税收的历史非常悠久，而现代税收不同于传统税收的地方不仅包括税收必须以法律的形式课征（即税收法定），而且包括税收的功能日益多元，税收越来越多地被当作国家实现经济社会调控和规制的工具。在此背景下，作为规制目的性较强的制度，税法还须符合人们实现某种目标的要求，^[65]这就体现为其外在的工具性价值。环境税法正是为了规制环境影响行为而出现的新的制度，因此，环境税法也不例外。甚至，环境税法比传统税法上的所得税法、增值税法、营业税法等要体现出更强的目的性，其外在工具性价值更为凸显。

环境税法的外在工具性价值主要体现为效率价值，一般包括环保效益、行政效率和经济效率三个方面，^[66]行政效率和经济效率是所有税法共有的工具性价值，^[67]环保效益则是环境税法特有的工具性价值。而环保效益、行政效率和经济效率这三者是否在《环境保护税法》中得到充分体现，其实也直接影响到《环境保护税法》能否有效规制污染排放的能力，也在一定程度上影响到《环境保护税法》的财政汲取能力，换言之，环保效益、行政效率和经济效率这三者直接关系到《环境保护税法》“规制—收入”复合功能的实现。因此，环保效益、行政效率和经济效率是人们观察环境税法的三个重要维度或视角，据此，我们对《环境保护税法（征求意见稿）》和《环境保护税法》依次进行价值评估。

就环保效益而言，它是效率价值中居于首位的价值。从环境税法的初衷来看，它本就是应环境保护而出现的，因此，环境税法无疑应将环保效益作为最核心的价值导向。^[68]从系统论的角度看，一定的功能需要一定的结构来实现，一定的价值追求需要一定的制度要素来实现。在环境税法中，税率是实现环保效益的关键制度要素，合理的环境税税率不能低于公共环境财产权的单位价格，低于该价格则导致环境资源的低效配置甚至滥用，从而缺乏效率。不过，由于不存在一个公共环境财产权的真实市场，税率就要间接地通过环境治理成本或减排成本来确定。

一般而言，环境税的最优税率应等于或高于污染排放的边际减排成本。^[69]在很多国家，资源禀赋等方面的要素存在较为普遍的分布不均衡问题，相应地，边际减排成本因地区、产业、技术升级、季节变化等多方面的因素而不同，不可一概而论。^[70]在一些大国，这样的空间差异性是非常显著的，也是制度设计时必须加以着重考量的。^[71]

我国幅员辽阔，相应地，地区自然条件差异、产业差异、经济社会发展水平等方面的差异都更为明显，就此而言，环境税税率应实行以全国基准税率为核心的差别税率而非“一刀切”式的统一税率。统一税率的立法成本可能比差别税率要低，但其效益则显然更差，两相比较，差别税率的综合成本效益优势更明显。

一直以来，学界都强调这种空间差异和发展不均衡对法治建设的影响。^[72]近年来，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，这对法治建设如何协调平衡各种差异提出了更高要求。环境税立法过程中，人们自然也关注到了这一基本国情对环境税立法的前提性约束，问题只在于立法过程对此有没有作出恰当的反映，立法结果有没有较为妥帖的体现。

回顾环境税法的立法过程，地区差异问题始终置于立法考量范围之内。2015年，人们能看到，当时的《环境保护税法（征求意见稿）》第4条第2款规定：“省、自治区、直辖市人民政府可以统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额标准上适当上浮应税污染物的适用税额，并报国务院备案。”这显然体现出对地区差异的关注和回应，从而为差别税率的制定预留了制度空间，是值得肯定之处。

