我国一般反避税规则研究
胡溢超
内容摘要 近期以来，明星避税案件和《个人所得税法》的修正使一般反避税规则成为众人瞩目的焦点。实际上，该问题一直以来也是税法学界研究的热点。我国当前的一般反避税规则体系，无论是避税法律概念的界定还是各税种法间的体系协调，都存在一定的问题，制约着我国一般反避税规则的实践。本文希望首先在理论上明晰避税的概念及其违法性根源，进而探讨一般反避税规则的设计理念，结合现实案例以分析我国税收法律法规体系的现状和问题，从而对我国一般反避税规则的立法体例、权力平衡设计、配套措施等提出建议，以期对反避税事业有所贡献。
关键词 避税 反避税 权力平衡 经济实质原则
引言
2016年苹果公司“三明治避税架构”曝光，[1]欧盟委员会裁定其补税130亿欧元。苹果公司利用AOI、AOE、ASI、ADI四个位于爱尔兰的公司，加上荷兰子公司，通过特许权使用费转移利润，利用国际税收协定和避税天堂，把税率从35%以上成功降为2%—3%。该案中的高额补税也使避税问题再度成为人们关注的热点。再观国内，娱乐明星的阴阳合同事件牵出了特定行业潜规则，设立个人工作室“巧用”核定征收、转劳务报酬为特许权使用费、利用霍尔果斯等疑似避税港操作，涉及金额令人瞠目，群情激愤质疑公平，一夜之间皆谈避税。
20世纪70年代以来，避税产业日盛，各国财政受损，租税国危机凸显。现实情况越发复杂，避税形式屡屡出新，原以为最能兼顾形式与实质公平的“特别反避税条款”力不从心，绝对的税法形式主义开始受到冲击，制定一般反避税规则提上日程。对我国而言，直接税税基侵蚀一直较为严重，而增值税复杂的税收优惠体系又为避税提供了滋长空间，[2]总体反避税需求强烈，特别反避税的有限形式难以满足现实需求。另外在税收法定和依法行政的要求下，原来依靠税务部门的批复、答复等方式解决反避税问题的工作方式，需要向符合法定程序和要件的行政执法模式转变，这对一般反避税条款的设定也提出了新的要求。2008年《企业所得税法》增加一般反避税条款，在2018年《个人所得税法》的修正中，一般反避税条款也是重点。然而两法对照，我国一般反避税规则的体系问题却也逐渐显现。此外，2017年4月，最高人民法院再审德发税案，[3]判决内容默认税务机关可以引用《税收征收管理法》第35条对德发公司进行税收核定和调整。对未被证明为逃税，也未违反纳税人协力义务的主体径行适用该条款，不仅有违税收核定本意，更为一般反避税规则的发展埋下权力肆意的隐患。现有体系下，核定征收条款实不应承载一般反避税之重任。透过德发税案，一边是我国急迫的反避税需求，另一边是现有一般反避税体系的冲突矛盾。反避税案件中避税定义不明、实体规则缺失，税收领域立法、行政、司法各项权力平衡不足，导致税务机关借助《税收征收管理法》中的核定条款进行一般反避税实践操作，也是我国反避税规则实践问题最为集中的体现。
一、避税基础概念与一般反避税规则的必要性
（一）避税的概念与本质
1.避税概念的传统外延
避税介于逃税与合法的税收筹划之间，其具有形式合法性的同时又被各国认为需要规制和调整。长久以来，避税具有“描述比定义容易”[4]的性质已经得到广泛认同。从避税与相关概念的区分来说，避税和逃税的区别能够较为清晰地从税法规定中发现，但相较而言，避税和税收筹划却一直界限模糊，使得直接把握避税内涵较为艰难。因此，学者希望从外延入手进行归纳，进而总结出避税内涵，从描述性定义转向规定性定义，但实际效果并不理想。当然，外延研究的成果能够为我们提供避税的一般样貌，可以为避税本质的探寻提供线索。
（1）避税与逃税的区别
部分学者在广义上使用避税概念，认为凡是能最终导致税收减少的行为都是避税。[5]主流观点则更多在狭义上使用避税概念，并与逃税相区分，其强调避税在私法与税法形式上是合法的，而在逃税则形式上就违法。虽然两者都在经济上追求税收利益，主观动机几无差别，但是形式合法性给两者立起了明晰界限。[6]学者归纳，避税和逃税的差异主要体现在以下几个方面：[7]第一，逃税并不直接改变基础交易行为。逃税主要表现为不履行纳税义务，或隐匿、销毁凭证歪曲事实。而避税则真实表达交易事实，但利用法律交易形式的差别以减少税款。总体来看，逃税直接违反法律明文、隐匿可税行为；而避税在阳光下，故意选择性地适用私法交易形式，未直接违法。第二，在逃税中，纳税人的行为导致税务机关产生错误认识，使其难以掌握真实情况，从而直接抵制征税。避税虽然也间接误导税务机关，但仅仅隐藏交易意图，其形式合法。第三，在法律后果方面，逃税者补征税款的同时，还可能承担行政或刑事责任。而避税具有有效私法基础，通常不具有可处罚性。第四，小型企业和独立劳务者纳税人更可能逃税，而大型企业纳税人更有可能避税。[8]
基于避税的各项特征，学者们试图对避税进行描述性定义，如“纳税人的行为或者交易带来的经济结果与其试图规避的税法行为、交易的预期目标一致”[9]。或者是“避税是纳税人实施的旨在避免或降低税负的行为，其并不违法”[10]，“避税涉及为取得税收利益而在税法制度准则之外行使权利”[11]。可见，上述三种描述分别着眼于“结果”“私法合法性”“税法的脱法性”三个层面。第二种描述中所谓的“行为不违法”指的应该是在私法上和税法形式上的不违法。而第三种描述中所谓“在税法制度规定的准则之外”的表述则十分耐人寻味，何谓在法律“之外”行使权利，笔者认为其想表达的是这一行为虽不“违”税法，但也不“合”税法。除此之外，还有观点认为避税“并不是通过隐匿征税行为，而是通过另一征税行为加以替代”[12]。这一方面重申了避税和逃税的重大区别在于法律上的隐匿行为，另一方面阐明了避税的一般手段，就是用一项征税手段代替另一项，而这种替代可以有很多种形式，如利用公司组织形式，利用税收优惠等。[13]
类型化区分狭义避税和逃税概念的原因在于，两者在税法的形式合法性上不同，导致两者的违法性根源不同，对两者的规制基础也就不同。比如，对于纳税人未尽协力义务的逃税行为可以进行税收核定，但在没有特别授权的情况下就不应对狭义避税行为随意展开。[14]对狭义避税的规制措施也不能仅简单从形式税法中寻找其合法性基础，还需在税法之外证成其正当性，并赋予其合法性。因此，本文所集中关注的“避税”，是与逃税相区分的狭义避税，其最根本的特征是私法和税法形式的合法性。但这仅是避税外延的一个方面，还需继续明确避税与税收筹划的区别。
（2）避税与税收筹划的区别
通说认为，避税和税收筹划两者在形式上都符合税法，但一直以来概念都不清晰。首先，税收筹划的概念本身多有争议。在使用上，甚至有观点认为税收筹划也并不一定合法。例如，经合组织将税收筹划分为“合法或可接受的税收筹划”和“激进的税收筹划”两个概念。[15]实际上，在这个定义中所谓的“可接受的税收筹划”是本文希望阐述的“税收筹划”。而“激进的税收筹划”实际上与本文所说的“避税”和“逃税”两者相加的概念重叠。仔细分析此描述，可以发现其本身也是一种循环定义，何为“可接受”本身就不明确，这也从一定程度上反映出避税和税收筹划概念区分的难度。
概念纷繁且多有歧义，但其实真正有意义的无非三种类别，本文希望通过“形式违法的逃税”“形式合法但须禁止的避税”“形式合法且受鼓励的税收筹划”三个概念加以指代。其间关系参见下图所示。
本文对避税概念的概念界定
英美法基于实践产生的避税定义与法律构成要件本身相混同。例如，除非行为的主要目的不是避税，而是其他目的，否则一切取得税收优惠的行为都被定义为避税。[16]可以发现这个定义实际上就是把司法认定中的“合理商业目的”原则搬过来，从法律认定要件上认识避税定义。一旦司法实践中法律解释变化、认定模式改变，避税定义就将随之改变。此外，这也导致不同国家采用的要件不同，避税的概念也就不同，不能起到对避税本质的认识作用。
真正的问题是，为何一部分在形式上合税法的行为要被重新定性并突破税法文意、重新认定计税依据，然而另一部分不需要。实践中发展起来的“商业合理目的原则”和“经济实质原则”都在试图明确这两者之间细微易变的界限。[17]事实上，这两个原则是法律上对于避税的认定标准，只能顺应而贴合避税本质。而认定标准在逻辑上不能成为反避税的正当性论据，就像无过错责任的构成要件不能成为法律上规制特定侵权行为的正当性论据一样。我们需要在认定要件之外找到避税真正的违法性根源。实现这个过程才能进一步改进认定要件设计，认清避税与税收筹划的界限。
2.避税的概念寓于其本质
对避税定义的探索似乎尤为艰难，但如果仔细分析避税所表现出来的各种现象，包括描述易于定义、具体案件裁量易于宏观抽象描述等，则可以探查到其本质属性：避税并非由法学逻辑、概念推演而自然产生的概念范畴，究其本质是来自现实考量的一种国家需求，因此，避税的概念应当反映出这种本质。从历史上看，20世纪70年代以前，对纳税行为仅仅依据形式合法与否加以区分。各国在避税规制上坚持绝对的税法形式主义，即便出现了避税问题，也认为应该先立法后规制，认为防止避税行为不是行政或者司法权力的问题，而属于立法权课题。[18]这说明，当时在税法形式上合法的行为，没有行政和司法干预乃至否定的空间，从而最大限度保护私人自由。典型的如在1935年Westminster案件中，英国法院的观点是：[19]纳税人有税收筹划和选择交易形式的权利，即便税务机关感到不满，也不能补征税款。这之中的价值逻辑是承认纳税人的税收筹划权，认为为自己减轻税负是每个理性人的必然选择，不能以道德义务苛责纳税人。[20]但是，20世纪70年代后，经济危机下各国出现了巨大的财政赤字，租税国危机明确显现，各国对于税收收入有了更急切的需求。与此同时，英美避税产业繁盛，企业集团等几十年来发展积累了大量利用税法漏洞的经验，税基侵蚀日益严重，经济危机又反过来催使纳税人更为积极地避税，致使矛盾升级。[21]同时，雇用律师进行税收筹划成本高昂，往往是具有一定规模和实力的大型企业才能进行，这导致巨额的税负不能被公平分担，大型企业变相获得了竞争特权，在加强马太效应的同时也倒逼小型企业和纳税人铤而走险违法逃税，实际导致相同纳税人可能承担不同的税负，实质公平受到威胁。[22]在多重问题之下，绝对的税法形式主义开始受到质疑，人们发现，法律的漏洞永远存在，立法者的认识和预期具有局限性，这使得法律也具有不完备性，不可能对形式日益多样的避税行为事无巨细地规定。[23]至此，涉税行为两分论逐渐被扬弃，各国希望从形式合法的涉税行为中再区分出需要规制的避税行为，形成逃税、避税、税收筹划三分论。在税法问题规则化的认识之下，税法领域也开始出现脱法避税的概念，[24]避税的社会认知基础也得到了普遍承认。1982年，英国法院在Ramsay案中第一次对避税进行了否定。随后澳大利亚、加拿大等国家也制定国内法对避税行为进行规制，联合国税务专家组也开始进行避税定义。
然而需求催生的反避税浪潮受阻于避税本质的认识，人们希望从传统法律框架导出避税定义的努力总不尽如人意，一方面描述性外延似乎无法穷尽，另一方面来自传统法律框架的“漏洞”“模糊安排”无法自我阐明。[25]通过仔细研究可以发现，之所以“避税是一种利用法律漏洞的行为”无法形成有效定义，原因在于其逻辑上有循环论证的嫌疑。现实中，只有人们在发现某种行为侵害税收并需要被规制，而税法又无法起作用时，方才认为税法存在所谓“漏洞”。而所谓避税究其本质就是“形式合法行为中因为现实需要而应被规制”的部分，其本质属性就已经说明了自身需要被规制的特点。换言之，避税的价值判定在逻辑上要先于法律漏洞的界定。而判断一种涉嫌避税行为的合法性、合理性根本取决于国家税权的谦抑程度和纳税人权益的伸展程度。[26]避税的概念来源于国家财政损失和反避税需求，其本质寓于私法自由与国家需求这一对矛盾。因此本文希望基于避税的本质，对避税的概念界定如下：“避税是一项取得税收利益且形式上符合税法，但因侵害国家财政收入、有违税收公平或其他现实考量而应被禁止的税收行为。”这一定义，一方面揭示了避税的价值判断依据要到国家的需要中去寻找，另一方面也说明现实需求很难以规定性定义的面貌呈现于反避税法律规范，这也使得避税的认定容易产生过强的主观性，需要用一般反避税条款通过要件形式加以明确固定。
明确避税的基本概念后，则需要引入法律规制，用法律来进行反避税工作，因此必然产生法律上如何界定避税的问题。比较法上，各国采用的“合理商业目的”“经济实质原则”等，都是在法律上界定避税的尝试。避税的本质概念中存在“国家经济现实需要”这一偏主观和动态的因素，而法律则将特定时间内相对稳定的经济需求转化为具体可操作的判断要件，这使得避税的本质概念和法律定义有所差别。多年来，避税的概念之所以难以明确，很大程度上就是因为传统研究混同了避税基于其本质的概念和避税在法律上的界定标准，以后者代替前者，容易使避税概念长期动摇不稳，而以前者代替后者，则陷入了法律认定的过度主观化问题，陷入了税收法定原则的攻击范围。因此进一步需要考虑的是在法律中如何恰当地定义避税，以何种描述精度刻画避税要件。
3.避税法律定义的难点
避税的法律定义和判断要件同样难以明确，既因为反避税需求难以完全明确，也因为税收征管现实难以操作，而且一旦从现实考量进入法律规定的领域，又会面对诸多具有特殊性的矛盾，其体现为：
第一，私有财产权和国家征税权的矛盾。其作为税法领域中的经典议题，在反避税中尤为明显。税收是国家对公民的无偿、强制财产剥夺手段，即便是以公共服务为代价也并不足以抵消，因此无法用对等价值来核定征收程度，[27]故而应当以何种力度征税并无精确标准。一方面，反避税的需求源于国家征税权受损；另一方面，反避税措施包含的补征税款直接涉及财产征收，带来了财产状态的不确定性，也阻却了纳税人选择交易方式的自由，从而间接限制私有财产权。[28]
第二，税收法定主义和税收公平的矛盾。避税行为的无限复杂性使得有限的法律条文不能精确定义避税。严守税收法定主义意味着只能对避税进行个别描述，个别问题个别防范，尤其对重点处于税收法治进程中的我国，多数学者认为我国当务之急是要在税收法定上下功夫，让税收进入法治轨道。然而这一观点导致税法上对避税进行一般定义的努力迟迟没有进展。问题在于，面对无穷的避税形式，严守个别立法会导致个别调整本身也形同虚设。这是因为如滥用公司形式、滥用两免三减半等税收优惠形式，当前都是特别纳税调整之外的避税操作，纳税人利用个别规范外的形式避税，也就规避了个别调整本身，最终导致现实中纳税人税负不公，竞争地位日益悬殊，税收公平受到威胁。避税借助税收法定的庇护可以侵害税收公平，而基于税收公平目标和量能课税原则进行反避税又可能带来税务机关的权力膨胀，侵害当前主张的税收法定，这是现在避税定义的难点所在。
第三，税法就其性质是纳税人权利法还是国家征税法、宏观调控法。避税的一般法律定义必然具有概括性，要件构成的外延不可能自然明确，涉及法律解释和推论。从传统税法理论而言，税法没有明确规定时，法律解释须有利于纳税人，如此加以贯彻，大量的反避税工作将会落空。因而笔者认为，税法就其性质并非单纯的纳税人权利保护法，还需实现国家的财政税收征集、宏观调控等目标。避税行为严重侵害国家税收，其经济效应又使税收的宏观调控效果扭曲失效，如此恪守绝对的纳税人权利保护，不仅税法的两大功能无法实现，纳税人权利保护终也终受负外部性之害。
第四，税法与私法的关系。避税概念的法律定义还涉及税法与基础私法之间的关系，反避税工作需要对涉税行为和税款进行重新调整。问题在于调整对象是私法交易本身还是税法行为，这直接涉及反避税的难度、反避税和各法律之间的协调。[29]如果税法依附于私法，而私法交易本身构成纳税依据，那一方面税款征收需要严格尊重私法上的交易形式，反避税时需要连同私法交易一起否定，征税基础从而消失，纳税调整时将连同私法行为一起重塑。但私法的交易自由归属于宪法权利，是否能以国家税款减少或竞争环境失衡为由，经税法径行调整？税法依附于私法的观点实际上与立法中税法长期借用民法概念有关，但这种借用实际导致了应税行为与所得主体之间产生“形式与实质”冲突，引发了“法律关系定性”与“交易关系定性”的混乱，使得反避税工作受到正当性和合法性挑战。[30]因此，笔者认为，遵循税法独立于私法的观点更能够有效实现反避税效果，也更能使体系自洽。税法结果只是税法对私法交易进行的投射，而非生长于私法交易结构之上。反避税调整应当首先承认私法交易形式和交易自由，而只是不承认私法交易所带来的税法效果，并不否定私法交易本身。对于需要进行反避税的行为，可以独立否认其税法效果，重新进行税款调整，既能便于反避税工作的开展，也能避免税收基本权的宪法诘难。
（二）避税的违法性根源
在传统研究中，学者试图从法律框架中自然推论出避税的违法性，例如通过私法视角导出其违法性，包括法律欺诈和权利滥用。但是仔细分析，两者都不能用来论证避税的道德性和违法性根源，而只能用作反避税的法律工具。逃税和避税在事实上都追求逃避税收的同一种经济结果，两者在道德层面应视为一种现象。[31]而传统私法对于避税的违法性论证逻辑却主要是：避税被法律禁止——避税行为违反了“应遵守法律”的道德——避税和税收筹划相比是不道德的——避税应该被法律禁止，有较大的循环论证之嫌。
1.避税违法性的私法视角
（1）源自罗马法的法律欺诈理论
