应纳税所得额的计算

第三节　应纳税所得额的计算

应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额减去税法规定的不征税收入、免税收入、各项准予扣除项目金额以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

其计算公式为：

直接法：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损间接法：

应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

一、收入总额的确定

（一）一般收入

收入总额是指在生产经营活动中企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

具体包括：

1.销售货物收入。是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2.提供劳务收入。是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

3.转让财产收入。是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

4.股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

5.利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6.租金收入。是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

7.特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8.接受捐赠收入。是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

【例题7-1】某企业2012年12月接受捐赠设备一台，收到的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税1.7万元，企业另支付运输费用0.8万元，该项受赠资产应交企业所得税为多少？

解：会计固定资产：10+0.8×93%=10.75（万元）

应纳税所得税额：10+1.7=11.7（万元）

应纳所得税=11.7×25%=2.93（万元）

9.其他收入。

（1）企业资产溢余收入。是指企业资产在盘点过程中发生的多于账面数额的资产。除了物资和现金等流动资产外，还可能包括无形资产等其他资产。

（2）逾期未退包装物押金收入。包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物所收取的押金。包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税，但企业收取的押金逾期未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为企业所得税法所称的收入，依法缴纳企业所得税。

（3）确实无法偿付的应付款项。根据企业财务制度规定，企业应当按期偿还各种负债，如确实无法支付的应付款项，计入营业外收入。

（4）已作坏账损失处理后又收回的应收款项。企业的生产经营损失作为坏账损失处理后，其亏损部分可以在年度的利润中扣除，或者在今后五个年度内用利润弥补。因此这部分损失已经在税务上作了处理。如果处理后其应收款项又被收回的，则应当重新作为企业的收入计算。

（5）补贴收入。企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院和国务院财政、税务主管部门规定不计入损益者外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。

（6）违约金收入。违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时，对另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。《合同法》第一百一十四条规定，当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。

（7）汇兑收益。企业在汇兑人民币和外汇时可能因为汇率变化而产生差价收益，这是营业外收入的一种类型，也应当作为收入依法缴纳企业所得税。

（二）处置资产收入的确认

原则：改变资产的所有权的行为视同销售，不改变资产的所有权的行为不视同销售（表7.1）。

收入计量：属于自制的资产，按同类资产同期对外售价确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

表7.1资产处置一览表

（三）相关收入确定

1.企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现。

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2.采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间。

（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

3.采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

4.销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

5.商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

6.企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

7.下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入。

1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

6）会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

8.企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

二、不征税收入项目

收入总额中的下列收入为不征税收入：

1.财政拨款。

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

3.国务院规定的其他不征税收入。所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

（1）企业按规定取得的出口退税款。

（2）企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、免税收入项目

企业的下列收入为免税收入：

1.国债利息收入。是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

4.符合条件的非营利组织的收入。

四、允许扣除项目

（一）准予扣除项目的基本范围

1.成本。是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

2.费用。是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。

3.税金。

（1）已缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税及教育费附加。

（2）增值税为价外税，不包含在计税中，应纳税所得额计算时不得扣除。

（3）企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作为销售税金单独扣除。

【例题7-2】某市一家居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售彩色电视机，假定2013年度有关经营业务如下：

（1）销售货物取得不含税收入8600万元，与彩电配比的销售成本5660万元。

（2）转让技术所有权取得收入700万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用100万元。

（3）出租设备取得租金收入200万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税进项税金8.5万元，取得国债利息收入30万元。

（4）购进原材料共计3000万元，取得增值税专用发票注明进项税税额510万元；支付购料运输费用共计230万元，取得运输发票。

计算该企业当年所得税前可以扣除的税金合计：

解：应缴纳的增值税=8600×17%-8.5-510-230×7%=927.4（万元）

应缴纳的营业税=200×5%=10（万元）

应缴纳的城市维护建设税和教育费附加=（927.4+10）×（7%+3%）=93.74（万元）

所得税前可以扣除的税金合计=10+93.74=103.74（万元）

4.损失。是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

5.其他支出。所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

（二）部分扣除项目的具体范围和标准

在扣除成本、费用、税金、损失和其他支出时，对下列具体项目应按照规定的范围、标准在税前扣除：

1.工资薪金支出。企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资。以及与任职或者是受雇有关的其他支出。

