税务行政奖励行为的合法性审查
——孙某林诉国家税务总局上海市虹口区税务局行政奖励案
沈莉萍 林博宸
【裁判要旨】
因举报人举报偷税漏税引发的税务行政奖励行为属于行政诉讼的受案范围。税务行政奖励行为系授益行政行为，人民法院对此类行政行为的审查仍然应当对包括执法目的、执法程序在内的合法性要件进行全面审查。税务机关在发放奖励时应当遵循正当的步骤，尊重举报人是否接受奖励的选择权。未经举报人选择直接发放奖励，且举报人在诉讼中明确表示接受奖励的，属于行政程序轻微违法，应当判决确认税务行政奖励行为违法。
【案号】
一审：上海铁路运输法院（2019）沪7101行初579号。
二审：上海市第三中级人民法院（2020）沪03行终87号。
【案情】
原告（上诉人）：孙某林。
被告（被上诉人）：国家税务总局上海市虹口区税务局（以下简称虹口税务局）。
原告孙某林诉称：原告向被告举报上海中远海运物流供应链管理有限公司（以下简称中远公司）存在偷税漏税的行为。被告认定中远公司应缴税款229.88元，另处罚款1000元。被告未将罚款金额计入奖励计算基数错误；根据上海市财政局、上海市国家税务局沪国税稽〔2007〕9号《关于贯彻国家税务总局、财政部〈检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法〉的通知》（以下简称《通知》）第一条第四项规定应当将奖励金额由0.60元四舍五入为1.00元。被告作出沪虹税举奖〔2019〕001号《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》（以下简称被诉领奖通知），未经原告授权同意直接向原告汇款，剥夺了原告提出异议甚至放弃奖励的权利，执法程序违法。故原告诉至上海铁路运输法院，请求：（1）判令被告对原告检举纳税人税收违法行为未依法奖励属于行政不作为；（2）撤销被诉领奖通知，判令被告对原告检举纳税人税收违法行为重新依法奖励；（3）判令被告书面向原告赔礼道歉。
被告虹口税务局辩称：根据国家税务总局、财政部第18号令《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》（以下简称《奖励办法》）第六条第六项规定，对于存在税款的，以税款作为奖励的计算基数；没有应纳税款的，按照收缴入库罚款数额计发奖金。中远公司存在应纳税款，因此罚款金额不计入奖励计算基数。被告按照《通知》第一条规定的计算公式计算奖励金额为0.60元，计算正确。被告将奖励费用直接转账至原告申请上确认的银行账户，没有实质性损害原告的权益。原告的起诉没有事实和法律依据，请求驳回原告的诉讼请求。
原审法院经审理查明：孙某林举报中远公司存在偷税漏税的行为。2019年2月13日、2月14日，中远公司向虹口税务局缴纳滞纳金110.57元，税款119.31元，共计229.88元。2019年2月15日，孙某林向虹口税务局提出书面申请：“因举报中远公司涉嫌偷税漏税事宜，依法应获得奖励，请贵局依法办理。招商银行—东大名路支行：6214 8621 ×××× ××××。”2019年3月1日，虹口税务局向孙某林作出被诉领奖通知：“你于2018年12月14日检举的中远公司税收违法行为，我局依法进行了查处，根据《奖励办法》第六条第六项规定以及《通知》第一条有关规定，决定颁发检举奖金陆角整（￥0.60元）。请自接到本通知之日起90日内持本人居民身份证或者其他有效证件到我局领取奖金，逾期不领取的视为放弃奖金。”2019年3月5日，虹口税务局向孙某林提供的银行账号汇款0.60元，并于同年3月14日向孙某林邮寄送达被诉领奖通知。
【审判】
上海铁路运输法院于2019年12月27日作出（2019）沪7101行初579号行政判决，驳回原告孙某林的全部诉讼请求。一审宣判后，孙某林不服提起上诉。上海市第三中级人民法院于2020年5月12日作出（2020）沪03行终87号行政判决：一、撤销上海铁路运输法院（2019）沪7101行初579号行政判决；二、确认被诉领奖通知违法；三、驳回上诉人孙某林的其他诉讼请求。
法院生效判决认为，上海市财政局、上海市国家税务局、上海市地方税务局结合本市税务系统工作实际，根据《奖励办法》第二十二条规定制定《通知》进行细化补充，《通知》属于本市税务机关对部门规章细化操作的行政规范性文件，依法具有行政效力。虹口税务局依据《奖励办法》第六条第六项以及《通知》规定的计算公式计算奖励金额，适用法律并无不当。在已经确定中远公司应纳税款并补征税款119.31元的情况下，孙某林要求适用《奖励办法》第七条第二款规定将罚款计入奖励基数计算奖励金额，缺乏事实依据。根据《奖励办法》第六条第六项规定，按以下公式计算后，对检举人计发奖金：本档奖金金额=实际收缴入库税款数额×（本档奖金最高限额÷本档设定的收缴入库税款最高额）。《通知》第一条第四项又规定，上述各项对检举人计发奖金以元为单位，元以下余数超过0.50元（含0.50元）的以1.00元计发，不足0.50元的舍去。本案中，虹口税务局按照《通知》第一条第一项规定计算奖金0.60元，计算正确，认定事实清楚。