第一，法律欺诈意图论：该理论认为避税行为形式合法但违背立法意图，而合法税收筹划不仅形式合法，而且符合立法意图。[32]问题在于，何为“立法意图”并不能简单确定。[33]税法立法意图多而抽象，包括税收功能的实现、征税权力制约、纳税人权利保护、税收的公平负担、税收征管效率等。[34]究竟违背何种意图方能认定避税，并无明确标准。从现实情况来看，避税规制的最初目的是挽回税款损失，提升财政收入，发展至今又加入了量能课税的公平追求。但是法律欺诈理论，却无法证明为何这两个目的就比其余目的具有更高的法律地位，而违背其他目的就没有避税认定的危险。这也是法律意图论的缺陷所在。
第二，法律欺诈漏洞论：该理论认为避税涉及税法解释，利用了法律缝隙和漏洞，法律无法规制避税是因为其忘了在特定情形下规定征税行为。[35]所谓“法律漏洞”，是指是现行法体系中存在的，违反立法意图且影响法律功能的不完全性，[36]或者说，是由于各种原因导致法律规定内容有欠缺或者不周延，以致适用法律时发生困难。[37]简言之，是法律根据现实或者立法目的应当对某种行为加以规制却不能规制，称之为法律漏洞。照此逻辑，某种行为的应受谴责性在前，而税法不能规制的情况在后，才推导出避税的法律漏洞，避税的正当性判断先于法律缝隙和漏洞的判断。由此可见，这个论证尚无法形成封闭体系，避税应受规制的原因在其论证体系之外。
（2）权利滥用和法律滥用
欧盟及大陆法系国家主要采用权利滥用或者法律滥用来证成避税的违法性，荷兰等一些制定明确授权式一般反避税条款的国家，后来也放弃了条款适用而改用更为“灵活趁手”的法律滥用工具来判断。[38]该种观点认为滥用行为是权利人以不正常方式或者怀着法律鼓励的目的之外的其他目的行使权利的情形。[39]避税正是一种对于税收筹划权或者税法的滥用。但是，这些国家当时放弃一般反避税条款转而使用权利滥用工具的原因，并非后者更能证成避税的违法性，而是一般反避税条款往往启动程序复杂，需要考虑的因素太多，不利于税务机关提高执法效率。而相反，倾向使用法律滥用理论却是因为其判断标准模糊、适用简便。但这恰恰反映出“权利滥用”这一工具有侵害纳税人权利的巨大风险。此外，从逻辑顺序来看，权利滥用理论同样不能从本质上论证避税的违法性和非道德性。
第一，权利滥用理论存在私法中，对于权利滥用行为的矫正结果则是在私法上否定该行为效力。而私法交易行为是涉税行为的前提和基础，一旦私法交易效力被否定，那么税收也就无从谈起。换言之，税务机关要用权利滥用工具进行反避税特别调整，就需要先否定原有的基础交易，然后由税务机关重构当事人的民商事交易，不仅烦琐无益，也不符合宪法中的公民基本权利，[40]更与避税认定的实际情况和需要相违背。
第二，权利滥用理论仍然依托立法意图的认识，“滥用”和“违背立法目的”都是价值判断，也都无法从法律框架中自行导出，依旧没能解决何为“立法意图”或者目的的问题，这也意味着“避税”的价值判断先于“法律滥用”与否的判断，依然无法形成封闭的论证。
因此，私法上的法律欺诈、法律漏洞、权利滥用、法律滥用等只能是避税违法性证成的法律工具，而不是其违法性根源。否定避税行为的理由尚在私法框架之外。只有首先通过现实需求确定为何要避税，何为避税，然后才可能通过法律欺诈等私法理论制度进行规制。
2.避税违法性的现实原因
避税的本质和违法性根源在于法律框架之外的现实需求，与经济法的产生和处境相似。笔者认为，只有从现实需求的角度加以分析才能够真正明确应当规制的避税行为类型，而反避税的正当性与合法性根本指向的是国家经济需求带来的财产权社会义务。[41]
第一，公共收入减少和税基侵蚀。20世纪70年代以来，税基侵蚀问题在各国越发严重。这一时期跨国公司兴盛，便捷的世界资本流动带来了世界范围避税操作，各国受到的税基侵蚀带来了财政危机，形式合法的避税进入了受规制时代。2012年开始的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）[42]的全球性合作即可见各国的反避税需求。
第二，侵害实质公平。避税行为的存在使得一部分纳税人得以减免税负，而且往往是大型企业能够聘请中介进行避税，小型纳税人则实际承担了不同税负，有违实质公平和税法的量能课税原则。
第三，损害市场公平竞争环境。从量能课税原则延伸，正因为实力雄厚的大型企业反而能够更多地规避纳税义务，小型企业却因经济实力的差距不能聘请避税专家或因避税成本高于避税收益，而只能依照一般情况纳税，甚至冒着承担刑事处罚的风险进行逃税，这最终导致了大企业借助税收获得更有利的竞争地位，加剧了马太效应，破坏了税收中立原则、公平竞争环境。[43]这种税收体制的不完善最终可能破坏市场经济的有效运行。[44]
第四，调控性税收目的难以落实。税收还具有重要的调控性功能，所得税力图通过再分配优化资源配置、调节贫富差距；消费税则通过税收政策限制特定产业、调整国民消费结构等。某些形式合法的行为，导致税款无法征收，最终税收调控目的落空。[45]此外，有些税收优惠措施本意图实现产业调控或者帮助小企业、外资企业成长。而一些不符合优惠条件的企业则通过避税行为违规利用这些优惠政策，导致税收优惠的目的无法实现，阻碍了市场发展。
对避税违法性根源的探究，也就是对反避税规制的合理性和合法性证成。反避税牵涉众多，直接涉及税的征与不征的根本问题，涉及几乎每一条税法原则，需要对这些原则进行平衡协调。部分学者认为，量能课税是一般反避税的根本价值基础，是与税收法定分庭抗礼、为实质公平保驾护航的根本原则，乃至唯一原则。但是，量能课税原则固然牵涉公与不公，似乎最为适合法学讨论，而组织公共收入又或多或少具有国库主义的影子，但也不应当用前者取代后者。财政收入保护是反避税最直接、最原始的目标，财政保障也应该为反避税的题中之义。其与量能课税无论是在需求层次还是逻辑顺序上都不是包含关系，不能将财政收入的维护作为税收公平或者量能课税原则必然含有的一部分，也不应该将量能课税原则作为反避税唯一的、最根本的证成理由。[46]从经济法角度来看，避税的违法性应该来自税收的目的和反避税的需求，既体现了税收的财政收入职能，也体现了宏观调控职能，还需兼顾量能课税及其带来的竞争公平，操作中还需兼顾税收效率。这些既是反避税的合法性根本所在，也是反避税制度的本质要求。
（三）建立反避税一般性规则的必要性
避税需受规制，但可利用的工具中则有一般反避税规则与特别反避税规则之分。立法上的一般反避税规则希望通过法律规定、要件描述涵盖所有避税行为，着重在其一般性和普遍规制性。同时，一般反避税法律条款也对行政机关和司法机关的反避税措施进行权力配置。[47]一般反避税条款具有一般性与立法性两个特征，一般性与特别条款相对，立法性与司法规则相对。之所以规则转向一般性，与特别反避税规则的特点有关，后者以特别规定、特别调整为特征，主要规制具有普遍共性的避税行为，如转让定价、资本弱化、避税港避税等，设立专条专门规定。最初为兼顾纳税人权利保护与反避税需求，学者呼吁应当以特别反避税规则为主。但是近年来，随着避税行为的复杂性提高，特别反避税规则捉襟见肘，难再满足反避税需求，澳大利亚、新西兰和加拿大等国家都承认，它们引入“一般反避税规则”的原因就是应对现行制度的失灵。[48]而之所以规则转向立法，则与司法规则的问题有关，司法反避税规则显示出其效力不足，几经法律解释已然难承反避税之重，由司法来衡量税收利益也不尽合理，因此由立法明文确定一般反避税规则已成为现今的潮流。
1.避税行为无限复杂性与特殊规定有限性的冲突
税法形式的相对固定性与经济内容的绝对开放性素有冲突，要想用相对确定的法律概念涵摄变化的社会经济关系，需要进行实质主义的补足。[49]避税行为可能性无限，纳税人智力无穷，无论何种完善的特别反避税规则一定会因为法律的不完备性而存在避税空间，[50]因此各国开始转向一般性规则。一般反避税规则因为其一般性规制的特点而只能对避税进行总括性定义，在身具普遍规制优势的同时，也常因模糊表述饱受诟病，被质疑侵害了税收法定要求的法安定性和结果可预测性。[51]但事实上，与大量的特别反避税规则相比，建立一般性反避税规则并且将其法律化，反而可以带给纳税人行为预期。这是因为，法律的确定性与简洁性之间呈现类似抛物线的关系，过度简略原则化的法律规定固然会带来法律适用的模糊地带，但是法律规定过于复杂，以至于纵横交错间出现了交叠冲突，那么确定性同样会随之下降。[52]如果坚守特别反避税规则，那么避税行为的无限复杂性就会带来特别反避税规则数量的急剧扩张、税法条文不断更改扩充，导致税法过于具体而冗长，[53]纳税人可能更会面对浩如烟海的法律条文和朝令夕改的规则生态，反而带来整个法体系的不确定性。
2.反避税规则司法路径的不稳定性
对于英美法系国家而言，判例法的法律传统，[54]加上避税法律定义的高难度，使得利用司法规制避税、发展反避税认定原则成为主要方法。然而司法确立的反避税规则始终没有形成确定的效力，即便是反避税的开山鼻祖Ramsay原则也已经开始动摇。Ramsay原则被后面的判决认为是一种“法律解释方法”而不是“确立了一种原则”，[55]也就是说，法院在具体案件中不用推翻Ramsay原则就可以基于不同的法律解释方法做出与其截然相反的判决。之所以有这样的现象，其实原因在于Ramsay原则本身就是对现实中避税行为的简化，从全盘承认避税合法走向了全盘否定，但是避税的复杂性意味着其无法被一个简单原则框定，法院面对不同的案情时发现，坚持Ramsay原则会使得无辜者受罚，反而不能实现法律目的。这样一来，Ramsay原则没能成为衡量避税与否的唯一天平，而仅是法律规定中打开的一个突破口，使法院规制避税成为可能，而至于如何认定避税还是没有明确标准。实践中，法院先有避税与否的判断，再决定是否适用Ramsay原则，导致了不同法院之间的认定标准不统一，更使得司法反避税饱受诟病。有司法反避税传统的国家逐渐意识到，税法会随着避税手段的不断创新而变得千疮百孔，倘若再无一般反避税法律条款，那么避税行为就可能带来无法预估的后果。[56]
除此之外，反避税规则的内容、反避税惩罚的轻重直接关乎辖区内的税收力度和市场吸引力，又进一步影响到当地的经济发展水平和地区间的税收政策竞争。反观这些，都应该是政府仔细考虑的问题，而不应由缺乏专业性和宏观调控能力的法院来决定。司法反避税实际上是让法院来做税法的价值权衡，甚至将税收调控权交到了法院手中，不仅司法难承其重，也让政府无所适从。有鉴于此，立法形成一般性的反避税规则成为越来越多国家的选择。
3.一般反避税规则是对行政权力的保障和约束
在我国，无论是否有普遍适用的一般反避税的立法规则，我国税务机关都已经在事实上开展了一般反避税工作。我国税改前的营业税并没有特定的一般反避税条款，但是避税实际情况严重，现实中的税务机关则从《税收征收管理法》中寻找替代解决方案，把第35条“税收核定”条款作为一般反避税的权力来源。从性质上来说，德发税案就是税务机关针对“营改增”之前的营业税进行的一般反避税调整。税收有自然扩张的趋势，行政权力亦然，而在一般反避税条款因为有权力扩张之嫌饱受诟病乃至难以出台的时候，权力扩张本身已经悄然上演。正如纳税人会利用税法漏洞加以避税一样，具有专业性的税务机关也会利用税法漏洞进行权力扩张。因此，在我国一般反避税的需求较为急迫的情况下，适时地制定一般反避税条款既是对行政权力的保障，也是对其权力的约束，实际上有利于纳税人权利的保护。
二、一般反避税规则的设计理念
一般反避税规则终究需要回归具体的条款规定，最重要的是如何在法律条文中明确避税的认定标准和原则。条文有限而避税形式无穷，意味着一般反避税条款的制定必须具有概括性以容纳避税行为。认定原则的确立既需要尽可能贴合避税的本质，符合国家反避税的需求，也需要防范过度概括的标准被行政误用，造成纳税人权利侵害的巨大风险，还需要考虑现行反避税机关的专业性，确定条款的适用可行性。
（一）避税的认定标准
尽管避税的概念来源于现实的需求，但是现实情况变动不羁，也不可能完全进入法律条文，因此避税认定须归结为几个稳定的认定要件。避税认定原则是对现实的抽象简化，虽不同于避税本质，但应尽量贴合本质。因此，一方面认定原则需随着反避税的需求而变化，另一方面在经济情况相对稳定的时期，应该以立法明确形成稳定的认定标准。
避税与一般反避税有其自身的逻辑，不应将一切计税依据偏低的涉税行为都纳入反避税调整，防止避税概念泛化。从各国立法和司法经验来看，较为成熟的避税认定体系有两套，一是合理商业目的原则，二是经济实质原则，两项原则各自含有一套较为系统的要件体系。如果抽取两者的共性，学者总结认定要件主要是以下四个：一是纳税人利用单独或系列交易进行税收筹划；二是通过筹划行为获得税收利益；三是利用法律形式规避税收要件且达到与通常交易相当的经济效果；[57]四是这一系列行为缺乏合理商业目的或者行为总体上缺乏经济实质。可以进一步总结为：筹划行为、税收获益、效果相当、缺乏目的或经济实质。这种认定和划分未必科学，前三项条件实际组成的是“取得税收利益的筹划行为”，在实际操作的过程中，其与商业目的的判断是并列关系，但其却是经济实质原则判断的组成部分。简言之，两种判断标准分别为“取得税收利益的筹划行为+不具有合理商业目的”“取得税收利益的筹划行为本身不具有经济实质”。两者的共性部分，无论是支持合理商业目的还是支持经济实质原则的学者，并无过多的争论，而真正的争论焦点在于，对于一项可以取得税收利益的行为，究竟应该进一步用合理商业目的来判断还是判断其本身的经济实质。这两项原则皆从司法中发展而来，[58]要探究其合理性和局限性，可以从两者的发展演变入手。
1.主要的两种认定原则
（1）合理商业目的原则及其局限
合理商业目的含义是，一项取得税收优惠的交易应当具有除了追求税收利益之外的合理商业目的，否则就被认为是避税。1921年United States v. Phellis案明确避税行为违反《美国宪法》第16修正案以及美国IRC（Internal Revenue Code）。1935年Gregory v. Helvering案导出了商业目的规则。[59]加拿大《所得税法》也将目的要件作为避税与税收筹划的区分基础，根据该法，独立交易或系列交易的组成部分直接或间接导致税收利益，而又无法被认定为主要为了税收利益以外的其他善意目的，都将构成避税交易。[60]
“商业目的”判断希望探寻纳税人交易时的主观想法，导致难以立法方式细化认定标准。这也是合理商业目的及其要件体系主要起源于欧美的税收征管或司法实践而非立法形式的一大原因。[61]美国法院所认定的商业目的主要存在两种形式：一种要求纳税人的商业目的符合法律追求的目的；另一种则只要交易举证非税目的，均认为构成商业目的。[62]但是在实践中，税务机关往往要证明的是“不具有合理商业目的”，其逻辑起点是否定要素；[63]而对于纳税人而言则是肯定式的证明并将其作为抗辩事由。这意味着合理目的的认定范围不同，将会导致截然不同的举证负担和最终结果。学者认为，筹划目的是否构成“善意的商业目的”，需要从两个主要方面加以判断：其一，该行为目的是否为税法所鼓励，符合立法意图；其二，活动是否出于善意的商业考虑追求利润收益。[64]然而，看似十分合理的商业目的原则，在逻辑和表达上都有模糊之处，也存在着现实局限：
第一，过度主观性。其以行为人的目的作为判断标准，但法律无法直接探求主观想法而只能借助客观证据。而且这一立法模式必须建立在“理性人”的假设之上，该假设针对企业尚具合理性，但是我国2018年修正的《个人所得税法》将其作为个人所得税的反避税标准就有不妥。
第二，商业目的难以确定。商业逻辑不同于法律逻辑，商业目的更是因具体情况而迥异，立法无法形成明确的商业标准，如果继续沿用现在的利润水平标准则无异于让法律逻辑限制商业逻辑，用立法禁止商业创新。而立法若不明确何为商业目的，又会将这个问题抛给行政机关或法院裁决，既未解决明确性问题，又增加行政、司法负担。
第三，合理性概念模糊。目的合理与否较之目的内容更加难以认定，并且势必导致法院必须在两种行为中择一：要么用法律逻辑简单地代替商业逻辑，要么在缺乏专业知识的情况下，替纳税人作出商业判断。而合理性往往又只考虑意图，要求纳税人具有从事合法商业活动的目的，却没有为纳税人考虑商业风险问题。风险发生时，未盈利的纳税人不能在法律上被认定为具有“合理目的”。因此，一项商业活动是否具有合理商业目的有时并不能准确反映其经济实质。[65]
第四，容易事实上形成不利于纳税人的推定。“不存在合理的商业目的”是几乎不可能证明的事实，从而使“合理商业目的”的证明责任落在纳税人身上，也就导致了不利于纳税人的推定，因此学者呼吁依诚实推定原则，应当同时具备主客观两个方面的要件，才能够认定为避税行为，并且在这一过程中要侧重论证客观要件。过分强调主观要件，就可能对纳税人进行过度主观化认定。[66]
（2）经济实质原则及其局限
经济实质原则的产生有两个路径，一个是为了克服商业合理目的的主观性而引入客观判断方式；另一个是直接导源于税法中的实质课税原则，希望有效探寻私法交易的本质。
经济实质原则，究其根本是希望探究一项交易是否存在真实的经济实质或者这种经济实质是否与其表现出的法律形式一致，希望对交易的经济效果进行客观评价。[67]如果一项交易仅仅为了一定的税收利益而伪造某种交易形式，最终又回到原点或者经济地位没有实质改变，则可能被认定为避税。