不过，必须指出，《环境保护税法（征求意见稿）》基本上沿用了现行排污费的征收标准。换言之，前文所说地区差异问题始终置于立法考量范围之内，固然不错，但似乎并没有体现出从更高要求和更长远目标上对地区差异问题的重新思考。众所周知，一直以来饱受诟病的是，排污收费标准远远低于污染治理成本，中国环境科学研究院曾测算，即便将收费标准提高10倍左右，“与每年的污染损失相比，新收费标准下的收费额只能补偿环境污染损失的25%”。^[73]过低的费率水平在宏观上导致无法弥补环境损失、改善环境质量；^[74]在微观上，不但达不到刺激排污者减少污染排放的目的，还导致不少企业宁愿交钱买“排污权”的现象。以上海为例，一吨处理后的废水排污费是0.09元，若企业超标排放废水时每吨需缴纳0.18元排污费，但与购置一套废水处理系统所需的费用相比，企业所缴纳的超标排污费要少得多。^[75]这被批评为“守法成本高，违法成本低”。^[76]要知道，无论是大量理论分析，还是许多国家已经暴露出来的诸多教训，均表明一点：“如果税率过低，污染者就会选择不削减排放量，环保目标就无法实现。”^[77]之所以数年来各界力推排污费改税，其重要目的之一即在于提高征收标准、强化规制力度。因此，《环境保护税法（征求意见稿）》在此问题上几乎原地踏步，难解众人之惑。进而，在其第4条所规定的“法律保底、地方上浮”的差别税率机制中，“保底”之“底”过低，“上浮”有赖于地方人民政府的判断，恐怕会出现地方人民政府“探底竞争”（race to the bottom）的后果。

关于“探底竞争”，已经有不少相关研究给了我们不同程度的启示。沿着经济研究的脉络回溯上去，我们可以发现，地区之间的经济竞争会产生积极抑或消极的后果，是充满争议的话题。由于地区居民偏好的差异和“用脚投票”机制的存在，地区之间总是会产生旨在实现利益最大化的各种竞争。^[78]有的研究认为，地区经济竞争会妨碍地区居民选择最有利于自己的规制政策，也正因如此，在美国法学界，有不少研究主张联邦应当拥有环境监管职权，以应对“探底竞争”和州际外部性问题。^[79]但有的学者并不认同这一点，反而认为竞争有助于各地的选择更契合其需求。^[80]

还有很多的研究更集中地关注到了财政竞争和税收竞争（tax competition）。^[81]有的研究认为，地区之间的财政竞争会对地方税权产生约束作用，^[82]这种竞争效应往往被视为具有积极的福利效应，也就是会增加地区居民的福利。但也有研究指出，地区之间为了争夺商业投资等资源而开展税收竞争，往往会导致地方税税率低于理想水平，从而使地方财政无法满足正常需求。^[83]早期的辖区竞争理论（interjurisdictional competition theory）也发现，地区之间往往在环境质量标准设置上开展恶性竞争，每个地方都想吸引更多的投资，创造更多的就业，互相之间就会比拼谁能更加降低企业的成本，环境质量标准就会一而再再而三地下调，在这种情况下，国家有必要设定一个统一的最低标准，为地区恶性竞争划定一条底线。^[84]

鉴于很多研究不是系统的规范研究，有些学者建立了相应的模型进行分析。该模型假定有大量的地方管辖区，这些辖区都足够大，很多人的生活和工作都位于同一地区，一个地区产生的污染不会扩散到另一个地区。在这些地区，地方政府可以对资本征税，也可以制定有关环境规制制度。研究表明，在该模型中，地区竞争是有助于提升经济效率的。如果地区之间的劳动力等因素具有同质性特征，地方政府可以选择不对资本征税，同时对环境质量实施标准控制，由此，边际支付意愿（WTP）等于边际减排成本。不过，如果地区之间的劳动力等因素具有异质性特征，地方政府会对资本征税，从而在财政政策和环保政策上都会出现扭曲现象。概括起来，在地区决策方面，这里存在三种潜在的扭曲因素：首先，如果该地不能建立有效率的税收制度，那么，财政政策和环境政策都会产生扭曲，两者共同作用下，很可能会导致更严重的污染；其次，如果公共政策背离了选民的意愿（deviate from the will of the electorate），经济效率是不可能提升的，比如，财政收入最大化可能导致对资本过度征税，还可能导致环境规制的放松；最后，异质性共同体（heterogeneous community）的利益冲突也可能产生扭曲效应，从而可能产生两种不同的政策偏向，其中一种会导致环境规制的放松。^[85]