2.职工福利费、职工工会经费、职工教育经费。规定标准以内按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。标准为：

（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

（4）软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。

3.社会保险费。

（1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（2）企业为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

4.借款利息支出。

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

（3）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

【例题7-3】某公司2013年度实现会计利润总额25万元。经注册会计师审核，“财务费用”账户中列支有两笔利息费用：向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5万元；经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元。该公司2013年度的应纳税所得额是多少？

解：银行的利率=（5×2）÷200=5%。

可以税前扣除的职工借款利息=60×5%÷12×10=2.5（万元）。

超标准=3.5-2.5=1（万元）。

应纳税所得额=25+1=26（万元）

【例题7-4】某企业4月1日向银行借款500万元用于建造厂房，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房于10月31日完工结算并投入使用，税前可扣除的利息费用为多少万元？

解：税前可扣除的财务费用=22.5÷9×2=5（万元）

5.业务招待费。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

销售（营业）收入即会计核算中的“主营业务收入”“其他业务收入”，再加上视同销售收入。

扣除最高限额与实际发生数额的60%就低原则。

例如：纳税人销售收入2000万元。

业务招待费发生扣除最高限额2000×5‰=10万元。分两种情况：

（1）实际发生业务招待费发生40万元：

40×60%=24万元；税前可扣除10万元

（2）实际发生业务招待费发生15万元：

15×60%=9万元，税前可扣除9万元

6.广告费和业务宣传费。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

销售（营业）收入即会计核算中的“主营业务收入”“其他业务收入”，再加上视同销售收入。

广告费条件：

1）广告是通过工商部门批准的专门机构制作的。

2）已实际支付费用，并已取得相应发票。

3）通过一定的媒体传播。

【例题7-5】某制药厂2013年销售收入3000万元，转让技术使用权收入200万元，广告费支出600万元，业务宣传费40万元，计算应纳税所得额时调整所得是多少。

解：广告费和业务宣传费扣除标准=（3000+200）×15%=480（万元）

广告费和业务宣传费实际发生额=600+40=640万元，超标准640-480=160（万元）

调整所得就是160万元。

7.环境保护、生态恢复等方面的专项资金。企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

8.固定资产租赁费。企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除。

（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。

【例题7-6】某贸易公司2013年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，支付租金1.2万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金1.5万元。计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用。

解：当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用=1.2÷12×10=1（万元）

9.劳动保护费。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

10.公益性捐赠。所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠。企业将自产货物用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。非公益性捐赠不得扣除。

【例题7-7】某企业2013年度利润总额为40万元，未调整捐赠前的所得额为50万元。当年“营业外支出”账户中列支了通过当地教育部门向农村义务教育的捐赠5万元。计算该企业2013年应缴纳的企业所得税。

解：公益捐赠的扣除限额=40×12%=4.8（万元）

实际公益救济性捐赠为5万元

税前准予扣除的公益捐赠=4.8（万元）

纳税调整额=5-4.8=0.2（万元）

应纳税额=（50+0.2）×25%=12.55（万元）

11.资产损失

（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除。

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

【例题7-8】某企业2013年发生意外事故，损失库存外购原材料32.79万元（含运费2.79万元），取得保险公司赔款8万元，计算税前扣除的损失为多少？

解：32.79+（32.79-2.79）×17%+2.79÷93%×7%-8=30.10（万元）

12.汇兑损失。汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除。

五、不允许扣除项目

按照企业所得税法及有关规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2.企业所得税税款。

3.税收滞纳金。

4.罚金、罚款和被没收财物的损失。纳税人因违反税法规定，被处以的罚金，以及违法经营的罚款，不得扣除。但纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

5.超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠支出。

6.赞助支出。是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7.未经核定的准备金支出。是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9.与取得收入无关的其他各项支出不得扣除。

六、亏损弥补

企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

例如：假定内资企业2006年为投产年度一直到2012年。每一年的经营情况是2006年亏损150万元，2007年亏损30万元，2008盈利20万元，2009盈利70万元，2010年盈利40万元，2011年亏损10万元，2012年盈利55万元。计算2012年应缴的企业所得税。

2012年该企业应缴企业所得税15×25%=3.75（万元）