尽管经济实质原则表述简单，但判断方法多样且相互有冲突。例如，使用较多的商业利益法，其本意是用纳税人是否从经济活动中获得利润等商业利益来判断是否有经济实质。但在实际案件中，有些法院认为，只要为纳税人带来经济收益，即便不能量化，也具有经济实质。[68]而有些法院则认为，经济实质意味着纳税人活动的经济收益预期必须能够量化，如表现为可计算的商业利润，[69]这种观点导致经济实质的存在与否就仅仅在微小盈亏的“一念之间”，在经济利润正负线上差之毫厘，就在最终结果上谬以千里。[70]为了解决此问题，法院尝试采用6%的税前回报率作为判断标准，[71]也有学者认为当以低风险或无风险投资回报率作为判断的标准。[72]但让法院来决定企业的商业利润似乎显得有些奇怪，商业利益法最大的问题同样是让不够专业的法院来代替企业做商业判断，试图用法律逻辑来理解甚至修正商业行为。[73]
可比交易法，即用与本交易相似条件下其他交易的缴税情况，来判断本交易的应缴税额。但其前提是交易“可比”，需要找到善意商业环境下本应发生的交易。[74]但是交易结构中的细微差异就可以导致两个交易从过程到结果截然不同，交易双方的经济地位也可能十分悬殊，真正“可比”的交易实际上很难取得，也很难界定。既然完全相同的交易不存在，那在诸多性质不同的类似交易中选择可比交易就需要更强的主观性判断。经济实质原则原本意图利用客观判断来修正“合理商业目的”的主观性，[75]但可比交易法反而使得整个判断的主观性更强，其不过是把主观性来源从纳税人转移到了法院或税务机关。综合而言，经济实质原则存在难以解决的矛盾：
第一，经济实质的标准不明。当前运用较多的判断方法包括商业利益（法定最低回报率）、可比交易、经济地位实质变化等。经济实质原则从根本上说不是一种操作方法，而仅仅是一种理念和目标——探寻应税行为的经济实质。而究竟采用何种方法则莫衷一是。
第二，阶段测试还是整体判断方法各异。针对系列行为究竟是对每一个行为进行单独判断还是将各种行为合成一个整体进行判断，无论明确采用哪种方式，纳税人都有应对措施。采用阶段性分步测试，会导致避税者分拆避税行为，将每一个行为都纳入合规，如果不从总体考量则无法理解其避税的操作意图，Ramsay就是非常典型的案例，其一系列操作使得当时的税收征管规则被架空；同时，即便对于正常交易的主体来说，也不可能每一项交易都盈利，有时甚至需要借助一项亏损的交易来赚取市场份额或者长期交易的机会，单纯分拆理解每个行为，容易打乱市场交易秩序，徒增交易成本。但是如果将整体判断作为原则，则问题在于市场行为下，各项交易都可能存在千丝万缕的联动关系，何为整体、何为独立则难立标准，不仅增加司法成本，效果可能也不尽如人意。因此，反避税的现实决定了具体的判断方法无法用明文单一规定，需要在实际案件中加以取舍考量。
随着经济发展，大量结合了新技术的新型商业模式开始涌现，税法日趋庞杂。经济实质原则面临的种种问题，依旧是法律逻辑与商业逻辑的冲突，是法律规制需求与法院专业性缺乏之间的矛盾。这种深层的矛盾是“司法生产力”和“生产关系”之间的矛盾，没有办法从一两个条款中得到根本解决。经济法的立法、司法、行政，不得不转向整体协同，三者的政策性、应变能力都亟待加强。宏观问题并非一般反避税条款的立法研究能够解决，但该问题的存在却又制约着一般反避税条款的立法模式。
2.两个原则的适用模式
在避税认定环节中，目前国内外实践和研究对于“合理商业目的”和“经济实质原则”两者之间的关系和适用模式主要有四种不同的观点：
第一，商业合理目的一元判断模式。这种模式以早期英国法院认定方式、加拿大之前的《所得税法》第245条第2款为典型。这种判断标准聚焦单一的商业合理目的，主观性重，因而必须依靠客观标准加以辅助判断。而近年来，合理目的逐渐被经济实质原则吸收，作为经济实质原则判断时的一项重要标准。
第二，经济实质原则一元标准与商业合理目的的例外抗辩。2010年美国国会通过了《医疗保健与教育协调法案》确认了1935年Gregory v. Helvering确立的经济实质原则，进而在IRC中将经济实质原则作为一般反避税的立法标准。[76]但实际上可以发现，美国的经济实质原则并不排斥商业合理目的的判断，就其发生来说具有关联性。相似的是，加拿大在司法判例中也仅适用经济实质标准。1984年，加拿大国家税务局援引Ramsay案中商业目的规则的请求遭到了最高法院的拒绝，法院认为应着重探寻交易行为的客观方面。[77]但是，在税务机关主张经济实质成立后，纳税人可以主张交易具有合理商业目的从而避免反避税调整，合理商业目的实际成为一种例外的抗辩理由。
第三，并列的二元判断。美国第二（2010年前）、六、八、九、十巡回上诉法院、华盛顿特区巡回上诉法院倾向于并列要件，[78]认为合理商业目的的交易和善意的经济实质两者缺一不可，否则构成避税安排。实际上两者的举证责任都落在纳税人身上，学者认为纳税人负担过重，不利于保护纳税人利益。[79]
第四，择一的二元判断。美国第二（2010年后）、三、四巡回上诉法院倾向于此种观点，[80]经济实质与合理商业目的，纳税人只需择一举证即可，而税务机关则需同时举证才能认定该交易为避税。有学者认为此种模式有利于纳税人保护。[81]这实际上还是举证责任落在纳税人身上的情况，但让纳税人只要“举证其一”就可以实现反避税豁免，理论上似能减轻举证负担，但是就现实情况来看，与经济实质原则的一元标准差别不太大，原因在于现实中举证“有经济实质”的最常用方法就是举证具有合理商业目的。[82]
尽管从理想实验来看，商业目的与经济实质作为认定避税抗辩的二元要件，纳税人会在反避税调查中负担更高的举证责任，因而处于更为不利的地位。[83]而将两者作为避税抗辩的择一要件，更有利于一般反避税条款价值追求的实现。但笔者认为，我国现有法律情况下，单纯一个原则的判断就已经带来了相当大的麻烦，税务机关的执法资源有限，如果为保护纳税人利益而采用两个原则的择一判断，实际上反过来让税务机关承担两重举证责任、司法机关进行两重审查，不仅法律体系更难简明，各机关可能也更不堪其重。因此笔者认为，我国当前以合理目的的一元判断即可。
3.我国的避税认定原则体系
我国现行的法律中，合理商业目的、经济实质原则两者并存，这也导致体系矛盾较多。《企业所得税法》第47条确立了合理商业目的原则，但对于何为合理商业目的，立法与行政法规又自有冲突，主要表现在推迟税款缴纳是否属于避税。[84]
2018年修正的《个人所得税法》首次规定了一般反避税条款，可以看出此次修改希望与同为所得税法的《企业所得税法》反避税体系相统一，把避税的认定原则规定为合理商业目的。而《特别纳税调整实施办法（试行）》确立了经济实质原则，[85]明确规定税务机关审核的标准为“实质重于形式”[86]这与《企业所得税法》的商业合理目的规定相冲突，这两者究竟关系如何将在本文第三部分具体讨论。
此外，2017年12月，最高人民法院在德发税案中确认了《税收征收管理法》第35条的税收核定条款，可以对形式合法，也未违反纳税人协力义务，但是纳税依据偏低的情形进行纳税调整，实际上承认核定条款可以作为一般反避税条款使用。反观条文的具体内容，其形式上包含了“正当理由”的判断标准，似乎更为贴近合理商业目的的认定，但实际上仔细阅读《税收征收管理法实施细则》的相关规定，税收核定的实施并没有要求符合合理商业目的标准，既不需要税务机关举证“无合理目的”，也没有给纳税人举证“有合理目的”的抗辩空间，而“何为正当”的决定权亦在行政机关，且不需给出明确的理由、无强制证明要求。这意味着，我国一般反避税体系引入了不受反避税程序规制的特别条款，税务机关权力巨大。我国一般反避税条款的成文化和体系化迫在眉睫。
一般反避税发展至今，事实上从未能脱离合理商业目的和经济实质的判断标准，这固然有司法制定规则的溯及效力限制，但笔者认为更为重要的原因在于：避税本身的特点决定了一般反避税的“有效规制”和“精确定义”，两者不可兼得，避税规制和纳税人保护之间也只能寻求薄弱平衡，难以两全。合理商业目的和经济实质纵然模糊且又问题重重，一时却又很难有取而代之的法律认定原则，这可能也是国内研究主要集中于原则探讨的原因。在当前情况下，我国一般反避税条款的制定也只能在两者的使用模式中选择适合我国国情者，然后对整个体系加以细化和修补。合理商业目的以及经济实质原则仅能给定框架和方向，真正落实尚需精细化的操作标准和程序辅助。因此，最终能否实现反避税的需求，能否最终贴合目标，还需在实际立法和体系设计中仔细考虑立法、行政、司法之间的权力平衡。
（二）一般反避税规则中的权力平衡
一般反避税规则逐渐呈现成文法化的趋势，但是法律体系的形成并不局限于立法权问题，而应该在整个体系中考虑立法、行政、司法的权力平衡。我国当前尚处于税收征管的法治化进程中，法律规制和程序执行还不理想，许多学者担心一旦放开一般反避税会让税务机关权力再度趋向失控，多年来争取税收法定的努力会受到损害。然而税收法定原则本身亦存在局限性，其地位不宜过分夸大，更不宜作僵化理解。目前的税收法定原则，多从域外的学理和实践中寻找依据，如从英国《大宪章》的“无代表即无税”中寻求起源，[87]而并非完全从我国国情阐发而来，若将其绝对化反而不利于我国的税收法治建设。[88]而一般反避税却面临不得不发的急迫情形，在实践中税收法定原则与实质课税原则相辅相成，缺一不可，[89]税收法定的法治化努力和一般反避税的裁量权完善也只能两边共进，共同发展。具体的问题在于授权立法的必要性和限度，以及行政裁量权的界限。
一般反避税的另一个研究重点是，针对行政机关的裁量，法院是仅需进行程序审查，还是要进行实质判断。这在根本上是一般反避税司法权对行政权的监督程度问题，矛盾在于两种权力的平衡。如何平衡并无绝对公式，而应该根据可行性和追求目标加以衡量。
1.立法权与行政权的平衡
一般反避税难以固守绝对的税收法定主义。税法存在的法律不完备性尤为突出，这是因为税法相较于其他法律更容易受到行为人的规避，[90]纳税人具有高度自利的倾向，这也使得税法面临更多的压力，特别是在所得税法领域。[91]法律的不完备性与避税行为的无限复杂性之间存在矛盾，要求充分利用税务机关的专业性和政府的税收征收、宏观调控职能。倘如根据北野弘久所坚持的看法，将避税问题全部归结于立法问题，[92]可能不仅无法实现反避税目的，而且会将现行税法拖入无限复杂又不断变动的困境，有损税法的稳定性，反而不利于税收法定原则实现。实际上，反避税领域要破除的并不是税收法定主义本身，而是税收形式主义，包括对法律文本的拘泥和对经济形式的拘泥。[93]但是，反避税规则本质上是对形式合税法行为的否定，是利用税法对私法行为进行的二次调整，直接干预纳税人的财产权利，间接干预纳税人对于特定交易形式的选择，乃至影响到纳税人的宪法基本权利。[94]因此，反避税措施和理由需要在合法性、合理性上都有充分的论证，而且需要对行政权力限度作出严格的规定。
笔者认为，两权平衡首先应当把握的原则是：避税的实质认定要件必须由法律规定，而其具体解释、特别适用条件、程序性条款可以授权立法或由部颁税法规则规定。我国《立法法》对税收征管的基本制度设立了法律保留，[95]根本性的避税认定原则应当由法律明确规定，我国当由法律明确“合理商业目的”与“经济实质原则”其中之一作为我国避税认定原则。对此原则，无论是国务院的行政法规还是国税总局的规范性文件都不应该进行实质改变，不应与法律冲突。另外，全国人大及其常委会颁布的法律也不可能囊括所有内容，具体认定方法应恰当使用部颁税法规则，充分利用税务机关的税法专业性。在税收法定的语境下应承认部颁税法规则的地位和有效性，承认国税总局可以通过规范性文件规定税收征管双方的实体权利和义务，对不同的税种适用不同的计算和裁量方法，如整体观察法、阶段测试法等。
2.司法权与行政权的平衡
纳税人和税务机关之间矛盾不可避免，尤其对于反避税调整，规则的概括性、裁量空间的扩张必然引起征管双方的冲突。寻找行政和司法权力的平衡，在保障纳税人权利的同时，也能更高效地规制避税行为。
（1）纳税人司法救济的必要性
反避税规则对纳税人财产权利的影响巨大，根本上涉及对宪法基本权利的限制。有权利必有救济，因而在权利理论上司法的最终救济是必要的。国际上，司法案例也是构建和完善一般反避税规则的重要途径。[96]此外，一般反避税规则的天生概括性带来了法律的不确定概念，人大通过授权立法将规则解释和细化权限授予行政机关，使得具体规则制定和执行皆由税务机关进行，如果依旧由税务机关终局裁定将会产生不受限制的税收权，并自发扩张。因此，必须存在纳税人的司法救济以对行政权力形成约束，限制行政权的随意性。但这要求法院能够对避税案件进行实质性审查，问题在于法院的税务审查能力常常是弱项。
（2）避税审查和司法审判的矛盾
首先，法院税务专业性的缺乏带来了判断难度。法院当前的税务专业人员配备不足，而且税务诉讼在我国发生的频率很低，数量鲜少，[97]审判人员难有税务专业性训练，甚至对一般的增值税等知识也较为缺乏。即便是进入法院的税务纠纷案件，也常难获得实质审查，[98]连纳税人一方的律师也会重点抓住税收征管法的程序问题而非实质问题。这种情况的出现，一方面是因为税务机关具有税收调整的裁量权，实质问题难以打赢，另一方面是因为常年处理行政案件的审判人员，最熟悉的还是行政程序本身而非税收知识。因此，在我国当前情况下，直接让法院介入一般反避税案件的审查几乎不可能。
其次，法学逻辑和商业逻辑存在更深层次的矛盾，即便是专业性极高的税务法院也难以克服商业逻辑和法律逻辑之间的矛盾。商业社会中，法律条文不得不对商业行为进行越来越深入的规范，而传统的法律要素如“责任”“侵权”“目的”也都不断地受到商业的塑造。商业逻辑成为不得不考虑的要素，导致法院必须将商业逻辑作为考虑的重点。反避税案件中，合理商业目的原则、经济实质原则，也都在追究私法交易的商业本质和惯常交易模式。但是，一方面，商业逻辑本就没有唯一正确的答案，法院就其专业性上并无可能对商业逻辑进行唯一准确的判断；另一方面，从法院自身的性质而言，其不应该成为商业判断的主体，以至于帮助纳税人作出何为“合理”的商业判断。此外，法院的判决可以直接导致某种商业模式的消亡，进而影响特定领域的竞争环境和特定市场主体的经济地位。[99]法院既然不能制定经济政策，也就不应该通过税务纠纷的解决来实际影响经济政策。
最后，司法途径的难点在于，立法规则抽象性和授权立法可能实质架空司法审查。一般反避税的授权立法的概括性越强，司法可审查的空间越少，如果固守现有的“法院原则尊重税务机关的专业判断”[100]，会导致强行政、弱司法的情况越发严重，最终导致本应该居中裁判的法院也常常将税务机关的行政解释奉为圭臬，[101]而仅仅在税收程序上进行审查，使司法审查流于形式。
（3）司法救济问题的解决思路
解决司法救济困境可以从避税要件的设计和司法专业性改造两个方面入手。
第一，力图使避税的法律判断要件化。
首先，为兼顾反避税的效果和纳税人权利，实现法律的确定性，一般反避税条款可以将避税的认定要件化和成文化，让法院可以通过当事人举证来判断法律事实。而更专业的认定如具体数额问题，则交由税务机关认定，法院仅对其程序进行监督。要件化需要解决的问题在于：一般反避税的高位阶法律规定宜粗不宜细，难以限制扩张的行政权力。因此，要件型的避税认定体系不仅包含人大及常委会制定的法律，还应包含具体的部颁税法规则，最根本的避税认定的方式、顺序、举证责任、证明标准、抗辩事由都必须由部颁规则明确规定。
其次，判断标准要件化是对法律目的和避税需要的简化。无论如何精细的要件设计都会出现“放过避税者”的“假阴性”和“错罚无辜者”的“假阳性”。问题在于，究竟是宁可错罚，还是宁可错放，甚至两种情况无法避免时如何取舍两者比例。笔者认为，一方面还需进一步的实证调研，因为现今反避税上的“假阳性”观点往往来自自我推论，实际上没有被严格论证过。[102]另一方面应当对直接税和间接税进行区别对待：针对所得税等直接税，纳税人收入简单而明确，但避税手段多而繁杂，直接税又主要以财政收入和收入调整为目的，因此在要件制定时应当倾向于容忍“假阳性”来严格规制。而在增值税、消费税等间接税领域，税款具有转嫁性，纳税人的避税动机不如直接税强烈，以票控税的征收方式简单直接，没有留下过多的避税空间，还给需要抵扣的纳税人设立了沉重的义务。因此，制定一般反避税规则时，对间接税的避税认定标准可以更倾向于容忍“假阴性”。
第二，进行司法救济的专业化改进。
要让法院具有专业性一般有两条路径，一是构建专业性的税务法院，二是在现有法院基础上进行人才引进和培训，提高法院审判人员的专业水平。构建税务法院是最理想的情况，其专业性强，可对税务案件进行独立实质判断。但同时，税务法院的构建难度大、时间长，无论是税务人才的专门培养还是经费拨付都还需要一个较长的周期。但如今各国都已经面临较为紧迫的反避税任务，远水难救近火。税务法院的独立运行依旧受到诸多制约，就中国目前的税务案件量而言，尚难支撑两级以上的税务法院独立运行，司法成本过于高昂。此外，即便税务法院构建完成，税务专业化程度进一步提高，初步解决了税务知识短缺问题，但是一般反避税问题中法律逻辑和商业逻辑的根本矛盾依旧无法彻底解决。综合以上情况，我国法院的专业化改进更适合采用培训和人才引进的方式。例如，在培训现有审判人员的基础上，完善反避税专家会审制度，使税务专家参与案件过程；[103]再如，我国现有的人民陪审员制度可以进一步加以发展，通过引入税收专业人才担任陪审员，直接参与到一般反避税案件的审判中。