被诉领奖通知的行政程序轻微违法。虹口税务局于2019年3月1日作出被诉领奖通知后，先通过银行转账方式向孙某林支付0.60元奖金，再向其邮寄送达被诉领奖通知。虹口税务局一方面于被诉领奖通知寄送日之前已经通过银行转账支付奖励，另一方面被诉领奖通知中还包含“请自接到本通知之日起90日内持本人居民身份证或者其他有效证件到我局领取奖金，逾期不领取的视为放弃奖金”的内容，两相比较，虹口税务局未保障举报人是否接受行政奖励的选择权，鉴于孙某林在诉讼中明确表示接受奖励，故属于被诉领奖通知的程序轻微违法，但对孙某林的权利不产生实际影响，应当确认违法。原审判决对被诉行政行为程序合法性的审查不严，二审予以纠正。
【评析】
税务行政奖励行为系授益行政行为，人民法院对此类行政行为的合法性审查应当围绕奖励的依据是否合法、计算数额是否正确、执法步骤是否正当展开。举报人对被举报的纳税人缴纳的税款数额所提异议不属于税务行政奖励合法性之审查范围。税务机关应当尊重举报者是否接受奖励的选择权，在发放奖励时，税务机关可以基于当前社会经济发展情况，选择便民及高效的奖励交付方式。
一、税务行政奖励事实认定及法律适用的审查
（一）缴纳税款基数的审查
1.缴纳税款数额不属于税务行政奖励案件审查范围
实际收缴入库税款数额是计算奖励数额的基础。举报人与税务机关之间形成的是税务行政奖励的法律关系，举报人对被举报对象应纳税款提出异议，实质是对税务机关与纳税人之间税务行政管理内容产生的争议，这是两个不同的法律关系。因此，孙某林对纳税金额的异议不属于税务行政奖励行为合法性的审查范围。
另外，根据《奖励办法》第十九条规定，税收违法案件举报中心发放检举奖金时，可应检举人的要求，简要告知其所检举的税收违法行为的查处情况，但不得告知其检举线索以外的税收违法行为查处情况，不得提供税务处理（处罚）决定书及有关案情材料。既然《奖励办法》的立法目的是鼓励检举税收违法行为，为何第十九条却禁止税务机关以个案形式对举报人进行公开？这是因为，在征管实践中，税收违法行为举报人的举报目的，除维护税收正义外，相当一部分带有利用税务机关在案件调查中收集的证据、认定的事实和处理处罚结果，作为举报人与被举报人之间民事纠纷诉讼中举证的目的，而又因为《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》（法释〔2001〕33号）第七十七条第一项规定，国家机关、社会团体依职权制作的公文书证的证明力一般大于其他书证，所以，若允许税务机关将对被举报人的税务处理（处罚）决定书及有关案情材料提供给举报人，将可能使被举报人遭受不公正的民事法律后果。同时，在民事诉讼中，由于司法审查职能的划分，民事法官也难以对税务机关的行政文书进行行政法上的审查。本案中，虹口税务局已通过《检举税收违法行为回复函》简要告知孙某林关于中远公司税收违法行为的查处情况，符合《奖励办法》第十九条的规定。
2.罚款和滞纳金等数额不应计入计算税务奖励的基数
孙某林主张将中远公司的1000元罚款和110.57元滞纳金一并计入奖励计算基数，即计算基数应当为应纳税款119.31元+滞纳金110.57元+罚款1000元，共计1229.88元。对此，《税收征收管理法实施细则》第三十九条第一款明确规定税款、滞纳金和罚款是不同种类，税款与罚款、滞纳金是并列关系，而非包含关系。《通知》第一条第一项第三目规定计发奖金的计算公式中，奖励的基数为实际收缴入库税款数额，也就是说，一般情况下只有税款可以作为计算奖励的基数，不包括罚款、滞纳金等。
作为例外，罚款只有在一种情况下可以作为税务奖励基数，根据《奖励办法》第七条第二款规定，“检举的税收违法行为经查实处理后没有应纳税款的，按照收缴入库罚款数额依照本办法第六条规定的标准计发奖金”。即罚款金额作为奖励计算基数只存在于没有应纳税款的情况下。具体到本案中，中远公司存在应缴税款119.31元，因此，虹口税务局仅以税款作为奖励的计算基数，未将罚款或者滞纳金一并计入，符合上述规定。
（二）对奖励金额的适法审查
