非流动负债是与流动负债相比较而言的，按照我国会计准则的相关规定，主要有长期借款、应付债券、长期应付款、预计负债等类型。还有一些非流动负债与特定业务相联系，例如递延所得税负债与所得税相联系，未确认融资费用和租赁业务联系紧密，递延收益主要与政府补助联系紧密，这些类型的非流动负债在其相关业务中讲解更加符合逻辑，本章不再赘述。还有些非流动负债属于金融行业特有，如未到期责任准备金、保险责任准备金、保户储金、永续债等，本书作为中级财务会计都不再涉及。

非流动负债应当按照公允价值进行初始计量，与流动负债基本不考虑货币时间价值不同，需要考虑时间价值的影响，要采用摊余成本进行后续计量。摊余成本一般采用实际利率法，只有实际利率与合同利率差别较小的，才可按合同利率计算利息费用，实际利率法的应用将在本章应付债券部分详细讲述。

一、长期借款

长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的借款。需要注意的是，如果在资产负债表日，距离还款日期不到1年，不需要在账户中进行调整，但是编制财务报告时，需要把这些长期借款的金额计入流动负债类别里的“一年内到期的非流动负债”项目。

（一）科目设置

企业设置“长期借款”科目核算企业从银行实际取得和归还借款期限长、债务金额大的长期借款类经济业务。为了提供企业资金筹集和偿还期限所需要的信息，“长期借款”科目还要按照贷款单位和贷款种类设置明细科目；为了核算长期借款相关利息，还需要按照“本金”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。

（二）借入长期借款的核算

企业借入各种长期借款直接存入银行存款账户，因此要借记“银行存款”科目，但承担的现实义务的核算相对复杂，借款的本金要专门设置明细账户反映，所以按照借款本金的金额贷记“长期借款——本金”科目，如果本金和取得借款的金额之间存在差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”科目。

（三）承担债务期间利息的核算

在每个资产负债表日，企业计算长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用（注意与银行结息日在时点上有差异），按照借款的用途把相关利息记入对应科目，体现因果关系。如果借款用于固定资产的构建，其利息则应借记“在建工程”，如果该借款用于构建长于一年才能达到预订可使用或可销售状态的存货则借记“制造费用”等科目，如果不属于上述两种类型则不需要记入资产价值进行资本化，而是直接费用化处理，在会计分录上就体现为借记“财务费用”科目。每期需要偿付的利息是按照合同利率而不是实际利率计算，企业需要按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目。如果实际利率和合同利率之间存在差异，则二者之间的差额需要借记或贷记“长期借款——利息调整”科目。实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。需要注意的是，对于一次还本付息的长期借款，由于归还的利息从性质上看更类似长期借款，因此利息不纳入“应付利息”科目核算，而是贷记“长期借款——应计利息”科目。

（四）归还长期借款的核算

企业归还长期借款时，按照会计原理还要计算资产负债表日之后的利息，借记“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目，贷记“应付利息”明细科目，借记或贷记“长期借款——利息调整”科目，最终“利息调整”明细科目的余额为0（此时根据名义利率和实际利率之间计算的利息已经达到相同）。最后，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”以及“应付利息”科目，贷记“银行存款”。也可以简化处理，即在归还长期借款时借记“长期借款——本金”明细科目以及“应付利息”科目（此时前期计提的利息还没有支付，如果已经支付则不需要借记“应付利息”科目），借记或贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目。

【例9-6】A造船企业1月1日接到3年后交付的订单，于是当年7月1日向M银行借入专门借款180000000元，借款利率与市场利率相同为6%，每半年付息一次，期满后一次还清本金。7月1日当日支付为生产船只的材料价款150000000元，7月15日该批原材料中有100000000元投入生产，其余原材料陆续投入使用。9月1日，以专门借款支付职工薪酬30000000元。3年后A企业按期交付船只并偿还银行借款。