三、我国现有一般反避税规则体系的问题
我国现有的一般反避税规则主要是以《企业所得税法》《税收征收管理法》《个人所得税法》构建的条文形成的法律框架，然后通过《企业所得税法实施条例》《特别纳税调整实施办法（试行）》《一般反避税管理办法（试行）》等行政法规组成实施细则。总体上，我国的一般反避税规则集中于所得税领域，而且内容简化，概念较为模糊，各规定之间存在矛盾，具体的避税认定标准也有诸多有待完善之处。出现这种问题，一定程度上是因为：我国税法的结构体系、价值判断、理论实践皆深受大陆法系影响，但在建立反避税规则时却主要借鉴了英美法系由司法实践发展而来的规则。英美法系的反避税裁判规则是在司法机关的司法中立地位下发展而来的，而现在却主要是由具有执法偏向性的行政机关在适用，则必然会面对我国国情的实际问题。[104]以下主要从《企业所得税法》《税收征收管理法》《个人所得税法》三项主要法律规则来简要分析我国的一般反避税规则体系。
（一）企业所得税法一般反避税规则体系的问题
《企业所得税法》第47条被公认为一般反避税条款，授权税务机关对不具有合理商业目的的安排进行调整。配套规则主要为三项：《企业所得税法实施条例》[105]；《特别纳税调整实施办法（试行）》[106]；《一般反避税管理办法（试行）》。就我国企业所得税领域的现有条文来看，问题仍然存在。
1.内容简化且概念模糊
概括性立法是一般反避税条款自身性质导致的必然结果，但在我国高度简化的立法模式下更容易出现问题。“主要目的”究竟需要占据多大的比例并不明确，是要求仅有减少、免除、推迟缴纳税款的目的才能认定避税，只要有其他任何目的即可抗辩避税认定；还是必须量化税收利益和其他可能获得的利益并进行比较，从而认定避税。[107]当前《企业所得税法》及其实施条例对于“不具有”某种目的的定义是通过规定“具有另一种主要目的”来进行的，即概要与原则性的反证方式，[108]这实际上是通过反面定义逃避了“合理”和“商业目的”的定义，也让税务机关的反面举证转变为正面举证。在具体适用中，合理商业目的的举证责任实际上从征管机关转移到了纳税人，而且变成了一项效力不确定的抗辩事由。
此外“经济实质”原则也并不清晰，《特别纳税调整实施办法（试行）》对经济实质的考量因素有六项，分别是安排的形式和实质、订立与执行时间、实现方式、各步骤或各部分之间的联系、各方财务状况变化以及税收结果。但是并未给出具体考量方法。例如，订立的时间和执行期间具备怎样的特殊性才能够认定为避税条件之一，执行期间和安排方式之间关系应当如何等，都不明确。仅仅凭借现有的规范内容还不能促成一项有效的反避税措施。对于具有反避税权力的税务机关而言，《企业所得税法》没有设置一般反避税权力的实质约束，而两个配套的行政法规也仅有程序性限制。从这一点来说，我国《企业所得税法》形成的一般反避税体系仅仅给出了模糊框架，实体认定原则缺位，并试图通过国税总局的批准权进行限制，这很容易使一般反避税规则逐渐淡出。[109]如此看来，一般反避税的规则实际并不成熟。
2.规范间矛盾冲突
第一，“不具有合理商业目的”的规定矛盾。《企业所得税法》将“合理商业目的”定义为“减少其应纳税收入或者所得额”，而《企业所得税法实施条例》则规定其是指“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，后者涵盖的类型明显更多。如此规定的原因可能是早期立法机关只考虑到了明显避税部分，包括收入不确认和成本多扣除。而真的进入税收征管实践，才发现时间也是非常重要的因素，现今大量的税收筹划方案都是追求递延纳税，如提前确认成本费用扣除、延迟确认收入都可以让纳税人实际获得税收利益。[110]因而条例制定时希望弥补此项疏漏，但从条文上看，究竟是只有“导致税款减少”才能认定为避税，还是导致不恰当的“延期纳税”也能成为避税，前后两个条文不一。可以确定的是，无论是从语言表述上还是从具体内容上，《企业所得税法实施条例》都实质上改变了《企业所得税法》的实体内容，形成了扩张性的法律解释，明显突破了法律的可能解释空间。而从法律效力上来看，《企业所得税法》是《企业所得税法实施条例》的上位法，实施条例不应当突破上位法进行扩张解释。
第二，“合理商业目的”还是“经济实质”的认定选择在《企业所得税法》与《特别纳税调整实施办法（试行）》中互相矛盾。后者的制定目的明确写明：“根据《中华人民共和国企业所得税法》……制定本法”，但是《企业所得税法》中的合理商业目的在其中消失不见，取而代之的是“实质重于形式”和六项具体判断内容，那么该“实质重于形式”的表述究竟是遵循了《企业所得税法》的规定，本身是用来判断“合理商业目的”的一种手段，还是自身就是独立于合理商业目的的单独判断标准，并不明确。参考比较法上的规定，实质重于形式原则探究商业交易的经济实质内容，不同于合理商业目的。从《特别纳税调整实施办法（试行）》的表述上来看，税务机关也确实应当通过实质重于形式来判断避税，且没有留下“合理商业目的”认定的空间。《企业所得税法》为人大制定的上位法，而实施办法是国税总局发布的规范性文件，后者按理不应该违反前者的实质性表述内容。然而，现实中的反避税调整已经按照《特别纳税调整实施办法（试行）》开展，[111]这着实引人深思。
3.规范性文件层级较低
可以发现法律、行政法规中对避税行为的实质判断标准十分模糊，而国税总局的部门规章则主要承担起规定反避税实施要件的重任。反避税相关制度不仅属于税收征管基本制度，还实际涉及税收实体，如果部颁税法规则直接与作为上位法的《企业所得税法》相冲突，将有违《立法法》第8条对于税收征收管理基本制度的法律保留。因此反避税体系最为核心的避税认定原则应当由法律规定。而作为实施细则的部颁税法规则，可以在税收法定特殊环境下设立具体的权利义务，但应与上位法的规定相统一，否则有违反立法法之嫌。
4.局限于所得税领域
现有一般反避税条款仅存在于企业所得税领域（包括刚刚通过的个人所得税法），对于之前的营业税避税行为，以及今后的增值税避税行为都没有约束力。比较法中对于一般反避税条款的研究也主要集中于所得税这种直接税，一方面，作为一般反避税规则发源地的英美国家，所得税为主要税种，而对应增值税的“货劳税”在规模上不及所得税。[112]另一方面，所得税的可避税形式多样，而增值税作为间接税，管控较为有效，少有漏洞可钻；而且所得税为最终税负，痛感较强，相反增值税存在抵扣情形，并没有足够的避税驱动力。一系列情况导致增值税避税在欧美国家中发生较少，研究也少。[113]但对于我国而言，增值税是我国的主要税种，征税规模远远大于所得税，因此具有特别的重要性。此外，所得税的避税和增值税的避税情况不同。所得税主要利用税基侵蚀进行避税，无论是转让定价实现利润转移、资本弱化以债务利息稀释股东分红，还是通过公司组织形式等其他方式，主要都是围绕税基进行避税操作。而增值税则难以在税基上出现漏洞，特别是我国以票控税的情形下，增值税税基的确定往往监管严格，只有逃税与否的差别，而不存在避税空间。因此，增值税的避税往往利用税收优惠进行，如通过兼营与混合销售的选择，“营改增”进程中存在的多档税率、地区间执行尺度差异；免税可由纳税人选择放弃免税资格但选择后36个月内不得变更；征退税率在出口退税中不相等而导致无法实现“出口零税率”等，[114]都可能成为增值税避税的方式。相关规则的缺乏，一方面导致某些增值税避税行为无法得到合理规制，另一方面也会导致税务机关和法院在面对增值税案件时，更倾向于在实务中挖掘《税收征收管理法》第35条作为一般反避税条款，该种行为无异于饮鸩止渴。因此，我国的增值税领域同样需要一般反避税规则加以规制。
（二）个人所得税法一般反避税规则体系的问题
2018年《个人所得税法》修正案首次规定了一般反避税条款，其避税定义的要素为：个人实施安排、不具有合理商业目的、获取不当税收利益。反避税条款刚刚修改，尚未出现影响较大的争议和典型案件，具体的配套规定和操作细则也还没有出台，一般反避税体系尚未完整，实际效果还有待观察。但是仅从现有的表述中来看，其一般反避税规则具有一定的问题。
1.“合理商业目的”标准不明
在个人所得税法中，“合理商业目的”必然存在的“主观性”判断标准等问题，是与企业所得税法共同面对的，还需部颁税法规则加以明确。但是更为深层的问题在于，如果企业用“合理商业目的”尚且合理，为何个人的交易也需要满足“商业”目的。“合理商业目的”的判断标准的前提在于纳税人基于商业考虑进行交易活动，并且纳税人应该满足“一般理性人”条件。企业原本就是计较投入产出的经营性组织，[115]因此无论是商业性还是一般理性人假设都较为贴合。但个人行为却并非都是商业行为，也并非都能以利益衡量。笔者认为，个人所得税法中规定“合理商业目的”的考量之一可能是兼顾个人独资企业和合伙企业自然人投资者的避税问题。[116]在之前的法律体系中，因为这两者适用个人所得税而无法被企业所得税的一般反避税体系覆盖。但是问题在于，个人所得税并非简单面向个体工商户，只要有所得的个人都有可能进入一般反避税范围。即便个税法希望重点规制个体工商户，但是法律的普遍适用性意味着，一旦出现符合法律条款的避税行为并且接到举报，如果不进行一般反避税调查，也属于行政不作为，有违法律面前人人平等原则。这样容易误伤普通的个人。此外，个人的举证能力十分有限，以商业目的来约束个人行为问题重重。因此笔者认为，在个人所得税中加入合理商业目的不够合理，可以将商业二字去除，仅要求“合理目的”即可，以平衡纳税人利益。
2.“不当税收利益”无实际意义
与企业所得税法不同的是，我国个人所得税法的一般反避税规则加入了“不当税收利益”一词，看似更为合理地强调了避税所取得利益的非正当性。但是仔细分析，“不当”一词并无实质意义。首先从法律体系上来看，何为“不当”并无立法的具体规定。此处实际引入了一个道德判断，希望借此强调避税的非道德性。但是税收利益本质上仅仅是一种利益，不存在“正当”与否或者“道德”与否的问题，而仅有取得行为有正当与否的分别。而且，即便是取得税收利益的行为也仅在法律上有正当性的判断，在道德上并没有明显分别。如果暂时抛开“法律必须遵守”的道德义务来观察避税和逃税行为，这两者的动机并没有明确的道德界分。[117]简言之，在“法律必须遵守”的道德之下，无法区分避税与合法的税收筹划；而抛开此种道德，则逃税、避税和税收筹划三者皆无法区分，因此所谓“不当”无论是法律上的还是道德上的，都没办法形成有效的判断标准。个税法此处的“不当”仅有宣示性，没有实际意义，真正进入避税判断仍旧要依靠其他要件。
3.与体系结合不当扩大税收行政权
《个人所得税法》虽然在2018年经过了修正，但是其一般反避税规则缺少配套认定措施，给日常的反避税工作带来了更大的不确定性。个税法领域为行政权留出了扩张空间，现阶段税务机关进行个税的反避税，完全可以结合《税收征收管理法》第35条，直接通过税收核定条款调整。因此，仅就个税法表述来看，该体系与企业所得税法情况类似，对权利存在较大的侵害风险。[118]我国现阶段的个人所得税征税对象占人口的比例尚为有限，规模相对不大，这可能是暂未出现大规模避税争议的一个原因。但是，随着个税法修改一起出现了六项专项扣除，如今为了缓和租客与房东间的矛盾，租金的专项扣除不再需要上报房东信息，[119]包括现实中自然人的房屋、土地、车辆等信息登记并不完善，大额现金监测制度也有缺失，[120]实际上给个税的避税留下了空间。实际上此次专项扣除的推出也有汇总统计相关信息的意图。税收优惠种类越繁复，征税过程越复杂，避税空间也就越大，个人所得税的一般反避税争议终究会爆发。对此，学者甚至强调需要减少纳税人的选择范围，应当制定更简单的税法。[121]现阶段简化税制尚在探索，但个税避税问题已提上日程，重视个税的一般反避税问题，及时出台部颁税法规则，明确一般反避税程序及针对个税的特殊措施，至关重要。
（三）税收征管法一般反避税规则体系的问题
尽管饱受争议，但是以德发税案为例，最高人民法院的判决将《税收征收管理法》第35条[122]实际作为一般反避税条款来使用已成事实，然而这种情况带来了以下几个问题。
1.有违税收核定本质
（1）有违征管法税收核定的立法原意
从体系解释来看，案件中税务机关采用了《税收征收管理法》第35条第1款第6项规定的“计税依据明显偏低，又无正当理由”。但对于计税依据明显偏低有两种理解方式：一是申报的计税依据与经济活动的真实金额相比明显偏低，即申报金额与实际发生额差别明显；二是申报的计税依据就是真实的发生额，但与相似交易常规下的发生金额相比明显偏低。[123]第一种情况实质上是申报额与真实税基有差异，因此是纳税人协力义务的不完全履行。第二种情况则是纳税人已经尽到协力义务，但真实的交易本身和相类似交易价格有差异。从判决来看，法院是同意第二种理解的，即法院认为税务机关采取税收核定措施不以纳税人“未尽协力义务”为必要条件。然而，此种认定与税收核定的制度设计原意有所冲突。
从《税收征收管理法》第35条第1款来看，除第6项外的其他五项都在强调“无法实际查证纳税人账簿并因此无法查证纳税人真实税基”的情况。在2015年《税收征收管理法修订草案》（征求意见稿）中，针对第35条还增加了两项。[124]仔细分析，这两项也是在强调：税务机关是在无法实际查明纳税人税基的情况下，才会采用税收核定手段。尽管这两项的修改未能落实，但佐证了第35条的立法本意在于对未尽协力义务的纳税人进行税收核定。因此，应当是纳税人因为本身没有账簿或者未尽协力义务，导致税基无法查明的情况下，税务机关才能适用这一条款。而德发税案中的法院判决与此立法本意相悖。
（2）与税收核定的起源和一般功能相矛盾
从税收核定的源起上来看，核定征收权也是针对纳税人违反协力义务而开展的。如果对照我国台湾地区的相关规定，核定征收可能与两个相近的概念对应，一是推计课税，二是查定课征。所谓推计课税是指不依照直接证据，而是依间接证据证明待证课税客体的数额。因为纳税人未尽协力义务，而税务机关穷尽各种可能的调查方式以后，证据仍然存在空白，则税务机关可以对此项交易依据经验法则来判定与其具有相同特征的交易在“统计学上多数”的事实状态，从而进一步推论出其税基的量化事实。[125]正是因为所依据的不是直接证据，因此最终证明的税基数额可能与实际情形不相符合。也因此，原则上必须是依直接证据能证明的事实存在明显不经济，或者是因为纳税义务人违反了会计账簿等协力义务，不依法保存相关账册凭证时，才能进行推计课税。[126]而所谓的查定课征则是强调税务机关查证行为本身，逻辑上查定征收一定会涉及推计课税，但是推计课税却并不一定为查定征收。[127]从我国《税收征收管理法实施细则》第47条第1款的规定来看，我国的“税收核定”方法都明显通过间接证据推知纳税人的真实税基，[128]因而我国的税收核定应该更倾向于推计课税。也因此，核定征收必须有严格的启动条件限制并为纳税人提供反证抗辩的机会，原则上也应以纳税人违反协力义务在先。归结起来，税收核定的本源意义是，其启动要以纳税人未尽税收协力义务为前提，并且税收核定要以真实的私法交易为边界，“私法交易的真实有效”加上“申报数额符合私法交易金额”应当可以成为税收核定启动的抗辩理由。
回归德发税案，德发公司进行了申报，税务机关没能证明德发公司存在申报造假，也无法证明私法交易上的拍卖行为违法，也无法进一步证明德发公司有不完全履行税收协力义务的情况，此时只能认为德发公司已申报的纳税依据为真实税基，此时进行税收核定并不合理。本案判决一方面强调拍卖方式形成的计税依据，是市场自发形成的，不宜进行核定，否则容易使行政决定取代市场决定。[129]但另一方面又说一人竞拍不充分，即便当事人对拍卖效力无异议，但在价格明显偏低时可能损害国家税收利益，此时也可以质疑拍卖价格所对应的计税依据，[130]也就可以进一步对合法的交易价和税基进行核定。实际上打开了税收核定权的缺口，使其可以不受真实税基的限制。比较引人注目的是，在“营改增”前，我国《营业税暂行条例》（已失效）第7条其实是有相关反避税规定的，其在纳税人申报的价格明显偏低并无正当理由时，授权主管税务机关核定营业额。仅仅从文意解释，税务机关可以根据这一条就直接否定形式合法的税基，这一条款实际上就是营业税上的一般反避税条款。但法院用到了《营业税暂行条例》却未提及这一条款，而是转而适用在表述上尚有争议的《税收征收管理法》，并实质上认定《税收征收管理法》第35条能够突破合法的私法交易，对真实的税基再重新核定，并使其符合税务机关的判断。法院这一做法耐人寻味，个中缘由可能是《营业税暂行条例》是行政法规，而《税收征收管理法》则是全国人大制定的基础性法律，法院的做法是为了符合《立法法》第8条法律保留的规定。因此最高人民法院退而求其次就只能在《税收征收管理法》这部法律中来打开空间，用税收核定条款来突破私法交易的行为。
2.纳税人权利保护不足
（1）缺乏对税收核定启动程序的救济
