤的审批才能获得税收优惠资格。在这个过程中非营利组织至少经过业务主管单位、登记管理机关、税务主管部门、财政部门这四个部门的审核同意，其间材料提交、同四个部门的沟通等问题的复杂程度不言而喻。我国对于非营利组织一直过于强调准入监管而忽视事后监管的状况使得大量的非营利组织难以获得免税资格，在准入门槛外徘徊。
我国对于非营利组织税收优惠的监管思路已然过时，应当借鉴美国“宽进严查”的税收优惠政策。而且我国政府证对行政审批制度正在进行改革，逐步建立公开透明、便民高效的行政审批程序。对于非营利组织税收优惠的登记手续也应当响应国家的号召进行简化。取消双重管理制度，降低准入门槛，简化审批程序，在申请时按照非营利组织的分类制定不同的表格，让更多的非营利组织可以成功登记注册并获得税收优惠资格。
此外，我国出台的一些规范性文件鼓励直接登记制，即非营利组织可以直接向民政部门申请登记而无须取得业务主管单位的同意。这表明国家对非营利组织的准入正逐步放开，非营利组织的成立有望从过去的“特许制”变为“审核制”。也就是说，对于非营利组织，只要符合条件，就可以向民政部门申请登记，民政部门申请登记成功后，非营利组织就可以获得非营利组织证书。随后获得证书的非营利组织向财政部门和税务部门申请免税资格的认定即可。但是暂时出台有关制度的规范性文件的指导性偏强，发挥的实际作用不大。建议国家可以对直接登记制度出台更加详细的规定指导非营利组织的登记。自“三证合一”开始施行之后，理论上我国非营利组织也可以在民政部门登记后立即取得税务登记，但是相关的税收规定还没有进行修改，在实践生活中执行依然有难度。因此，我国应当尽快修订税收政策中发生纳税义务30天内向税务机关登记的制度，改为成立登记之时起非营利组织就要进行税务登记。
3.强调非营利组织税收优惠相关的申报制度与信息披露制度
我国《税收征收管理法》及其实施细则并没有对非营利组织的税收征管规定特殊的程序。非营利组织登记时的纳税申报与普通企业的区别不大，并且国内对于免税资格实行五年一审制度，周期很长。在非营利组织纳税申报中也没有对于免税资格方面的特殊说明。这不利于管理部门对非营利组织免税资格的后续监管。非营利组织纳税申报表的设计应当与普通企业有所区别，重点对免税资格的符合情况加以体现。因此，建议我国税法应当更新当前非营利组织纳税申报表，表格应全面反映非营利组织活动的完成情况、营利活动占比、资金运营情况等内容。美国非营利组织在登记注册时填写的国税局1023号表格针对不同类别的非营利组织设立了不同的内容，较为详细地显示了非营利组织的基本信息、经营活动、资金状况等内容。美国还要求非营利组织每年填写纳税申报990报表，再次详细汇报年度收入及支出、服务项目完成情况、经营收入介绍等。笔者认为，我国可以在非营利组织免税资格申请时就填写详细报表进行税收情况的汇报，此后每年都向税务机关进行细致的纳税申报。税务机关在接受纳税申报报表时根据报表内容同时对免税资格进行审查。
配合纳税申报制度，我国立法机关也应当完善非营利组织的信息披露制度以便增加非营利组织运营的公开度和透明度。我国现有的信息披露制度要求非营利组织公开的信息较为基础且模糊。美国和德国关于非营利组织的信息公开制度较为完善，非营利组织大部分材料都必须向社会公开披露，民众可以通过网站查询非营利组织向税务机关提交的各种文件。此外，一些第三方机构还将国内非营利组织公开的信息现状对比总结研究，为税务机关的监管及捐赠人的选择提供方便。因此，建议我国非营利组织的信息披露应该尽可能全面，包括非营利组织具体活动项目、活动进展、资金流动情况等重要内容在报刊、官方网站等公共媒体上予以公开，供公众可以通过多种渠道获取信息。税务机关也应当将非营利组织的纳税申报表、免税资格证明、日常提交的材料、管理人员的工资表向社会详细地公开和披露。可以考虑根据非营利组织的规模大小，获得社会捐赠的额度或者社会影响力来区别对待不同非营利组织的披露程度。如果非营利组织公开募捐或从政府处获得较大的支持，那么其公开披露就应该尽可能详细。反之，如果非营利组织只有很少的活动和资产，或者没有从政府或公众处获得较大的资助，那么其披露的详细程序可以略低。这种区别对待的做法可以适当降低非营利组织繁重的报告义务以及减轻税务机关的工作负担。
五、结语
由于政府和市场在为公众提供公共服务、承担社会责任方面都存在缺陷，这就需要作为“第三部门”的非营利组织来进行弥补。非营利组织能够按照市场的模式来提供产品和服务，并且志愿者的参加也能够使得活动成本低、效率高并且减少腐败的概率。同时，其通过提供公益性质的产品或服务帮助政府解决难题，又有别于企业追求利润的最大化。世界上很多国家都采取给予非营利组织税收优惠的方式来促进非营利组织的发展，通过分配正义与利益诱导的方式使得非营利组织获得利益补贴或利益激励，这在一定程度上可以左右非营利组织的数量和资产。20世纪初，非营利组织的概念逐渐被引入中国，改革开放之后非营利组织才真正蓬勃发展。但至今我国并没有对非营利组织税收优惠制度的统一立法，相关规定散见于法律、法规、规章和各种规范性文件中，同一内容规定在不同法律法规中出现矛盾冲突的情况也时有发生。并且我国税收优惠以直接税为主，其他税种方面的优惠比较欠缺，税法中对于非营利组织的营利性收入规定也并不明确，而且可享受捐赠税收优惠的非营利组织数量也不甚理想。此外，准入和监管层面也存在一定的问题，烦琐的税收优惠资格获取程序抑制了许多非营利组织的积极性。我国长期“重准入、轻监管”的模式使得事后监管较为薄弱，税收申报和信息披露方面的规定并不完备。