但是，前述研究的假设可能存在与实际情况不太符合的问题。比如，很多污染类型都是跨域的，很难想象把污染限定在一个地区范围内来作为制度构建的一般事实基础；劳动力和资本一样可以流动，尽管前者流动性可能弱一些；相关决策也不能仅仅考虑当代人的利益，还得考虑后代人的利益。如果考虑到这些因素，结论很可能会更倾向于地区竞争的扭曲效应，尤其是地区竞争所可能产生的环境规制弱化效应，这是颇为令人担忧的一点。^[86]

随着研究的深入，“探底竞争”理论受到了来自各方面的挑战。有的研究指出，“探底竞争”和环境的跨域外部性（exter⁃nalities）的关系并非像传统理论所说的那样具有一致性。比如，只要环境的跨域外部性被消除，那么，某个地区的环境质量标准定得低一些也没关系，影响不大。在这种情况下，别的地区不受这个地区污染的外部性影响，也当然就不会去开展这方面的环境规制竞争。如果两个地区存在上风和下风的方位关系，上风地区设定的环境质量标准比较高，从而促使企业将厂址迁移到靠近下风地区的两地交界处，那么，下风地区无论将环境质量标准设定得高还是低，都不影响上风地区的决策，这种情况下，“探底竞争”也可能不会发生。照此来看，从联邦层面来进行环境规制虽有必要，但原因可能就在别处，而或许不是“探底竞争”和环境的跨域外部性了。^[87]此外，“探底竞争”也不是不可解决的“魔咒”，也不是非得采用联邦统一环境质量标准这种自上而下的方案才可以解决。比如，学者们设想了一种可以考虑的市场化机制是以环境退化为单位（in units of environ⁃mental degradation）的许可证交易，它类似于但又不同于传统的排污权交易，排污权交易是以排放为单位的市场化方案。在以环境退化为单位的许可证交易制度下，上风地区和下风地区都将购买许可证，许可排放量取决于污染源位置、烟囱高度、盛行风（prevailing winds）强度等变量，各地的许可证可以交易，由此来降低下风地区的污染水平。^[88]

此外，也有一些研究指出，企业的考虑因素比较多，并非只考虑什么地方的税收负担低、环境管制标准宽松，也可能要考虑什么地方的环境洁净、生态更优美，对于某些特定行业的企业而言更是如此。由此，这些因素会制约“探底竞争”的冲动。从政府的角度来看，如果有很多种可能的方案供其选择，那么它并不一定要选择以牺牲环境为代价的方案，此时“探底竞争”就不会发生。而只有当降低税负、放松环境规制是最后一个砝码时，“探底竞争”方才有可能发生。从诸如此类的多方面因素看，地方之间的“探底竞争”是否发生以及是否因此而驱使各地竞相放松环境规制，往往并不能给出一个绝对的答案。^[89]

有的实证研究甚至指出，美国各州的环境保护实践中不仅没有“探底竞争”，而且，由于联邦制下各州高度自治所产生的分权化的环境决策（decentralized environmental policymaking），往往会进一步引发“探顶竞争”（race to the top）的现象。而在氮氧化物或二氧化硫排放的环境规制方面，人们并未发现分权化环境决策对其产生了具有统计意义的显著影响。换言之，在这方面很难说有什么“探底竞争”和“探顶竞争”的效应。^[90](www.daowen.com)