《税收征收管理法》是税收征管的程序性法律，第35条也只规定“计税依据明显偏低”这一条件，而对于核定的启动并无实质约束。一般反避税条款实质赋予税务机关进行“推计课税”的权力，也会直接带来纳税人权利状态的不稳定。反避税措施根本上是对税法行为的二次调整，是对形式合法行为合法性的例外判定。同为对私法交易进行二次调整是典型的反垄断法，[131]需要提出足够充分的理由，需要对二次调整手段作出严格的限定，还需要对结果的得出给予较为明确的判断标准，以防纳税人长期处于法的不安定之中。但是《税收征收管理法》第35条第1款第6项，既没有给出税收核定的启动标准，也没有给出所谓“计税依据明显偏低”的判断标准，这就给税收核定的启动赋予了很大的随意性。即便《税收征收管理法实施细则》第47条第3款赋予纳税人异议权，但纳税人只能对经核定后的“应纳税额”提出异议，对于税收核定的启动却没有能力干涉。[132]税务机关通过适用这一条，无须遵循《一般反避税管理办法（试行）》中反避税的程序要求。税收核定原本是用来降低证明困难的事实认定机制，是一种对税基量化事实进行经验性推断。[133]通过法院确认，直接授权税务机关以纳税人“避税嫌疑”为由进行税收核定不甚合理。
（2）纳税人没有最终司法救济权
德发税案的结果是示范性的，很可能过度放开税务机关的反避税审查权，最终导致国家组织收入和公民财产权之间平衡被打破，原因在于“正当理由”的判断没有要件化、条文化；而且避税的实质审查权归于行政机关，司法机关仅能进行程序审查。
按照《税收征收管理法》第35条，“正当理由”的提出是纳税人避免税收核定的途径。但是，法院没能说明何为正当理由，转而承认人民法院一般尊重税务机关的专业认定，只有在明显不合理或者滥用职权时才有例外。这一观点尽管为法院留下实质审查空间，却没有实际说明何为“明显不合理”和“滥用职权”。在税务机关单单依据《税收征收管理法》就有权税收核定的情况下，税款确定过程彻底落于税务机关的裁量权中，税务机关只要通过合适的“市场价”来核定，就几乎没有可能“滥用职权”。同样，“认定明显不合理”这一表述亦无判断标准，判决没能说明何为税务机关的“明显不合理”，也没能说明什么是纳税人的“正当理由”。总体来看，法院是规避了正当理由的实质判断，其决定权实际上完全在于税务机关。
3.未遵循反避税基本逻辑
从德发税案的实体案情来看，税务机关也不应作出避税认定进行纳税调整。比较法上对于避税的认定绝非发现税款较少就进行调整，而应该首先认定税收利益的取得，只有在经济实质或者交易前后经济地位相近的情况下，才可能赚取税收利益。澳大利亚定义避税时说明：如果一项计划被实施，会导致当年一项本不应在计算应税所得中扣除的费用被全部或部分扣除，本应被征税的收入没有被征税；[134]“本应被征税”隐含的前提是计划前后除税收差异外，其余经济结果相近，否则就会出现税务机关可以对一切与市场交易价有差异的涉税行为进行调整。反观德发税案，交易中通过拍卖取得数额明显低于市场价，与少缴税款相对应的是，拍卖所得本身也减少了，如果把营业收入的减少认作赚取税收利益，则是一种本末倒置的奇怪观点。要进行一般反避税，税务机关至少应当证明纳税人通过何种手段赚取了税款，如通过其他交易或者关联交易，使得减少的营业收入又通过其他方式以更低税率回到纳税人自身。税务机关在没有做出任何有效证明的情况下，只能认为纳税人确实未赚取税收利益。而此时径行行使税收核定权，对未实际赚取税收利益的纳税人进行反避税，没有可遵守的实体认定标准，实际体现了国库主义立场。
综合上述问题来看，将税收征管法中的税收核定条款作为一般反避税条款是问题的根源，直接导致了税务机关获得无限强大的反避税权力，既无须遵守一般反避税的程序，也无须承担实体证明责任，有违一般反避税逻辑。反避税重任不应落于《税收征收管理法》第35条之上。[135]
综合以上分析，总体来看我国现有的三大反避税体系，一方面主要局限在所得税领域（企业所得税和个人所得税），并且相关规则或缺失或多有冲突，而增值税领域则基本缺少一般反避税体系构建。另一方面不该成为一般反避税条款的《税收征收管理法》第35条却越俎代庖成为反避税的重要工具，不仅催生了过于强大的行政权力，而且有违一般反避税的基本逻辑。故此，体系的问题较为突出，有必要对我国的一般反避税规则及相关问题进行重新梳理：其一，正确认识避税概念、避税违法性和反避税措施正当性；其二，厘清避税认定原则的内涵及两大原则的相互关系，明确导致规则冲突的深层原因；其三，根据我国国情，探究反避税立法中的立法权与行政权的平衡，反避税执行中的司法权与行政权平衡，并将纳税人权利保护纳入考量。
四、我国一般反避税规则的建构思路
（一）明确避税概念
1.明确我国避税违法性边界
避税与一般反避税有其自身的逻辑，不应将一切计税依据偏低的涉税行为都纳入反避税调整，以防止避税概念泛化。《新企业所得税法精神宣传提纲》提出的“主观行动、行动获益与目标确实”三项要求与现有“合理商业目的”相契合。但是并非相较正常状态的一切税款减少都可以被认作“行动获益”，只有当纳税人通过一系列操作实现的结果与惯常交易相比，几乎仅有税款的减少才能认定为获得税收利益。因此，反观德发税案，税务机关没有能够证明德发公司通过何种途径取得了在当次交易中损失的营业额，以在营业额总量上保持相同。实际情况是德发公司的拍卖价格本身确实较低，不能因提出的有效计税依据本身低就不加证明地进行反避税调整。我国当前应该以“一项税收筹划行为取得税收利益+不具有合理目的”为主要判断标准和认定边界。
2.明确我国反避税措施的目标
通过以上分析可知，我国对于避税的定义并不应该从传统法律框架中导出，而是应该尽量贴合我国的反避税需求，在确定避税认定要件时应该综合考虑以下三个方面。
第一，保障公共收入目标，但应当以纳税人权利为制约，实现两者平衡。税基侵蚀和公共收入损害是各国反避税的最初动因，没有必要谈之色变。在脱法避税概念的产生过程中，无论是量能课税原则的运用，还是税收公平原则的论证，都是希望为实质课税原则的适用寻求一个正当化、合法化的语境，以服务于财政收集的目的，[136]因此保障公共收入本身是需要实现的目标。尽管对我国而言逃税可能还是主要的收入损失原因，这与我国征收率较低有关。可以展望，我国所得税等直接税的重要性日渐提高，国际交往日益密切，租税国危机日显，反避税需求日盛，避税的认定标准可以随着我国需求而变化。在当前我国市场经济发展，金融和商业创新日趋重要，而且法院也暂无能力进行商业判断的情况下，笔者认为应更趋向于适用合理商业目的原则，提供较宽的抗辩空间，以保障市场经济的发展。而在我国的直接税成为主要税种，资本有向外流动趋势时，则应更转向经济实质原则，将前置举证责任分配给税务机关，而重点的经济实质内容的举证责任分配给纳税人。
第二，追求纳税人之间的实质公平，运用量能课税原则。量能课税从纳税人视角来看是保障纳税人的实质公平，而从政府角度来说还有保障公平竞争环境的考量。高新科技企业的加计扣除、增值税小规模纳税人模式选择、与地方税务机关串通改查账征收为核定征收从而享受20%的总额税率，还包括大公司利用关联企业转移利润降低税基等，实际上都在高科技制造业、娱乐业等相关产业中形成了不合理的竞争优势，并产生劣币驱逐良币效果，使某种避税方案逐渐成为行业潜规则。在当前情况下，税务机关直接根据量能课税原则进行反避税裁量难度较大，但是可以以行业竞争公平作为参考标准之一。目前看来，为兼顾市场经济发展和行业竞争公平，我国可以将合理商业目的作为主要的认定标准，并且将合理目的的初步举证责任置于纳税人，完整证据链的举证责任置于税务机关。但是针对特定种类的避税行为，如通过滥用公司形式等方式减少直接税税基的情形，因为课税资料多为纳税人掌握，税务机关工作较为繁重，可以适当调整税务机关的举证责任和证明程度。[137]
第三，贯彻宏观调控政策。我国税收目的不仅是组织收入和实现公平竞争环境，还包括宏观调控。印花税、环境保护税等虽都具有调控性质，但是其简单的征收方式并不容易带来避税风险。实践中的避税风险则在“两免三减半”等税收优惠中，税收优惠可能要求企业具有中小企业资质，可能针对资本性质也可能针对特定环节，但基本都具有某种初始调控目的。避税行为往往利用税收优惠的享受资格做文章，使原本不受鼓励的行业或者资本性质可以享受税收优惠，或者利用企业组织形式不当延长税收优惠的享受期限。针对调控性税收优惠的避税行为会使原本的调控目的落空。但就我国目前的情况来看，税收优惠种类繁多而税务机关较为强势，如果将税收优惠的针对性反避税措施设定过严，会导致一般纳税人宁可放弃税收优惠也不愿触碰避税雷区，反而导致产业税收调控落空，甚至导致我国引入外资的目的难以实现。[138]因此，我国的避税概念界定不宜太过宽泛，否则经济政策失去实际意义。另外，有必要区别单纯存在的法律选择和用以激励纳税人的税收优惠这两者的不同结果，可以借鉴加拿大和印度的问卷式工作表格，细分嫌疑要素、否定要素和认可要素并分步综合测试。[139]我国现阶段应当综合考虑组织收入、竞争环境和宏观调控这三项税收目标，如用其中之一凌驾于其他都会带来税收法律的扭曲，最后导致该目标本身也无法实现。一般反避税规则应当在其中找到恰当的平衡。
（二）我国一般反避税中立法权与行政权的平衡
1.遵守《立法法》的法律保留
反避税制度属于基本税收征管制度，原则上需由法律规定。对于避税的基本概念和避税的实质认定要件应该在法律层面加以规定，这无论是对于法律保留的遵守还是司法救济的要件考量都有至关重要的作用。如上所述，笔者认为我国应采用“基本法+各税种部颁规则”的一般反避税规则模式，鉴于我国《税收基本法》短时间内难以落地，因此可以暂时由《税收征收管理法》统一规定“合理目的”的避税认定原则，然后由部颁税法规则细化解释不同税种中的具体判断标准。在企业所得税领域，避税认定标准应沿袭现行的“合理商业目的”原则，而《企业所得税法实施条例》应与其保持一致。《特别纳税调整实施办法（试行）》应与前两者一致，保留“合理商业目的”原则作为认定要件。而在我国个人所得税领域，应改变现有的个税法规定，删去“商业”，仅以“合理目的”作为避税认定原则，及时由国务院和国税总局出台对应的实施办法。笔者认为，一般反避税条款无须在每个税种法中分别规定以致体系矛盾又难以协调，而仅需在有原则性规定的基础上通过部颁税法规则进行分税种细化即可。
2.恰当采用授权立法和部颁税法规则
首先，全国人大对于税收的专业性相对不足，导致许多条款可操作性不强，以至于下位税法规则往往与其冲突较多，各部门税法条文都较简略，实践中漏洞较多。避税究其性质具有无限复杂性，难以由不完备的立法加以解决。因此，在我国，国家税务总局颁布的详细规定应该具有税收法定意义上的法律规范地位。[140]
根据内容具体区分避税概念、避税的基本认定要件，如“合理目的”，应当由法律原则性规定。而各税种的避税要件内涵和详细判断标准由法律授权行政法规、部颁税法规则规定。在企业所得税中，可由《企业所得税法实施条例》或部颁税法规则限缩合理目的为“合理商业目的”，并规定税收利益的构成要件等具体内容，且可以随着经济情况而有所改变。其他的程序性规范、进一步细化的实施规范、数量标准，如合理商业目的中合理的范围、税收利益的认定方法是采用经济地位法还是阶段分拆测试等都可由部颁税法规则加以具体规定。
（三）我国一般反避税中司法权与行政权的平衡
目前我国税务机关普遍强势，行政裁量权不能放得过宽。司法权应该能够对行政权形成监督和制约，保护纳税人的利益，重点针对我国现有的问题。
1.在反避税领域取消双前置
税收争议处理的双前置争议颇多，该制度的存在使得司法审查的可能性和可操作性大大降低。而反避税案件往往金额巨大，并且可能间接干涉纳税人的基础交易权利。与一般的税务纠纷不同的是，在避税案件中税务机关往往可以裁量后调增相关税款，导致数额具有不确定性。因此这种情况下复议前置、清税前置加上长时间诉讼，往往导致当事人生产经营受到严重影响，大大提高了纳税人的博弈成本。[141]此外，清税前置导致税款已经被税务机关占有，使得强势的税务机关处于更有利的谈判地位，也极不利于纳税人的权利救济。双前置的做法在反避税中危害尤其大。
当然，双前置的长期存在与税务机关的征收难度和征收成本息息相关。《税收征收管理法》修改的征求意见稿曾经主张取消复议前置，而仅保留清税前置，但是最后未能成功。正是税务案件耗时长、争议多、取证困难、纳税企业结构繁杂等原因，导致了双前置的过早取消将必然使得我国税务机关不堪重负。与之相似的是，在发展历史中，一般反避税规则曾有一个阶段难以为继，其原因竟是税收的征收机关反对，理由是英国税务局担心一般反避税规则会增加自己的税收征管压力，[142]后来随着征管技术的提升，税务机关也逐渐能够认同一般反避税规则。对我国而言，交易繁杂化的同时，互联网技术也已经有了长足进步，税源信息、互联网交易结构查证等问题都已经能够得到解决，在降低人员成本的基础上也实质降低了反避税的时间成本，[143]我国的征管效率正在提高。以北京为例，反避税的信息采集、分析、选案、工作流程管理、可比性分析、关联交易监控及同期资料审核六平台互联网协作已经较为成熟，反避税工作也出现成效，[144]因此在小部分领域取消双前置作为试点已经可行。反观反避税领域双前置的较大危害，笔者认为我国应至少在反避税案件中取消双前置，税收争议解决之前，纳税人既可以中止缴税，也可以越过行政复议直接提起行政诉讼，[145]为纳税人的司法救济铺平道路。
而降低执法成本不仅可以从征管技术和效率着手，也可以面向纳税人，提高其避税成本，降低其避税可能性从而降低案件发生率。近年来，美国税务机关探索信息披露要求的严格化，增加纳税人避税成本以遏制避税行为，已然取得一定成效。[146]
2.加强我国司法的税务专业性
进一步构建税务法院可以成为一般反避税的长期追求目标，但就我国目前的税务纠纷量、专业人才培养体系以及司法财政等情况来看，近期内构建两级或者三级税务法院将会导致司法成本过高而案件任务量不足的困境。更主要的问题在于税务法院构建需要循序渐进，耗时较长，与当前的反避税需求不甚匹配。因此笔者认为，在现有基础上加强法院的专业人员编制，建立税务庭较为可行。此外，当前法院员额制与工资薪酬，对目前工作于税务机关、税务师事务所、税务律所的税务人才没有足够的吸引力，因此在整体上还需加以改进。而对现有三级法院的法官进行税务知识培训，不仅成本较高，而且少有实际案件进行巩固和训练，培训效果可能并不理想。因此笔者认为，在法院的整体制度上有所改进以增强吸引力、培训现有审判人员的基础上，可以着重完善非司法职业性的专家制度。一是反避税专家会审制度，可以从税务师事务所等聘请税务专家，使其参与案件过程，独立发表意见，[147]作为言词证据使用。二是进一步发挥我国人民陪审员制度的作用，引入税收专业人才担任陪审员，直接参与到一般反避税案件的审判中，就案件事实的判断享有与法官相同的权力。
（四）我国一般反避税立法建议
1.基本法与各税种部颁规定结合
我国当前反避税规则多样且体系有冲突，各税种反避税规定有差异而税收征管主体集中。因此，笔者认为，当前适宜采用先统一规定立法原则，再分税种进行解释的立法体例。具体而言，首先可以在《税收征收管理法》中重新进行原则性规定，将缺乏“合理目的”作为避税认定的基本要件。其次通过部颁税法规则进一步细化“合理目的”的内容。在企业所得税领域通过部颁税法规则将“合理目的”限定为“合理商业目的”；而在个人所得税领域，应仅以“合理目的”作为主要避税认定标准，使一般纳税人不用满足一般理性人的经济标准，而对个体工商户则特别限定为“合理商业目的”以弥补漏洞。该种立法体例在兼顾原则性与灵活性的同时，可以为未来可能加入的遗产与赠与税、房产税等直接税的一般反避税条款解释留下空间。未来新税种仅需在遵循《税收征收管理法》基本规定的基础上，进一步出台部颁税法规则进行细化规定。但需注意的是，在《税收征收管理法》中加入一般反避税条款应当与现有《税收征收管理法》第35条的核定条款进行区分，单独设立。而将现有的该法第35条第1款第6项修改为“纳税人有其他未尽协力义务的情形且计税依据明显偏低又无正当理由的”，以使其与一般反避税条款相区别。
此外，税收征管法可以原则性地规定举证责任分配，具体而言，对纳税人进行“一项税收筹划取得税收利益”的事实由税务机关进行举证，包括“筹划行为”“税收利益”“经济地位变化”等事实构成，证明程度为高度盖然性。将交易行为“合理商业目的”（企业所得税）或者“合理目的”（个人所得税）作为避税认定的抗辩事由，举证责任在纳税企业或个人，证明程度为盖然性。
2.避税性质的类型化区分
可以按避税案件的性质进行类型化区分，从而确定反避税工作的不同侧重。对于所得税等直接税中通过改变税基方式进行的避税行为，应当加以严格约束，这些方式包括改变企业组织形式、涉及证券的新形式资本弱化、转移利润等方式直接降低所得税税基的方式。对于此种类型的避税形式，在《税收征收管理法》的原则规定之外，可以由部颁税法规则进行细化规定，使得避税要件的认定权力倾向于税务机关，而举证责任倾向于分配给纳税人。即对此类型倾向于认定避税。原因在于，所得税征收的主要目的即财政收入，而且针对的是已经发生的真实收入，无论该收入是否符合税法形式上的应纳税收入要求，纳税人的经济能力终究得到了提高，因此实质认定并不会破坏量能课税原则，反而有利于税收实质公平。税法以评价经济负担能力为基础，那么税务机关最终需要实现的是促进纳税人根据其“经济负担能力”承担税收。[148]而针对以税收优惠为核心的涉嫌避税行为，其主要的避税方法在于取得本不该取得的税收优惠资格，笔者认为应当提高税务机关的举证责任标准，放宽纳税人抗辩范围，以倾向于保护纳税人。对其放宽规制的原因在于，税收优惠的主要功能是利用税收进行经济或产业调控，如果严格管控，容易竖起纳税人不敢触碰的高压线，而放宽规制则有利于税收优惠真正落地。