我国的非营利组织发展较晚，税收优惠的规定也在不断地变化和改进中。虽然存在些许不足，但也不能否认其给我国非营利组织发展带来的益处。完善我国非营利组织税收优惠制度并不是完全摒弃国内的现行制度，而是在梳理我国现行税收优惠规定的基础上，参考域外的经验，整合提炼出符合我国国情的内容加以借鉴。美国、日本和德国这三个国家的非营利组织数量巨大，通过分析对比各国国内非营利组织税收优惠制度，可以看出虽然各国的税收优惠制度都有各自的特点，但总结来看还是有许多相似点值得借鉴。通过汲取其他国家制度中的精华并且尽量贴近我国的经济发展现状后，发现完善我国非营利组织税收优惠制度的法律体系是必然之选，宏观把控后的细节调试也不容忽视，追求实体性规定和程序性规定的尽善尽美。在整体考量方面，建议立法机关经常清理效用不大的法律法规，尽量制定有关非营利组织税收优惠的专门法律并且丰富各税种中有关非营利组织税收优惠的内容。这些举措有利于构建益于非营利组织发展的法律环境。在实体性规定方面，将非营利组织区分为公益型与互益型且给予不同的税收优惠，营利性收入根据其与组织的宗旨和目的的相关性区别对待。此外，增加获得捐赠税收优惠资格的非营利组织也同样十分重要。程序性规定方面，仿照发达国家设立专门机构管理非营利组织的行为。我国也可以考虑在税务机关中加设专门负责非营利组织税收优惠的职能部门，降低非营利组织获取税收优惠的准入门槛，简化审批程序，加强事后监管，强调纳税申报与信息披露，纠正“重准入、轻监管”的管理现状。
[1] 参见《社会团体登记管理条例》（1998年）第2条和《民办非企业单位登记管理暂行条例》第2条。
[2] 参见《基金会管理条例》第2条。
[3] 参见《民间非营利组织会计制度》。
[4] 参见刘太刚：《非营利组织及其法律规制》，中国法制出版社2009年版，第124页。
[5] 参见田雪莹：《企业捐赠非营利组织的行为及竞争优势研究：基于社会资本的视角》，浙江大学2008年博士学位论文。
[6] 参见国家税务总局政策法规司课题组：《非营利组织税收制度研究》，载《税务研究》2004年第12期。
[7] 参见王名、李勇：《日本非营利组织》，北京大学出版社2007年版，第78页。
[8] 参见廖鸿、石国亮等：《澳大利亚非营利组织》，中国社会出版社2011年版，第92页。
[9] 参见李向辉：《我国非营利组织税收政策问题研究》，中国人民大学2014年博士学位论文。
[10] 参见《基金会管理条例》第2条：“本条例所称基金会，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。”《公益事业捐赠法》第2条：“自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的，适用本法。”《民办非企业单位登记管理暂行条例》第2条：“本条例所称民办非企业单位，是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。”
[11] See IRS，Tax Exempt Status for Your Organization，载https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p557.pdf，2021年1月30日访问。
[12] 参见田香兰：《日本民间非营利组织的发展现状——法律环境及社会贡献》，载《日本问题研究》2013年第2期。
[13] 参见王世强：《日本非营利组织的法律框架及公益认定》，载《社会组织研究》2012年第10期。
[14] 2016年9月1日施行的《慈善法》第8条中将非营利性组织主要分为基金会、社会团体和社会服务机构三种表现形式，基金会和社会团体在相关行政法规中都有定义，而社会服务机构是《慈善法》的首创概念，2017年10月1日施行的《民法总则》也采用了社会服务机构的概念。财政部和税务总局联合发布的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号，称为新13号文）自2018年1月1日起执行，《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2014〕13号，称为老13号文）同时废止，在新13号文中用社会服务机构代替了老13号文的民办非企业单位，目前民政部也在公开征求意见将《民办非企业单位登记管理暂行条例》修订为《社会服务机构登记管理条例》，从各类法律法规和通知文件中可以获知，这里的社会服务机构就是指从前的民办非企业单位。因时间原因，财政部2017年数据统计中统计名称仍为民办非企业单位。
[15] 参见中华人民共和国民政部：《2017年社会服务发展统计公报》，载http：//www.mca.gov.cn/article/sj/tjgb/2017/201708021607.pdf，2018年12月2日访问。
[16] 参见中华人民共和国民政部：《2017年社会服务发展统计公报》，载http：//www.mca.gov.cn/article/sj/tjgb/2017/201708021607.pdf，2018年12月2日访问。
[17] See Schumpeter J.A，The Crisis of the Tax State，Princeton University Press，1999，pp.99-140.