不过，美国环境保护的实践似乎呈现出一种印证“探底竞争”效应的特征来。正如早期的研究所指出的：“由于国家太大、地理特征多元化，也由于环境控制与地方土地利用决策密切相关，还由于联邦政府官员的执法和政策实施资源有限，联邦政府依赖于州和地方政府来实施环境政策。但是，以往恰恰是州和地方政府在控制环境恶化方面一贯表现不好，才导致不得不制定联邦法律，同时，它们在此后实施联邦环境政策的过程中也普遍存在诸多行为不当的情形，因此，联邦政府对州和地方政府的依赖性已经严重危及其环境政策实施计划的成功。”^[91]在此背景下，日益严重的环境状况促使国会制定了《1977年清洁空气法修正案》（1977 Clean Air Amendments），该修正案决定在1977年以前达成全国统一适用的国家空气质量标准。然而，很多地区（包括那些最严重的空气污染的城市中心）都未能在修正案规定的期限以前达到相应的环境标准。在247个空气质量控制地区，有146个地区的颗粒物（particulates）排放未达标，131个地区的光化学氧化剂（photochemical oxidant）排放未达标，68个地区的一氧化碳（carbon monoxide）排放未达标，41个地区的二氧化硫（sulphur dioxide）排放未达标。与此对应的规制办法是联邦对州的约束性措施。根据《清洁空气法》，各州有责任采取“州执行计划”（state implementation plans），以控制污染源，达到联邦环境标准。如果国家环保局认定“州执行计划”无法达到联邦环境标准，则其应当否决这一计划；如果相应的州拒绝修改该计划以确保达到联邦环境标准，则国家环保局应当为这一地区颁布一项足以达到联邦环境标准的“州执行计划”。州政府官员若未能执行有关计划，如“交通管制计划”（transportation control plans），则构成对“州执行计划”的违反，联邦有权要求该州执行国家环保局的命令，并对该州处以民事罚款或刑事罚金。^[92]此外，《清洁空气法》还规定，在该法所规定的相关事项范围内，联邦环境保护部门可以向州空气污染控制机构拨款，以州执行空气污染防治计划或执行国家一级和二级环境空气质量标准的费用为基数，联邦拨款数额最高可达前述费用的五分之三。^[93]《清洁空气法》还规定了一项很有意思的制度——联邦代为执行期（period of federally assumed en⁃forcement）。^[94]即，“当联邦环保局长发现由于州未能有效地实施《清洁空气法》实施计划而导致该州普遍存在违反《清洁空气法》的现象时，他必须通知该州政府。如果在发出通知30天以后该州仍然普遍存在违法现象，他必须公告这一情况并取代州政府执行该州的《清洁空气法》实施计划，直到该州政府使他满意地相信州政府将有效地实施该计划时为止。这种制度是一种典型的防止州政府出于保护地方经济等原因而宽容污染者的制度，是一种防止最坏情况发生的制度安排。尽管美国联邦环保局从来没有动用过这个手段，但法律有必要作出这样的安排。”^[95]

就中国的情况来看，似乎跟美国的联邦体制风马牛不相及。不过，在竞争联邦主义（competitive federalism）和财政联邦主义（fiscal federalism）等理论发展过程中，^[96]出现了一些新的理论流派，这些新理论的涌现在时间脉络上^[97]又与中国改革开放过程中的分权化改革出现了某种契合。在经济学和政治学界比较流行的观点是，中国在分税制改革之后逐渐形成了一种所谓的“市场维护型联邦主义”（market preserving federalism），^[98]这是一种新的财政联邦主义，或新的竞争联邦主义。与此相关，很多研究关注到了中国的地方分权所带来的地区竞争问题。与此相关的争论与分歧从一开始就惹人注目。

一些研究把中国的分权化改革以及由此引发的地方竞争视为中国模式的重要组成部分，但这种模式是否真的起到了保护市场的理想效果仍然有待验证，^[99]甚至有的学者直言不讳地称：“市场维护型联邦主义”对中国的发展模式没有解释力。^[100]有的研究认为，地方分权是中国改革开放的成功经验之一，^[101]与此相反，有的研究指出，中央集权恰恰起到了很重要的积极作用。^[102]

有的研究认为，中国的分权化改革引发了地方人民政府和地方官员之间的绩效锦标赛，促进了整体经济发展。^[103]但也有研究指出，绩效锦标赛之类的理论或许过分夸大了地方人民政府与企业之间的相同点，而忽视了两者之间的巨大差异。例如，对地方人民政府官员进行激励还有一些其他与相对绩效评估无关的难题。一方面，与企业的经理相比，地方人民政府官员的绩效更加取决于一个团队的努力，而不是自己的努力，一个政府目标（如扩大就业）的实现取决于多个政府部门作为一个“团队”的共同努力，因此，在地方人民政府的“团队生产”中，不同的地方官员之间就可能存在严重的搭便车现象。另一方面，在企业经理的激励计划中，可以比较容易地找到激励经理追求企业长期目标的手段，比如说给予经理股份或者股票期权，但是，对于地方人民政府的官员却很难进行类似的长期激励，从而使得地方人民政府的长期目标被忽视，而这又集中体现为地方人民政府对于环境、收入差距、教育和医疗服务质量这些问题的忽视。”^[104]类似的研究指出，中国普遍存在的以地方人民政府提供低价土地、补贴性基础设施乃至放松劳工、环境保护标准吸引制造业的地区锦标赛或“探底竞争”发展模式，“不具备经济、社会发展乃至环境保护上的可持续性”。^[105]