此外，在具体的规则设计上，可以不用局限于纯粹的法律条文，而是可以进一步发挥最高人民法院的指导性案例的作用。避税行为个案差别大，商业考量和法律考量的界限易变，具体案件形式的指导性作用在此时更容易体现。此外，我国当前一般反避税规则主要参考英美法设计，而后者一般反避税规则多来源于法院判决，因而以案释法的形式可能也更有利于相关规则的本土化。
五、我国一般反避税规则的配套措施
（一）推动国内一般反避税规则的有效执行
一般在反避税实践中，站于台前的主要是税务机关，而其实施效果的好坏也与行政机关的依法行政息息相关。在一般反避税过程中，税务机关容易产生两种较为对立的情况，或者过于积极，甚至越过比例原则严管避税行为；也可能受阻于行政成本，或是怀有地方保护主义而对特定避税行为不闻不问。例如，澳大利亚所谓的“安全港底线”（bottom of the harbor）的税收欺诈手段能得以实施，很大程度上是由于税务机关的行政不作为。[149]“普遍违法和选择性执法”的情况曾经长时间出现在我国的税收征管中，因此一般反避税应更进一步为税务机关的执行制定配套措施。(https://www.daowen.com)
1.促进税务机关依法行政
（1）借助利益平衡破除地方保护主义
地方税务机关既是税收征收的专门机关，也是地方政府的部门之一，因此地方保护主义考量可能形成不同的政策执行尺度，这曾在我国国内各地方造就不同的税收环境。在面对特殊目的的调控性税收如环保税时，环境和地方经济发展会出现两难抉择，影响行政机关执法的态度；而在面对不同的税收优惠措施、明星工作室利用核定征收漏洞时，如果税务机关合谋不予查处，便可以在当地实际形成税收洼地，为地方带来经济和产业的集聚。在我国明星避税案件中，正是利用了核定征收税率取代最高级次的个税税率的方式，使得税收减免得以实现。大规模高收入、低税率的情况存在，很难说地方税务机关完全不知情。在利益衡量之后，地方税务机关的反避税执法情况可能不佳。
对于环境和经济两难的问题，可以尝试利益激励，将环保收入归属地方，但此时地方政府则将关注环保税收和地方经济发展的数量比，倘若税收增加与经济损失相比较少，可能此方法效果不佳。而对于希望借助税收洼地实现资本集聚的地方政府而言，利益激励可能也并无实质效果。但是仔细分析，税收洼地却比较容易在宏观上发现，无论是霍尔果斯的注册公司数量，还是某地的明星工作室汇集，都会有明显表现。因此可以建立对应问责机制，不仅对于反避税的不作为进行问责，而且针对如霍尔果斯等地出现明显资本集聚的地点由国务院授权国税总局进行专项问题调查。专项问题调查制度，可以由税收征管法设立专条予以规定。
（2）结合财政收入结构确立对应监督机制
尽管目前的一般反避税调查尚需国税总局批准立项，但是是否进入一般反避税调查程序的权力或者说反避税案源依旧掌控在地方税务机关手中。因此，在省级以下税务机关合并以后，因为精力资源的有限性，依旧有可能进行选择性执法，如何选择则与我国地方财政收入结构有一定的关系。当前国税地税合并，一同征收，分别上缴，那么专属于中央税种的反避税效果可能不理想，而属于地方享有税种则税务机关的反避税主动性会更好。对我国而言，一旦房产税正式出台，其如果作为地方税税种将会比作为共享税的两种所得税、增值税获得更高的反避税关注度。
因此，不妨在各税种部颁规则中为一般反避税的执行留下监督空间，当前作为共享税的所得税和增值税可以用部颁规则确立对应的重点监督机制：可由国家税务总局授权省级地方税务局，对于市级及以下税务机关的反避税工作进行监督审查。以北京为例的税务系统电子平台，既可以是税务机关掌握纳税人关联交易等情况的有力工具，也可以进一步成为国家税务总局、省级税务机关监督下级机关的有效平台。相关机制同样可以通过税收征管法予以规定，通过综合性的部颁规则予以细化。
2.系统建立反避税的问责机制
反避税问责的目的是要加强行政机关依法行政的动力，同时限制其恣意性。一般而言，税务机关相对强势和积极，因此对于限制税务机关权力，形成硬性约束以防范其恣意性的讨论较多。[150]但是，我国税务机关合并后，中央税种对税务机关来说可能没有反避税动力；或者基于地方保护主义，税务机关可能倾向于不作为，不利于保护市场竞争和宏观调控，此时就应该追究“反避税不作为”的责任。在实践中，反避税不作为很可能是税务机关和纳税人之间形成了隐形合意，隐蔽性高，尚无专门部门有能力和专业性来查处。我国反避税裁量程度高，一旦出现监管俘获，就可以对不同经营主体进行不同的反避税审查，仅税务机关自己就有能力动摇整个市场竞争秩序。因此从我国目前的国情来看，一般反避税权力不宜放得过宽，还是应该多些限制，少些裁量，以防税收权力难以控制。
总体来看，笔者建议在《税收征收管理法》中于“税务检查”章节之后专章设立税务监督制度，或者单独订立颁布《税收征管监督管理条例》，针对税务机关的行为，借助税务征收管理信息平台，形成税务机关的征管行为数据，对税务异常地区设立专项税收调查制度，专章规定行政不作为的追责管理制度，并与地方预算管理适度挂钩，形成较为有效的税务征收监督机制。
（二）加强国内一般反避税规则与国际协定的衔接
近来，BEPS全球行动如火如荼，实践中跨国公司滥用税收协定以规避国内税法的情况时有发生，而国内的反避税调查和纳税人信息统计，也离不开与境外税务当局的有效情报交换与合作，这使得国内法与国际协定的协调程度影响到一般反避税规则的实施效果。此外，“条约必须遵守”作为国际法基本原则之一，[151]意味着我国近来签订的多项双边、多边协定会在一定程度上影响国内法的立法方向。针对以上问题，我国一般反避税规则的设计还需综合考量现有国际发展趋势和我国坚持的立场，明确国内法与国际条约的适用边界，进一步推进情报交换与合作，以有利于一般反避税规则的实践。
1.顺应BEPS全球行动的发展趋势与我国立场
当前，BEPS的15项行动计划已经成型，作为标志性成果的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称MLI）[152]也已为OECD多方成员国签署。MLI在BEPS项目成果的基础上规定了防止协定滥用的最低标准（minimum standard），为实现该标准，MLI提供的工具包含了3种方案，签署国可择一适用：（1）主要目的测试规则（以下简称PPT）[153]；（2）简化版利益限制条款（SLOB：Limitation on Benefits，Simplified Version）+针对导管融资的主要目的测试；（3）利益限制条款（LOB：Limitation on Benefits）+其他针对导管融资架构的规则。我国在签署时选择了单纯的PPT规则以防止协定滥用，该条款实际源于BEPS Action6，[154]与我国对外签署的税收协定立场基本一致。[155]我国作出该项选择的原因有多方面，一是三种方案中的另外两种与我国的国情不一定相符，LOB发源于美国，对实践中的“择协避税”[156]有较强的针对性，[157]而规制其他滥用协定的避税行为则相对困难，因此要达到OECD的防止协定滥用的最低标准，无论是单独适用LOB还是单独适用其简化版的SLOB都不足够，仍需附加特定范围的主要目的测试条款或其他条款。相较而言，PPT规则的单独适用即可达到OECD标准，条文相对简明；此外LOB更适合像美国这样税收体系完整发达的国家使用，而税收体系相对薄弱的国家使用起来则相对艰难。二是MLI版本的PPT规则，实际由两部分组成，第一部分是主观测试：“合理认定任何直接或间接带来被涵盖税收协定待遇的安排或交易的主要目的之一是获得该待遇”，用来认定避税；第二部分是客观测试：“符合被涵盖税收协定相关规定的宗旨和目的”，用来抗辩。后者为国家利益考量留下了更充足的解释空间，这可能也是PPT规则为绝大多数国家所选择的原因。三是PPT规则围绕行为目的展开，与我国现有一般反避税规则的“合理商业目的”以及“经济实质”实际上具有相似的内核，与“满足国家需要”的避税本质也最为契合，因而我国选择这一工具有一定的必然性。
如果仔细分析PPT规则和LOB/SLOB，可以发现两者实际上就是在探究滥用国际协议进行避税的法律定义，并形成全球共通的范本。本文前面部分对避税的描述：“形式合法但应受禁止”仍可适用，不过形式的合法相应修正为形式符合国际协定，而应受禁止的理由则是各国税款侵蚀和国家间税收管辖失衡。此外PPT规则正是以行为目的为内核进行定义，实际对应于国内的一般反避税条款，而LOB/SLOB则实际对应于特别反避税条款。综合以上现状与分析，笔者认为，当前的BEPS行动成果和MLI的签订情况为我国一般反避税规则的制定带来了以下三点启发：
第一，当前为了达到防止协定滥用的最低标准，OECD要求各国必须全部或者部分承认PPT规则（即便选择LOB/SLOB方案，也必须有主要目的测试的存在空间），这实际重点阐明了一般性规则和兜底性条款已经成为现代国际反避税行动中举足轻重的部分。实践中，形式符合协定的避税形式与国内形式符合税法的避税形式有相类似的特征，OECD的这一做法实际在为一般反避税规则的建立进行背书。
第二，PPT规则的客观测试部分表达为“符合被涵盖税收协定相关规定的宗旨和目的”，也就是未通过主观目的测试的纳税人可能借助客观测试重新取得协定中的税收优惠。此处的税收协定往往表现为双边协定，其宗旨和目的总体上代表的是国家利益，因而这一规定实际为国家自身利益留下了解释空间。国家利益复杂而多样，国家需求也随着经济发展而变化，对某国而言危害深重的择协避税甚至可能为另一国所包容甚至鼓励。最为典型的是印度，1982年印度与毛里求斯签订双边税收协定，规定了毛里求斯居民转让印度证券的资本利得可以免税，从而留下了巨大的择协避税空间，其间印度损失巨大。尽管如此，2003年印度最高法院判决“阿萨迪·巴乔·安道兰案”时，认为纳税人的意图不是重要考虑因素，在毛里求斯注册空壳公司的择协避税行为合法。[158]尽管看起来匪夷所思，但背后逻辑在于，印度认为择协避税漏洞吸引了外国投资者，其带来的经济收益要多于税收损失，[159]因而愿意包容地认为“择协避税”是一种合法的存在，并不是需要规制的真正“避税”行为。直到近年来，随着这一行为危害越发深重，难再带来正向作用，印度才在2016年公布修订该双边税收协定议定书，并终于开始将这一行为认定为需要规制的“避税”。[160]这一过程进一步说明，即便在国际协定中，避税概念的认定也还是实际导源于国家需求，并随着国家经济情况的发展而有所变化。
第三，我国尽管未在法律条文中明确出现“避税”定义，却通过“不具有合理商业目的”及其反向描述行避税定义之实。PPT规则实际以行为目的为核心进行避税定义，这与我国《企业所得税法实施条例》反向定义“不具有合理商业目的”时使用的措辞有十分相近的内核。再结合当前签署MLI的绝大多数国家，都选择单独适用PPT规则，可见，以行为目的为核心的避税定义，是现代较为成熟的避税认定方案。该种方案在国家利益保护和可裁量空间、条文简明性、法律确定性以及实际执行难度等各方面，取得了相对较好的平衡。这启发我国，一般反避税规则的制定无论是从我国国情出发还是站在顺应国际潮流、尊重我国立场的角度，以行为目的为核心的避税定义理应成为下阶段一般反避税制度改革的方向，围绕“合理目的”的避税法律定义较优。
2.明确国内一般反避税条款与国际税收协定的关系
实践中，大多数国家都将一般反避税条款或司法反避税原则用于跨国交易的征税问题，[161]这将产生其与税收协定结果不一致的冲突问题。[162]2011年7月，贵州省国家税务局启动了一般反避税调查，[163]其实际涉及国内法的一般反避税条款和《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的协调适用。
在理论上，主流观点认为：国内反避税规则重在定性税务相关事实，而税收协定则重在税收管辖权的划定和税收利益的合理分配，一项税收行为首先在国内法层面确定事实，其次适用税收协定，[164]因此两者原则上并不冲突，而是相对独立、相互补充。[165]但是MLI的签订以及PPT规则的广泛使用使得双边税收协定实际具备了实体认定避税的功能，国内法和双边协定在此意义上不再泾渭分明。更深一层，国内法基于一国利益的考量，而国际协定除了国家利益还有国家间的利益妥协，对一项疑似避税行为是否应该规制，往往体现单纯国内利益和国家利益妥协的更深层冲突，因此，两者不再是事实认定和权益划分的简单区别，矛盾的暗流已然涌动。
在传统反避税实践中，我国的一般反避税调查必须经由国家税务总局个案审批方可进行，而表述各异的双边协定也有国税总局进行个案裁量。这意味着，国税总局实际上在个案中都扮演对国内法和协定协调适用的角色，并不存在两者冲突的明显问题。然而，一方面MLI大面积修正了双边协定，表述各异的双边协定开始具有统一的表述和解释，为一般反避税的全面推开打下基础。另一方面有效规制数量渐长的避税行为，本身就是一般反避税规则的出现背景和实际价值所在，坚持绝对的个案裁量无异于买椟还珠；因此，从长远来看，一般反避税的制度化、地方税务机关承担反避税职能是必然趋势。然而这种趋势也意味着，各地行政机关在实践中将面临国内法和双边协定的冲突问题，必须存在国内税法和国际双边协定的明确关系，形成成熟稳定的配套制度。
对于二者关系，素来有多种观点，一是以澳大利亚、加拿大、美国和法国为典型代表的“一般反避税条款优先于双边税收协定”观点；二是以荷兰、日本、葡萄牙为典型代表的“双边协定优先于国内法”观点；三是绝大多数国家和地区坚持的综合方法，即“一般反避税条款与双边税收协定通常情况下协调一致并不冲突，但在特定情况下两者冲突时优先适用双边协定”。[166]综合方法观点与“双边协定优先论”的区别在于，综合方法首先寻求国内法与双边协定的适用范围边界，以“国内法定事实、双边协定分权益”为原则，在其分工的极限之外，再以双边协定优先，从而与双边协定绝对优先论相区别。笔者更为赞同综合方法论，原因在于：第一，国内法与双边协定的冲突，实际指向的是国家利益与双边利益妥协的分野，无论是从国际政治考量还是从“条约必须遵守，不得援引国内法规定为理由而不履行条约”的国际法原则来看，国内法绝对优先论都不利于国际经济、政治环境的优化。第二，双边协定绝对优先论不利于实际操作。一方面，双边协定多而庞杂、内容各异，且不同时期签订的双边协定在术语表达上可能具有一定的随机性，没有明显规律；[167]另一方面，国内的税务机关更熟练运用国内法及其原则，如果实务操作中时时以双边协定为首要考量，无疑会给各地方税务机关带来很大压力。此外，国内法和双边协定的实体冲突现象并不频繁出现，更多的情况还是各司其职，相互配合。综合来看，绝对的双边协定优先在我国既无可能，也无必要。因此，笔者认为采用综合方法是更优的选择，在法律解释极限范围内，使国内法和双边协定合理分工，而在解释范围之外且存在冲突的情况下，依照特别法优于一般法的原则适用双边税收协定的规定。[168]而在实际操作中，国内税务机关可以更多地面向国内法一般反避税规则，双边协定的发现和举证则交由纳税人抗辩时进行。
3.推进国际税务情报交换
尽管本文所研究的一般反避税规则重点关注国内法上的制度构建，但是当前国际经济一体化明显，跨国公司和国际背景的个体纳税人的绝对数量可观，应税收入来源多样，因此在一般反避税规则实践中需要进一步推进国际税务情报交换。
第一，对于跨国公司而言，除了形式符合协定的“择协避税”形式以外，还有大量利用税务信息不对称的避税港避税，相较而言，后者简单粗暴，但效果卓著。择协避税的核心在于，非缔约国的居民通过在某一方缔约国设立实体，从而享受缔约国双方在双边协定项下的优惠，实际是以优惠享有资格为目标的避税方式。相反，原始的避税港避税则直接利用避税港国家与本国之间的“避免双重征税协定”，制造了“应在避税港纳税”的表观以在本国免税，而实际上其在避税港缴纳的税率极低甚至根本未纳税。当本国要求避税港国家提供纳税人缴税情况时，又往往遭遇较大阻碍，导致证据不足，以致最终无法要求纳税人缴纳税款。这种情况的出现，往往是避税港国家有意为之，其为了自身的经济发展，愿意包容避税行为以吸引外资，从而在避税港国家和纳税人之间形成税务信息保密的隐形合意。因此在这种意义上，避税港判断标准往往不是其税收体系过于简单，而是其不同程度地拒绝与其他国家或地区的税收执法或司法系统之间的合作。[169]然而，该种做法虽然短期来看对避税港国家有利，却造成了税收负担在国家间的不公平分配，使得税收成为投资的决定性因素，导致了本国资产外流，有损各国自身的财政主权，因而为OECD明确反对。[170]在当前我国一般反避税规则实践中，避税港问题尤为明显，我国一般反避税调查第一案是巴巴多斯避税港问题。而要根本上解决避税港问题，有效推进一般反避税规则实践，就必须从国际税务情报交换上取得突破，建立一般反避税的情报配套制度。