[18] 税式支出理论是指将税收减免等同于一种间接的财政支出。
[19] 参见〔美〕塞缪尔·弗莱施哈克尔：《分配正义简史》，吴万伟译，译林出版社2010年版，第2～5页。
[20] 诱致性秩序的概念来自经济学家林毅夫，他认为制度变迁可以分为诱致性制度变迁与强制性制度变迁，而诱致性制度就是以利益诱导，使对方主动配合的制度构建。本文中，诱致性秩序则是指让公益组织和捐赠人有利可图，从而达到促进非营利组织发展的目的。
[21] 参见张晓婷、杜源：《非营利组织税收减免制度建构的基本导向》，载《法学研究》2016年第5期。
[22] 这里指《基金会管理办法》（现已失效）、《外国商会管理暂行规定》（1989年）和《社会团体登记管理条例》（1989年）。
[23] 参见金锦萍：《论我国非营利组织所得税优惠政策及其法理基础》，载《求是学刊》2009年第1期。
[24] 2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，根据2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议《关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》第一次修正，根据2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议《关于修改〈中华人民共和国电力法〉等四部法律的决定》第二次修正。
[25] 参见张怡、李瑞缘：《完善非营利组织税收激励机制的法律思考》，载《税务与经济》2013年第6期。
[26] 参见《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》第1条。
[27] 2017年11月，《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，将营业税正式废止。
[28] 参见《房产税暂行条例》第5条和《城镇土地使用税暂行条例》第6条。
[29] 参见《耕地占用税暂行条例》第8条。
[30] 参见《契税暂行条例》第6条。
[31] 《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》中规定对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税；对财产所有人将财产赠给学校所立的书据，免征印花税。并且在耕地占用税、契税、农业税、农业特产税和关税方面也有一定的规定，不过大多只针对具有官方性质的教育机构。在《财政部、国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知》中对于非营利性科研机构自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税。《财政部、国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》中也有相关规定，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收企业所得税，以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船使用税。
[32] 《企业所得税法实施条例》第51条规定：“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。”
[33] 在《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》中规定了通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业进行的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。《财政部、国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》中规定了通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构进行的捐赠，可以在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。
[34] 《土地增值税暂行条例实施细则》第2条规定，以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为，不征土地增值税。《印花税暂行条例》第4条规定，财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税。
[35] 参见章剑生：《现代行政法基本理论》，法律出版社2014年版，第7页。
[36] 《企业所得税法》及其实施条例规定可以获得免税收入的非营利组织依法履行非营利组织登记手续。《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》也规定了非营利组织必须先依法设立登记或者经国家财政部、税务总局认定才可以取得免税资格。对于非营利组织的具体登记制度分别规定在《社会团体登记管理条例》《民办非企业单位登记管理暂行条例》《基金会管理条例》等法律法规中。
[37] 参见苏力等：《规制与发展——第三部门的法律环境》，浙江人民出版社1999年版，第179页。
[38] 参见国务院2016年出台的《关于改革社会组织管理制度促进社会组织健康有序发展的意见》、2018年出台的《民政部关于进一步加强和改进社会服务机构登记管理工作的实施意见》；在《中国残疾人联合会、民政部关于促进助残社会组织发展的指导意见》中也提出助残社会组织实行直接登记制度。