还有研究批评，中国向地方分权其实不像有的赞成财政联邦主义的人所说的有那么多好处，在公共服务、基础设施建设、环境保护、反贫困等问题上，反而造成了消极影响和负面后果。^[106]就环境保护问题而言，人们似乎确能发现不少现象来印证此类观点，从而令人更谨慎地看待在环境保护领域的中央向地方分权的效应。

特别是，和行政不同，更不同于行政系统推行的政策，立法相对来说是一项比较保守的事业。在法治国家中，立法错误比行政决策错误可能造成更严重或更长期的负面后果。就环境税立法而言，尽管“探底竞争”理论本身仍然存在一些尚待澄清之处，但从立法的谨慎性和科学性来看，《环境保护税法（征求意见稿）》第4条所规定的“法律保底、地方上浮”的差别税率机制设计存在非常大的“探底竞争”风险，很可能损害环境税法的规制效果，有违立法的环保价值导向。

对照来看，2016年正式通过的《环境保护税法》第6条第2款规定：“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在本法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”这项规定限制了地方人民政府上浮税率的上限，限缩了地方人民政府调整税率的权力，一定程度上确保了立法的环保价值导向。同时，《环境保护税法》中的税目税额表中也一定程度上细化了税额幅度，使得地方人民政府可作调整的税率幅度大大降低。不过，最低应税税额仍维持《环境保护税法（征求意见稿）》中的数额，似乎未能有效解决污染成本过低的隐患。换言之，最低应税税额作为下限标准过低，地方人民政府如果选择“探底竞争”，就可以直接选择该最低应税税额作为当地的适用标准，这种情况下，最低应税税额标准就起不到遏制地方人民政府“探底竞争”的冲动。同时，通过限制地方人民政府上调税率的权力来确保立法目标实现，似乎又存在一定的悖论。因为，地方人民政府如果在生态环境保护上有“探顶竞争”的动力，应当是好事，值得鼓励，没有必要进行过多的限制和干预。有人可能会担心，地方人民政府如果一味地调高税率，只注重生态环境保护，企业在这个地方待不下去，导致该地区经济没落，民不聊生，岂不谬哉。这种担心或许是多余的，甚至有点杞人忧天。地方人民政府也是理性经济人，它承担着多中心任务，会综合考虑多重因素，其行为也存在多重约束，至少，在经济发展仍属于中心工作的情况下，没有地方人民政府会只关注生态环境保护。除了极个别地方人民政府或许会出现“黑天鹅”事件，总的来说不必过于担心，再者，制度设计上还有地方各级人民代表大会常务委员会决定、全国人民代表大会常务委员会和国务院备案，这三道防线是足够有效的。不管怎样，在生态环境保护方面，我们还是应当对地方人民政府行为可能性的预判有信心。其实，笔者曾建议，“较高基准、下调有度、上浮自主”的差别税率机制可能更好，即在大幅提高基准税率的前提下，允许地方双向调节，上浮税率可由地方自主选择，但下调税率必须限定在法定幅度内。

就行政效率而言，其要求环境税法能最大限度降低征管成本、提高征管效率，这或许是环境税法最为直接的挑战。当然，首先须肯定，与原来排污费制度所实行的价格主管部门、财政部门、环境保护行政主管部门和经济贸易主管部门等多部门协商机制相比，《环境保护税法（征求意见稿）》试图在法律条文中直接明确征收标准等相关规则，可望控制部门间的非合作博弈、降低行政成本、减少不确定性，从而提高税收行政效率。

不过，仍有多处规则设计可能影响行政效率。关于环境税的征管模式，理论界一直未有定论，税务主导环保协同、环保主导税务协同、税务环保联合征收、委托第三方代征等模式各有其利弊。但是，无论哪一种模式，都会比现行排污费征管模式要复杂得多，^[107]部门间的专业分工可能割裂税收征管，因而可能会影响行政效率。^[108]