第二，我国《个人所得税法》修正完成，个体纳税人的一般反避税问题离不开对个人的离岸信息掌握。在当前个人境内外收入结构日趋复杂，现金交易、电子支付等工具尚难以查证的情况下，无论是个人本身的缴税还是利用个人账户的洗钱逃税都是重要问题，构建个人税务信息数据库势在必行。我国国内通过六项专项附加扣除和详细信息填报，希望在一定程度上实现个人情况的大致掌握。这一措施的推行，固然一方面完善了信息统计，但是另一方面也很明显地戳到了个体纳税人的痛处，使得原先深藏的资产冰山被迫上浮，引发了如租赁市场中房东等资产所有者的明确反对行动，以致信息统计暂时搁浅。往后，随着个人信息数据全面统计的推进，民间避税需求很可能在国际上寻求突破口，再加上当前房产税等财产税制计划已经摆上台面，伴随着法律出台的，很可能是资产外流的较大风险。因此，国际层面的个人资产及税务信息的掌握显得越发重要，这也进一步说明建立国际税务情报的有效交换常制应是一般反避税规则的应有配套措施。
具体而言，一方面应从双边协定的正式制度入手，使情报交换成为国家间的义务；另一方面也可以进一步重视巴巴多斯案件中发挥重大作用的国际联合反避税信息中心，通过驻中心代表取得相关信息。当前，税务情报交换制度主要存在于双边协定。笔者认为，进一步推进税收情报交换可以在国内法上总括规定、总体授权国家税务总局，以成明文常制。可以在《税收征收管理法》专章设立国际衔接部分，从以行为目的为核心的避税认定标准、国内一般反避税条款和国际双边协定的协调到专门的国际税务情报交换，都可以总括规定于其中。当然，最后真正制度的落实还需考虑各国本身的国情和利益平衡，也还需国际法及国际经济的更深一步研究。
六、结语
本文希望通过对避税本质的重新认识，以明确制定一般反避税规则的必要性，并在此基础上探究一般反避税规则的设计理念，最后为我国相关规则的构建提出建议。笔者认为，避税概念的内涵无法从权利滥用、法律漏洞等传统私法工具中导出，避税的价值判断在私法框架之外，面对的是经济发展、财政收入取得、实质公平等的现实需求。因而，应当尊重反避税原初的目的导向，跟随现实需求以确定避税的本质。同时，借助一般反避税规则将特定时期的经济需求稳定体现在税法中。遵照本文的逻辑顺序，笔者认为：
第一，避税认定要件的制定应尊重我国当前强行政、弱司法、弱纳税人的基本情况，要件内容总体延续“合理目的”，并将其原则性规定于《税收征收管理法》中，进一步通过行政法规和部颁税法规则，对不同税种进行类型化区分：在企业所得税领域，《企业所得税法》一般反避税条款可以不再保留，而通过部颁规则明确解释“合理目的”为“合理商业目的”，将“延期纳税”加入避税的法律定义，实现法规统一。修正《特别纳税调整实施办法（试行）》，统一认定方法为“合理目的”，并增加纳税人抗辩的权利条款。在个人所得税领域，同样不必保留现有法律的避税规定，而利用行政法规和部颁规则进行解释，内容上去除“商业”，仅以“合理目的”作为公民纳税人抗辩事由。删去“不当”两字仅保留“税收利益”并尽快修订相应实施办法，明确合理目的的内容，并加入“经济地位无实质性改变”作为税收利益判断的必要条件。
第二，应当尊重立法保留，进一步用好部颁规则。合理目的及税收利益的内涵、基本举证责任、抗辩事由应由行政法规或部颁规则规定；具体经济方法、认定模式、其他程序应由部颁税法规则规定。当前，一是应当明确举证责任的基本原则是纳税人负担盖然性标准，税务机关承担高度盖然性标准；二是应进行税收性质的类型化区分，实施不同的举证责任。针对以税基侵蚀为主要避税方式的直接税，合理目的作为抗辩事由应该由纳税人来举证；针对税制简单，票控严格，调控性明显的增值税等举证责任应主要由税务机关承担。
尽快确立部颁税法规则，明确《税收征收管理法》第35条的税收核定权，应以纳税人未尽协力义务为启动前提，以提供真实计税依据为程序启动的对抗事由，如需继续调查需要进入反避税严格程序，以区分于单独设立的一般反避税条款。
第三，应当提升我国法院的税务专业性。加强内部税务知识培训的同时，重点推进专业人员的引进。一是着力发展反避税专家会审制度，聘请第三方中介机构形成随机专家库，专家意见可以作为言词证据；二是着力发展具有专业知识的人民陪审员模式，使具有专业知识的税务专家直接参与庭审，对事实问题独立发表意见。
第四，从国内法的视角来看，应当加强权力制约，同时提升行政机关依法行政的动力。首先在反避税领域去除税务争议的双前置规定。可以以北京的电子六平台协作为模板，借助互联网建构全国性的反避税信息平台，对高风险领域研究推进人工智能筛选警告，还可进一步研究利用信息技术对纳税人批量进行税收的事先裁定。此外，应当更多关注特定领域的地方保护主义与行政不作为，对总体税率异常的行业或地域由国税总局进行重点防控和专项调查。从国内法与国际协定衔接的角度看，我国一般反避税规则的制定和执行应当积极顺应国际反避税趋势，站定中国立场，适用以目的测试为核心的避税认定标准；明确国内一般反避税条款与双边税收协定关系的综合观点；进一步推动国际税收情报交换，建立纳税人税务信息库，实现反避税信息的全面掌握。
一般反避税规则的设计并不仅仅在于国家财产与私有财产、形式与实质某两者间的平衡，还需面对现实操作的第三维度。规则争论多年发展艰难，实则困难并不在寻找公私或是利益界限，而是如何能够基于织网者与收网者的能力织好法网，让其实际操作能够符合理想，真正赏善惩恶。一方面，本文希望面对既有现实，在现有立法、执法、司法技术之下寻求更好的法律设计；另一方面，笔者也展望互联网与信息技术的发展必将提高国家反避税的各项能力，为未来更精密的一般反避税规则设计提供更多可能。
[1] 参见刘子瀛：《从国际税收大事件视角反思我国反避税管理工作》，载《中国商论》2018年第10期。
[2] 参见杨默如：《反避税规则融入增值税立法：国家经验与中国前景》，载《东南学术》2016年第6期。
[3] 参见中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号。
[4] 参见翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[5] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年版，第117页。
[6] See Chris Evans，Containing Tax Avoidance：Anti-Avoidance Strategies，University of New South Wales Faculty of Law Research，Series 40，2008，p.32.
[7] 相关总结参见翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[8] 参见翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[9] Pasquale Pistone. L’elusione fiscale ed il diritto comunitario，in AA. VV.，la normativa tributaira nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislazione，Atti del convegno “gli ottanta anni di Diritto e pratica tributaria”（Genova 9-10 febbraio 2007），coordinati da Victor Uckmar，CEDAM，2007，p.91.转引自翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[10] Cosciani，Stato dei lavori della commissione per lo studio della riforma tributaria，Milano，1964，p.145.转引自翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[11] Paolo Costantini e Federico Monaco，L’elusione tributaria：commento alla norma（l.408 / 90 esuccessive integrazioni）e analisi delle pratiche elusive：elusione，risparmio，d’imposta evasione e frode：comparazione e differenze，Rimini：Maggioli，1997，p.38.转引自翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[12] See The Institute for Fiscal Studies，Tax Avoidance：A Report by the Tax Law Review Committee，IFS，London，1999，p.7.
[13] 参见周鉴声：《一般反避税的实践与思考》，载《国际税收》2018年第4期。
[14] 参见汤洁茵：《不可承受之重：税收核定的反避税功能之反思》，载《中外法学》2017年第6期。
[15] See OECD，International Tax Avoidance And Evasion，Four Related Studies，Paris，1987，p.11.两个概念分别为：可接受的税收筹划（legal/acceptable tax planning）和激进的税收筹划（aggressive tax planning）。所谓可接受的税收筹划，经合组织描述为：“通过完全可接受的税收筹划有可能减少或者消除纳税义务。比如，在符合正常商业交易的前提下，在各类税收减免和激励措施中选择其中最有利的一项进行交易安排。”
[16] 参见〔美〕休奥尔特·加布赖恩阿诺德：《比较所得税法——结构性分析》（第3版），丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版，第40页。
[17] Cfr. Ripa Giuseppe，Disposizioni antielusive：confronto tra risparmio d’imposta ed elusione，in Corriere tributario，2000fasc.18，p.1277.转引自翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[18] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年版，第151～152页。
[19] See Assaf Likhovski，Tax Law and Public Opinion：Explaining IRC v. Duke of Westminster，Studies in the History of Tax Law，Vol.2，2006.
[20] 参见汪若文：《适用一般反避税规则的合理性》，载《纳税》2017年第30期。
[21] 同上注。
[22] See Richard E，Structure and Policy of Australian Income Taxation，Australian Taxation：Principles and Practice 1，1987，p.11.
[23] 参见许成钢：《法律、执法与金融监管——介绍“法律的不完备性”理论》，载《经济社会体制比较》2001年第5期。
[24] 参见吕铖钢、张景华：《实质课税原则的路径重塑》，载《税务与经济》2018年第1期。
[25] 参见李茜：《〈企业所得税法〉一般反避税条款评析》，载《涉外税务》2008年第8期。
[26] 参见董学智：《论不确定法律概念与反避税规制——以“合理”一词为例》，载《烟台大学学报（哲学社会科学版）》2017年第3期。
[27] 参见汪若文：《适用一般反避税规则的合理性》，载《纳税》2017年第30期。
[28] 参见王宗涛：《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》，载《中外法学》2018年第3期。
[29] 参见王宗涛：《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》，载《中外法学》2018年第3期。
[30] 参见吕铖钢、张景华：《实质课税原则的路径重塑》，载《税务与经济》2018年第1期。
[31] 参见〔美〕Zoe M. Prebble，John Prebble：《避税的道德性》，宋彪编译，法律出版社2015年版，第98页。转引自史际春主编：《经济法学评论》2015年第2期。
[32] 参见翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[33] 参见王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第203页。
[34] 参见朱大旗编著：《税法》（第二版），中国人民大学出版社2009年版，第28～32页。
[35] See Frans Vanistendael，Taxation，Tax Avoidance and the Rule of Law，in Asia-Pacific Tax Bulletin，2010，p.3.
[36] 参见梁慧星：《民法解释学》，法律出版社2015年版，第255页。
[37] 参见杨解君：《走向法治缺失言说：法理、行政法的思考》，法律出版社2001年版，第85～86页。
[38] 参见李倩：《浅议一般反避税规则的税法解释》，载《现代营销》2016年第6期。
[39] Elisabetta Vassallo，Abuso del diritto nell’ordina mento tributario，Altalex，8 febbraio 2011.转引自翁武耀：《避税概念的法律分析》，载《中外法学》2015年第3期。
[40] 参见王宗涛：《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》，载《中外法学》2018年第3期。
[41] 参见王宗涛：《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》，载《中外法学》2018年第3期。
[42] 参见OECD官方网站的表述：Base erosion and profit shifting（BEPS）refers to tax avoidance strategies that exploit gaps and mismatches in tax rules to artificially shift profits to low or no-tax locations. Under the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS，over 125 countries and jurisdictions are collaborating to implement the BEPS measures and tackle BEPS。
[43] 参见汪若文：《适用一般反避税规则的合理性》，载《纳税》2017年第30期。
[44] 参见滕祥志：《实质课税的中立性及其与税收法定原则的关系》，载《国际税收》2015年第10期。
[45] 参见王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第33页。
[46] 参见王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第10页。
[47] 参见王晶：《一般反避税条款制定的必要性》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第6卷），法律出版社2005年版，第321页。
[48] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第121页。
[49] 参见吕铖钢、张景华：《实质课税原则的路径重塑》，载《税务与经济》2018年第1期。
[50] 参见熊伟、王宗涛：《反避税的权力限度：以一般反避税条款为例》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第99页。
[51] 参见〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑根林等译，法律出版社2004年版，第59页。
[52] See AICPA，Tax Policy Concept Statement No.1，Guiding Principles of Good Tax Policy：A Framework for Evaluating Tax Proposals AICPA，New York，2001，p.11.