[39] 省级（含省级）以上登记管理机关批准设立或登记的非营利组织需要向所在地省级税务主管机关提出免税资格申请，而经地市级或县级登记管理机关批准设立或登记的非营利组织需要分别向其所在地的地市级或县级税务主管机关提出免税资格申请。
[40] 参见《社会团体登记管理条例》《民办非企业单位登记管理暂行条例》《基金会管理条例》。
[41] 参见《民办非企业单位年度检查办法》《社会组织抽查暂行办法》《社会组织信用信息管理办法》《社会组织评估管理办法》《社会组织登记管理机关受理投诉举报办法（试行）》等规定。
[42] 参见《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》第3条。
[43] 《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》规定：“已认定的享受免税优惠政策的非营利组织有下述情形之一的，应自该情形发生年度起取消其资格：（一）登记管理机关在后续管理中发现非营利组织不符合相关法律法规和国家政策的；（二）在申请认定过程中提供虚假信息的；（三）纳税信用等级为税务部门评定的C级或D级的；（四）通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产的；（五）被登记管理机关列入严重违法失信名单的；（六）从事非法政治活动的。”
[44] 参见施正文：《应当正确解释和尽快完善非营利组织所得税优惠问题》，载《税法解释与判例评注》2010年第1期。
[45] 参见占苏：《非营利组织营利收入及其税收优惠可行性探讨》，载《价格月刊》2010年第11期。
[46] 参见刘汉霞：《我国非营利组织营利活动的税收优惠问题》，载《税务研究》2014年第3期。
[47] 在《企业所得税法实施条例》和《公益事业捐赠法》中，都规定了这些非营利组织限于包括公益性非营利事业单位和公益性社会团体以及县级以上人民政府及其部门。《财政部、税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》中也规定了财政部、税务总局、民政部联合对非营利组织的捐赠税前扣除资格进行核查。
[48] 2016年《中共中央办公厅、国务院办公厅印发关于改革社会组织管理制度促进社会组织健康有序发展的意见》和2018年《民政部关于进一步加强和改进社会服务机构登记管理工作的实施意见》中均提到了推进直接登记改革的内容。
[49] 参见〔美〕玛丽恩·R.弗莱蒙特-史密斯：《非营利组织的治理：联邦与州的法律与规制》，金锦萍译，社会科学文献出版社2016年版，第223页。
[50] 参见汪昊：《中国非营利组织税收政策改革研究》，经济科学出版社2016年版，第85页。
[51] 参见陈日生、陆岩：《美国税制的借鉴和启示》，载《涉外税务》2012年第9期。
[52] 参见王名、李勇、黄浩明：《美国非营利组织》，社会科学文献出版社2012年版，第42页。
[53] See Clotfelter C T. Tax Incentives and Charitable Giving：Evidence from a Panel of Taxpayers，Journal of public Economic，1980，p.319；Feldstein M. Clotfelter C. Tax Incentives and Charitable Contributions in the United States：A Microeconometric Analysis，Journal of public Economics，1976，p.35.
[54] 参见汪昊：《中国非营利组织税收政策改革研究》，经济科学出版社2016年版，第92页。
[55] 参见赵灵、张爱民：《美国非营利组织免税申请表中的关注点》，载《新会计》2011年第10期。
[56] 参见王名、李勇、黄浩明：《美国非营利组织》，社会科学文献出版社2012年版，第142页。
[57] 参见汪昊：《中国非营利组织税收政策改革研究》，经济科学出版社2016年版，第93页。
[58] 参见李继真：《美国慈善事业研究》，山东大学2017年硕士学位论文。
[59] 参见民政部“日本NPO法律制度研修”代表团：《日本非营利组织：法律框架、制度改革和发展趋势》，载《学会》2006年第10期。
[60] 参见张思强、卞继红：《营利行为界定与完善非营利组织所得税制标准》，载《税务与经济》2011年第5期。
[61] 参见辛昕、黎江虹：《非营利组织营利性行为的税法规制》，载《天津法学》2018年第1期。
[62] 参见汪昊：《中国非营利组织税收政策改革研究》，经济科学出版社2016年版，第99页。
[63] See Helmut K. Anheier，Dimensions of the Third Sector：Comparative Perspectives on Structure and Change，Journal of Youth Studies，2001，p.14.
[64] 参见张网成、黄浩明：《德国非营利组织：现状、特点与发展趋势》，载《德国研究》2012年第2期。
[65] 参见郑国安：《国外非营利组织法律法规概要》，机械工业出版社2000年版，第249页。
[66] 参见王名、李勇、黄浩明：《德国非营利组织》，清华大学出版社2006年版，第128页。
[67] 同上注，第116页。
[68] 参见廖鸿、石国亮、朱晓红：《国外非营利组织管理创新与启示》，中国言实出版社2011年版，第132页。
[69] 参见汪昊：《中国非营利组织税收政策改革研究》，经济科学出版社2016年版，第113页。
[70] 参见国家税务总局官网，载https：//12366.chinatax.gov.cn/znzx/znzx/main？guide=null&_state=0，2019年2月24日访问。