《环境保护税法（征求意见稿）》最终选择了“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式，这大概是当时条件下立法者所能采用的最为可行的模式，不过，面临的挑战依然不小。《环境保护税法（征求意见稿）》意识到了该问题，其第5章共有7条涉及税务机关和环境保护主管部门、海洋主管部门等相关政府部门之间的职责分工与协调问题。但是，这并未完全消除对行政效率方面的疑惑。例如，该文件第23、25条规定环境保护主管部门和税务机关应建立信息共享机制，县级以上地方人民政府应建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位的分工协作工作机制。但正如我们曾指出的，如果考虑到数年来所推行的税收征管信息化中各部门难以协调的现状，甚至只需留意国税、地税系统内部以及两系统之间的信息共享的诸多不畅，^[109]就会对环境税的征管效率多保留一分警醒。

我们原本期待上述问题能在正式出台的《环境保护税法》中得到解决，然而，众所周知，《环境保护税法》并未对上述规定进行调整。《环境保护税法》第15条规定：“生态环境主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。生态环境主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送生态环境主管部门。”可见，《环境保护税法》仍然保留了《环境保护税法（征求意见稿）》中不完善的信息共享制度，不同的只是机构改革之后所带来的文字表述上的差异，这种机构归并会对部门间协调困境稍有改善。但改善程度可能非常有限。从另一个角度来看，立法者尚未注意到该条款中所涉及的部门间协调困境该如何有效解决的问题。

我们再来看《环境保护税法（征求意见稿）》第20条。该条规定明确了对重点监控（排污）纳税人和非重点监控（排污）纳税人进行分类管理，这实际上是对原来排污费制度原封不动地照搬，其完全复制了环境保护主管部门对排污企业的分类监管模式，其与税务系统已有的重点税源管理模式是两种有交叉但异质的模式。在两种模式下，许多大型企业既是税源大户，又是排污重点监控对象，引发两种公共目标（汲取收入和保护环境）内在的结构性冲突，两种模式能否有效衔接以及如何衔接，尚成疑问。同时，笔者早就注意到，基于经济发展与财政收入考虑，环境保护主管部门所实行的排污企业分类监管实际上不同程度地遭遇了地方人民政府的“软化”，如果短期内无法改变地方人民政府的偏好和激励机制，那么，这第20条规定不过是将环境保护主管部门的部分压力转移到税务部门身上，并在税务系统中产生新的制度困境。税务部门不仅同样要面临地方人民政府“软化”分类监管的困境，而且其内部也不得不面临对税源大户的财政依赖性与对排污企业的监管严肃性之间的矛盾，“投鼠忌器”之类的两难困境能否有效解决尚不得而知。从理论上来说，这实际上会面临一个“规制俘获”的困境。^[110]因此，此种管理模式直接嫁接进税收制度中来，可能同样会影响征管效率。值得庆幸的是，最终，我们看到，《环境保护税法》删掉了这个条文，这无疑是正确的。

我们应当承认，就经济效率而言，在相当长时期内仍应是环境税法的价值导向之一，只是不应过分强调。排污费制度就是因为过于偏重于经济效率，^[111]导致无法有效规制污染排放行为，这在当年普遍奉行“效率优先”价值的背景下，或许有其合理性。但是，应当注意的是，当前的价值导向已发生重大调整。比如，党的十八大提出，倡导富强、民主、文明、和谐，自由、平等、公正、法治，爱国、敬业、诚信、友善，积极培育和践行社会主义核心价值观，这在某种程度上是对“效率优先”导向的矫正，特别是其中对平等、公正的强调，更值得各方重视。无疑，环境税法也应体现这一价值导向上的变化。可惜，我们看到，仅对效率价值的处理而言，《环境保护税法（征求意见稿）》萧规曹随，似乎并无大的改观。最终出台的《环境保护税法》作出了一定改进，比如删除了《环境保护税法（征求意见稿）》第20条，但总体来看并未有实质性的大变化。应当说，从《环境保护税法（征求意见稿）》到《环境保护税法》，前述诸多法条设计方面的问题，其原因之一也在于过多考虑经济效率，如整体税率偏低、禽畜养殖业免税范围过宽、过多照顾企业的经济能力等，这些条款均应进一步限制对经济效率的考量，当然，具体的限制程度应结合其他考量因素加以统筹协调。