[53] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第122页。
[54] 参见董学智：《论不确定法律概念与反避税规制——以“合理”一词为例》，载《烟台大学学报（哲学社会科学版）》2017年第3期。
[55] 参见李倩：《浅议一般反避税规则的税法解释》，载《现代营销》2016年第6期。
[56] 参见熊伟、王宗涛：《一般反避税立法思辨》，载《国际税收》2013年第4期。
[57] 参见李俊明：《论一般反避税条款适用的合理界限》，载《国际税收》2013年第4期。
[58] 参见叶姗：《一般反避税条款适用之关键问题分析》，载《法学》2013年第9期。
[59] 参见欧阳天健：《比较法视阈下的一般反避税规则再造》，载《法律科学（西北政法大学学报）》2018年第1期。
[60] See Graeme S. Cooper，Tax Avoidance and the Rule of Law，Amsterdam：IBFD Publications，1997.pp.221-245.
[61] 参见叶姗：《一般反避税条款适用之关键问题分析》，载《法学》2013年第9期。
[62] See Yoram Keinan，The Many Faces of the Economic Substance’s Two-Prong Test，Time for Reconciliation？，New York University Journal of Law and Business，Vol.1，2005，pp.392-394.
[63] 参见田志刚、王建伟：《对“合理商业目的”税收立法条款的再解读》，载《当代经济》2015年第18期。
[64] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[65] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[66] 参见欧阳天健：《比较法视阈下的一般反避税规则再造》，载《法律科学（西北政法大学学报）》2018年第1期。
[67] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[68] See Bail Bonds by Marvin Nelson，Inc. v. Commissioner，820 F.2d 1549；Winn-Dixie Stores v. Comm’r，113 T.C. at 285.
[69] See Johnson v. United States，32 Fed. C1.709，716-717（1995）.
[70] See Christopher M. Pietruszkiewicz，Economic Substance and the Standard of Review，Alabama Law Review，Vol.60，p.347.
[71] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[72] See Daniel J. Glassman，It’s Not a Lie If You Believe It：Tax Shelters and the Economic Substance Doctrine，Florida Law Review，Vol.58，p.668.
[73] 参见李颖：《商业逻辑与法律逻辑的关系厘正与冲突消解》，载《人民司法·应用》2018年第16期。
[74] Andantech L.L.C. v. Comm’r，2002 Tax Ct. Memo LEXIS 99，T.C. Memo 2002-97，83 T.C.M.（CCH）1476，T.C.M.（RIA）54714.
[75] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[76] Internal Revenue Code-IRC 7701（o）Clarification of economic substance doctrine.
（1）Application of doctrine. In the case of any transaction to which the economic substance doctrine is relevant，such transaction shall be treated as having economic substance only if —
（A）the transaction changes in a meaningful way（apart from Federal income tax effects）the taxpayer’s economic position，and
（B）the taxpayer has a substantial purpose（apart from Federal income tax effects）for entering into such transaction.
（2）Special rule where taxpayer relies on profit potential.
（A）In general. The potential for profit of a transaction shall be taken into account in determining whether the requirements of subparagraphs（A）and（B）of paragraph（1）are met with respect to the transaction only if the present value of the reasonably expected pre-tax profit from the transaction is substantial in relation to the present value of the expected net tax benefits that would be allowed if the transaction were respected.
（B）Treatment of fees and foreign taxes. Fees and other transaction expenses shall be taken into account as expenses in determining pre-tax profit under subparagraph（A）. The Secretary shall issue regulations requiring foreign taxes to be treated as expenses in determining pre-tax profit in appropriate cases.
（3）State and local tax benefits. For purposes of paragraph（1），any State or local income tax effect which is related to a Federal income tax effect shall be treated in the same manner as a Federal income tax effect.
（4）Financial accounting benefits. For purposes of paragraph（1）（B），achieving a financial accounting benefit shall not be taken into account as a purpose for entering into a transaction if the origin of such financial accounting benefit is a reduction of Federal income tax.
（5）Definitions and special rules. For purposes of this subsection—
（A）Economic substance doctrine. The term “economic substance doctrine” means the common law doctrine under which tax benefits under subtitle A with respect to a transaction are not allowable if the transaction does not have economic substance or lacks a business purpose.
（B）Exception for personal transactions of individuals. In the case of an individual，paragraph（1）shall apply only to transactions entered into in connection with a trade or business or an activity engaged in for the production of income.
（C）Determination of application of doctrine not affected. The determination of whether the economic substance doctrine is relevant to a transaction shall be made in the same manner as if this subsection had never been enacted.
（D）Transaction. The term “transaction” includes a series of transactions.
[77] See Stubart Investments Ltd v. The Queen，［1984CTC294］.
[78] See ASA Investerings Pshp. v. Commissioner，201 F.3d 505.
[79] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[80] See Rice’s Toyota World v. Comm’r，752 F. 2d 89，92-95（4th Cir. 1985）；ACM P’ship v. Comm’r，157 F.3d 231（3d Cir. 1998）.
[81] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[82] 参见欧阳天健：《比较法视阈下的一般反避税规则再造》，载《法律科学（西北政法大学学报）》2018年第1期。
[83] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[84] 《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第120条却规定：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”
[85] 《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条规定：“税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：（一）安排的形式和实质；（二）安排订立的时间和执行期间；（三）安排实现的方式；（四）安排各个步骤或组成部分之间的联系；（五）安排涉及各方财务状况的变化；（六）安排的税收结果。”
[86] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[87] 参见姚海放：《财税法学需要“走出宏观调控误区”吗？》，载史际春主编：《经济法学评论》2017年第2期。
[88] 参见滕祥志：《实质课税的中立性及其与税收法定原则的关系》，载《国际税收》2015年第10期。
[89] 参见滕祥志：《实质课税的中立性及其与税收法定原则的关系》，载《国际税收》2015年第10期。
[90] See Rebecca Prebble，John Prebble：Does the Use of General Anti-Avoidance Rules to Combat Tax Avoidance Breach Principles of the Rule of Law？A Comparative Study，Saint Louis University Law Journal，Vol.55，p.21.
[91] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第120页。
[92] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年版，第151～152页。
[93] 参见吕铖钢、张景华：《实质课税原则的路径重塑》，载《税务与经济》2018年第1期。
[94] 参见王宗涛：《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》，载《中外法学》2018年第3期。
[95] 《立法法》第8条第6项规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。
[96] 参见杨春梅：《构建我国一般反避税法规的国际借鉴研究》，载《税收经济研究》2015年第2期。
[97] 参见崔威：《中国税务行政诉讼实证研究》，载《清华法学》2015年第3期。
[98] 参见董学智：《论不确定法律概念与反避税规制——以“合理”一词为例》，载《烟台大学学报（哲学社会科学版）》2017年第3期。
[99] See J. Bankman，An Academic’s View of the Tax Shelter Battle，in H. Aaronand J. Slemrod（eds），Crisis in Tax Administration，Washington DC：Brookings Institution Press 2004，p.31.
[100] 参见中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号。
[101] 参见吕铖钢、张景华：《实质课税原则的路径重塑》，载《税务与经济》2018年第1期。
[102] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第122页。
[103] 参见熊伟、王宗涛：《反避税的权力限度：以一般反避税条款为例》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第111页。
[104] 参见吕铖钢、张景华：《实质课税原则的路径重塑》，载《税务与经济》2018年第1期。
[105] 其解释了“不具有合理商业目的”是以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
[106] 其确定了税务机关实质重于形式的避税认定原则，以及具体的六项标准。
[107] 参见熊伟、王宗涛：《反避税的权力限度：以一般反避税条款为例》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第111页。
[108] 参见田志刚、王建伟：《对“合理商业目的”税收立法条款的再解读》，载《当代经济》2015年第18期。
[109] 参见李倩：《浅议一般反避税规则的税法解释》，载《现代营销》2016年第6期。
[110] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第125页。
[111] 参见王平、周优：《博观约取，厚积薄发——北京市国家税务局第二直属税务分局反避税工作纪实》，载《国际税收》2014年第7期。
[112] 参见杨默如：《反避税规则融入增值税立法：国家经验与中国前景》，载《东南学术》2016年第6期。
[113] 参见杨默如：《反避税规则融入增值税立法：国家经验与中国前景》，载《东南学术》2016年第6期。
[114] 参见杨默如：《反避税规则融入增值税立法：国家经验与中国前景》，载《东南学术》2016 年第6 期。
[115] 参见史际春：《企业和公司法》，中国人民大学出版社2015年版，第2页。
[116] 参见余鹏峰：《反避税视角下的〈个人所得税法〉》，载《税务研究》2018年第2期。
[117] 参见〔美〕Zoe M. Prebble，John Prebble：《避税的道德性》，宋彪编译，法律出版社2015年版，第98页。转引自史际春主编：《经济法学评论》2015年第2期。
[118] 参见熊伟、王宗涛：《反避税的权力限度：以一般反避税条款为例》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第105页。
[119] 参见《改了！个税APP租金扣除房东信息由必填改为选填》，载搜狐网，http：//m.sohu.com/a/290348293_119778，2020年11月11日访问。
[120] 参见唐绍胜、江龙、张英明：《个人所得税避税风险的成因及规制》，载《税务研究》2017年第11期。
[121] 参见贾慧、王隽航：《实质重于形式原则在反避税工作中的应用与思考》，载《经济参考研究》2018年第11期。
[122] 《税收征管法》第35条第1款规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”
[123] 参见汤洁茵：《不可承受之重：税收核定的反避税功能之反思》，载《中外法学》2017年第6期。
[124] 两个条款分别为“（七）未按照规定办理税务登记从事生产、经营的”“（八）使用的财务会计软件不能准确核算或者无法按照税务机关要求提供相关数据的”。
[125] 参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权——税捐稽征法之新思维》，台湾地区翰芦图书出版有限公司2012年版，第756页。
[126] 参见黄茂荣：《税法总论——法学方法与现代税法》（第一册），台湾地区植根法学丛书编辑室2012年增订三版，第551页。
[127] 参见黄茂荣：《税法总论——法学方法与现代税法》（第一册），台湾地区植根法学丛书编辑室2012年增订三版，第28页。
[128] 《税收征收管理法实施细则》第47条规定：“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”
[129] 参见中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号。
[130] 参见中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号。
[131] 当然，反垄断法的二次调整针对的是私法交易本身，可以直接否定垄断行为效力；而一般反避税的二次调整是针对纳税行为而不是私法行为。在税收关系中，私法行为是计税基础，私法行为无效或者变更会直接带来计税依据的消失或者变化，因此，作为一般反避税的税收核定，不会也无须干预私法交易效力本身，仅是对纳税行为进行的再调整。但是，调整前的纳税行为也是合法行为，对其再次调整也需要足够充分且正当的理由，因而可以类比反垄断法上的相关原则。
[132] 参见汤洁茵：《不可承受之重：税收核定的反避税功能之反思》，载《中外法学》2017年第6期。
[133] 参见汤洁茵：《不可承受之重：税收核定的反避税功能之反思》，载《中外法学》2017年第6期。
[134] 参见赵国庆：《借鉴国际经验建设我国“一般反避税”制度》，载《国际税收》2013年第4期。
[135] 参见汤洁茵：《不可承受之重：税收核定的反避税功能之反思》，载《中外法学》2017年第6期。
[136] 参见吕铖钢、张景华：《实质课税原则的路径重塑》，载《税务与经济》2018年第1期。
[137] 参见黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第131页。
[138] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第128页。
[139] 参见杨春梅：《构建我国一般反避税法规的国际借鉴研究》，载《税收经济研究》2015年第2期。
[140] 参见滕祥志：《部颁税法规则正义：从形式到实质》，载《公法研究》2011年第2期。
[141] 参见闫晴：《纳税人税收筹划与税务机关反避税的冲突与平衡——基于231份判决书的实证研究实证研究》，载《科学决策》2018年第11期。
[142] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第121页。
[143] 参见颜洪立：《“互联网+”背景下的反避税管理》，载《税收征纳》2017年第2期。
[144] 参见王平、周优：《博观约取，厚积薄发——北京市国家税务局第二直属税务分局反避税工作纪实》，载《国际税收》2014年第7期。
[145] 参见闫晴：《纳税人税收筹划与税务机关反避税的冲突与平衡——基于231份判决书的实证研究实证研究》，载《科学决策》2018年第11期。
[146] 参见赵国庆：《借鉴国际经验建设我国“一般反避税”制度》，载《国际税收》2013年第4期。
[147] 参见熊伟、王宗涛：《反避税的权力限度：以一般反避税条款为例》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第111页。
[148] 参见汤洁茵：《〈企业所得税法〉一般反避税条款适用要件的审思与确立》，载《现代法学》2012年第5期。
[149] 参见赵国庆、张学斌：《“一般反避税规则”制度构建中应关注的主要问题》，载熊伟主编：《税法解释与判例评注》（第4卷），法律出版社2013年版，第120页。
[150] 参见董学智：《论不确定法律概念与反避税规制——以“合理”一词为例》，载《烟台大学学报（哲学社会科学版）》2017年第3期。
[151] 参见《维也纳条约法公约》（Vienna Convention on the Law of Treaty）第26条、第27条。
[152] MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING（简称MLI）。
[153] 主要目的测试规则（Pinciple Purpose Test，PPT），这一规则来自BEPS的第6项行动计划，根据国家税务总局发布的MLI中文译本，PPT规则主要是指：虽有被涵盖税收协定的任何规定，如果在考虑所有相关事实和情况的基础上，可以合理认定任何直接或间接带来被涵盖税收协定待遇的安排或交易的主要目的之一是获得该待遇，则不应将该待遇给予相关所得或财产，除非可以确认，在这些情形下给予该待遇符合被涵盖税收协定相关规定的宗旨和目的。
[154] 参见OECD官方网站：http：//www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm，2019年5月3日访问。
[155] 参见喻如慧、黄紫韵：《BEPS第6项行动计划主要目的测试规则研究》，载《国际法研究》2018年第6期。
[156] 择协避税，是指纳税人在多个税收协定中选择对其更为有利的税收协定从而实施避税的行为，目的是要使自己通过更少缴纳税款而实现利润最大化。OECD的《BEPS项目2015年最终报告》指出：“不是缔约国一方居民的人有可能通过多种安排，试图获取相关税收协定给予该缔约国居民的优惠，这些安排通常被称为择协避税。”
[157] 参见朱大旗、张牧君：《论税收协定中的利益限制条款及其在中国的应用》，载《中国人民大学学报》2017年第1期。
[158] See Union of India and another V. Azadi Bachao Andolan and another，Decision of the Supreme Court，2003-（263）-ITR-0706- SC，2003.
[159] See Debadatta Bose，From Lax to Tax：India¡¯ s Changing Policy on Overseas Taxation，Intertax，No.5，2017，p.347.
[160] 参见喻如慧、黄紫韵：《BEPS第6项行动计划主要目的测试规则研究》，载《国际法研究》2018年第6期。
[161] See David G. Duff，Responses to Tax Treaty Shopping：A Comparative Evaluation，SSRN Electronic Journal，2010，p.18.
[162] 参见王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第123页。
[163] 参见陈华为、陈宇：《运用一般反避税条款 贵州跨境追缴税款3150万》，载和讯网：http：//tax.hexun.com/2011-07-18/131526749.html，2020年11月11日访问。案件主要事实为：贵州省国税局调查发现，2000年，一家香港集团公司通过其在香港的子公司，以1美元投资在英属维尔京群岛注册了一个全资子公司，该子公司控股贵州省一家居民企业。同年，英属维尔京群岛子公司又在香港进行商业注册，登记为居民企业。2009年，上述居民企业进行利润分配时，香港集团公司以对国内公司进行管理的实际管理机构在香港为由，申请享受了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的优惠。2010年4月，香港集团公司转让了英属维尔京群岛的子公司。该集团公司通过一系列复杂的注册投资策划运作，在非居民股息分配上享受了税收优惠。在间接转让英属维尔京群岛“壳”公司时，又可以避免缴纳来源于中国的收入应缴纳的非居民企业所得税。
[164] See Brian Arnold，Tax Treaties and Tax Avoidance：The 2003 Revision to The Commentary to The OECD Model，Bulletin for international fiscal documentation：official journal of the International Fiscal Documentation，Vol. 58，NO.6，2004，p.250.
[165] 参见王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第123～124页。
[166] See Brian Arnold，Tax Treaties and Tax Avoidance：The 2003 Revision to The Commentary to The OECD Model，Bulletin for international fiscal documentation：official journal of the International Fiscal Documentation，Vol. 58，NO.6，2004，p.251.
[167] 参见喻如慧、黄紫韵：《BEPS第6项行动计划主要目的测试规则研究》载《国际法研究》2018年第6期。
[168] 参见王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第132页。
[169] 参见叶姗：《一般反避税条款适用之关键问题分析》，载《法学》2013年第9期。
[170] 参见经济合作与发展组织：《有害税收竞争——经济合作与发展组织的两个研究报告》，国家税务总局国际税务司译，中国税务出版社2003年版，第61页。