《通知》第一条第三项第三目规定了奖励金额的计算公式，该条第四项对奖励金额中元以下余数作出了四舍五入的规定。对于如何认定本案中的奖励金额存在两种观点。一种观点认为，行政机关在履行行政管理职责的过程中应当恪守诚实信用原则，严格依法依规作出行政行为，满足行政相对人的正当期待。依据正当期待保护原则，相对人可以对其主张的期待利益主张程序性的、实体性的或补偿性的救济权。具体而言，行政相对人因行政机关制定政策、发布通知等先前行为，尽管没有获得权利或可保护利益，但却产生了对行政机关将来给付实质性利益的某种期待，行政机关对于这种正当期待，应当予以满足。本案中，《通知》第一条第四项已明确规定对于超过0.50元的奖励，以1.00元计发，对孙某林而言，其基于行政机关制定的《通知》，产生了至少可获得1.00元奖励的正当期待，行政机关应当按照《通知》的规定予以发放。因此，虹口税务局以实际数额0.60元发放的行为虽未违反《奖励办法》的规定与精神，但具有一定的不合理性，应适用变更判决予以纠正。另一种观点则认为，只有在奖励金额大于1.00元的情况下，才需要适用元以下余数四舍五入的规定。假设奖励金额低于0.50元，按照四舍五入的规定就可以不予计发奖励，这个结论与鼓励举报的立法本意相冲突。因此，虹口税务局按照《通知》第一条第一项规定计算奖金0.60元，计算正确，该行政裁量不违反《奖励办法》的规定，亦未损害孙某林应受保护的合法权益。最后合议庭采纳了第二种意见。
二、税务行政奖励执法程序的审查
税务行政奖励行为是授益行政行为，税务行政机关应当端正执法目的，在执法过程中按照正当的执法步骤，以便民高效的支付方式实现行政奖励。
（一）执法目的要明确
《税收征收管理法》及其实施细则规定，检举税收违法行为是单位和个人的自愿行为，对单位和个人实名向税务机关检举税收违法行为并经查实的，税务机关根据其贡献大小依法给予奖励。国家税务总局、财政部制定的《奖励办法》明确，应当根据收取的税款和举报人的贡献大小、误工、交通费等情况提出奖励建议进行奖励。因此，税务行政奖励的目的是鼓励检举税收违法行为。
（二）发放奖金的方式要便民
《奖励办法》第十六条第一款已明确规定，检举人应当在接到领奖通知书之日起90日内，持本人身份证或者其他有效证件，到指定地点领取奖金。本案中，虹口税务局未让孙某林到指定地点领取奖金，而是直接通过银行转账方式发放奖励是否违法？考虑到奖励金额非常小，让孙某林到指定地点领取奖励金额，其所耗费的时间、经济成本将远大于奖励本身，有违奖励之本意，在孙某林已经留下银行账号的情况下，为便民考虑及提高行政效率，虹口税务局以银行转账方式支付奖励金额并无不当。且《奖励办法》制定于2007年，以当今的经济发展情况及移动支付的广泛应用来看，税务奖励的交付方式可以不再局限于到指定地点领取奖金，亦可以通过银行转账方式支付。
（三）行政步骤要正当
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十六条规定：“有下列情形之一，且对原告依法享有的听证、陈述、申辩等重要程序性权利不产生实质损害的，属于行政诉讼法第七十四条第一款第二项规定的‘程序轻微违法’：（一）处理期限轻微违法；（二）通知、送达等程序轻微违法；（三）其他程序轻微违法的情形。”所谓程序轻微违法，是与“重要程序性权利产生实际损害的程序违法”相对应的模糊概念；所谓重要程序性权利，主要是指行政相对人在行政程序中所享有的听证、陈述申辩、申请回避等权利。与之相对应的，就是对这些程序性权利不产生实际损害的程序违法情形。对程序轻微违法的行政行为判决确认违法，但不撤销被诉行政行为，保留其法律效力，目的之一在于有效化解行政争议，防止撤销重做判决造成的程序空转。[1]本案中，《奖励办法》第十八条规定，检举人或者代领人领取奖金时，应当在《检举纳税人税收违法行为奖金付款专用凭证》上签名，并注明身份证或者其他有效证件的号码及填发单位。本案中，虹口税务局于2019年3月1日作出被诉领奖通知，载明：“请自接到本通知之日起90日内持本人居民身份证或者其他有效证件到我局领取奖金，逾期不领取的视为放弃奖金。”实际上，虹口税务局已于3月5日通过银行转账方式向孙某林支付0.60元奖金，同年3月14日才向孙某林邮寄送达被诉领奖通知。显然，虹口税务局先支付奖金，后送达被诉领奖通知的行为变相剥夺了孙某林是否接受奖金的选择权，行政步骤次序颠倒，构成程序轻微违法。鉴于该选择权对孙某林的重大程序性权利不产生实质损害，且孙某林在庭审过程中明确表示接受行政奖励，因此，本案从衡平行政效率及司法监督的关系出发，结合虹口税务局已经切实发放奖励金额的事实，作出了确认被诉奖励行为违法的终审判决。
（作者单位：上海市第三中级人民法院）
[1] 参见最高人民法院行政审判庭编著：《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》（上），人民法院出版社2018年版，第446页。