假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入，A企业与借款及其偿还相关的有关账务处理如下：

（1）取得借款时：

借：银行存款　180000000

　贷：长期借款——M银行——本金　180000000

（2）每半年计算利息时：

借：在建工程——B船　5400000

　贷：应付利息——M银行　5400000

（3）支付借款利息时：

借：应付利息——M银行　5400000

　贷：银行存款　5400000

（4）归还借款本息时：

由于A企业按照合同交付船只以后的专门借款利息不应当资本化，而应当记入期间费用，此时计算利息的会计分录为：

借：财务费用　5400000

　贷：应付利息——M银行　5400000

同时：

借：应付利息——M银行　180000000

　　长期借款——M银行——本金　5400000

　贷：银行存款　185400000

二、应付债券

企业可以发行一般债券筹集资金，也可以发行可转换公司债券。无论是上述哪种债券的发行，企业都要设置“应付债券”科目来核算为筹集长期资金而发行的债券本金和利息，并且该科目应当按照“面值”“利息调整”“应计利息”进行明细核算，其期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券的摊余成本。

（一）一般公司债券

1.一般公司债券的发行

按照票据法的规定，企业发行债券一般会超过一年以上，构成了企业的长期负债。由于公司债券的票面利率和市场利率可能会存在差异，即便这种差异是考虑了发债公司的特有风险，这种差异也会导致公司债券的发行价格可能与票面价值不同，也就是说公司债券可以平价发行，也可以采取溢价或折价方式发行。如果票面利率高于实际市场利率，意味着发债公司每期要支付高于市场的利息，在不考虑其他条件的情况下，公司可以按照超过债券票面价值的价格发行，也就是溢价发行。其实溢价不过是时间差而已，是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿。反之，如果公司债券票面利率低于市场利率，在不考虑其他条件时可按低于债券票面价值的价格发行，即折价发行，折价也是时间差，是公司由于未来按照票面利率计算的少付利息而预先给投资者的补偿。

企业无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行公司债券，均应按其面值贷记“应付债券——面值”科目，同时借记“银行存款”科目，根据二者之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

2.利息调整的摊销

公司债券可以一次还本付息，也可以分期付息、一次还本。按照我国会计准则的规定，无论采用哪种付息方式，债券存续期间的利息调整都要采用实际利率法进行摊销。

在资产负债表日，企业对于分期付息、一次还本的公司债券，应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

对于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

实际利率与票面利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。

3.债券的偿还

如果债券利息采取一次还本付息方式计算，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值”“应付债券——应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。

如果债券利息采用一次还本、分期付息方式计算，企业应在每期计算利息之后实际支付利息时（计算利息的核算见利息调整的摊销部分的内容），借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

为了加强对公司债券的管理，企业应当设置“公司债券备查簿”，详细登记每一企业债券的票面金额、债券票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等资料。企业债券到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。

【例9-7】20×9年1月1日，甲上市发行5年期公司债券，债券票面价值为110000万元，由于票面利率低于市场利率，因而按照折价95000万元发行。甲公司每年按票面利率向投资者支付固定利息4000万元。5年后甲公司向投资者归还本金和最后一年的利息。

公司债券的会计核算要按照摊余成本进行计量，首先要计算实际利率。

求得实际利率：r=6.96%

报告期内公司债券的摊余成本和利息摊销见表9-1。

表9-1　报告期内公司债券的摊余成本和利息摊销

（1）20×9年1月1日发行债券时：

借：银行存款　950000000

　　应付债券——利息调整　150000000

　贷：应付债券——面值　1100000000

（2）20×9年12月31日，计算利息费用时：

借：财务费用/制造费用/在建工程　66100000

　贷：应付利息　40000000

　　　应付债券——利息调整　26100000

（3）20×9年12月31日，支付利息时：

借：应付利息　40000000

　贷：银行存款　40000000

20×0年、20×1年、20×2年确认利息费用的会计分录与20×9年相同，金额与表9-1的对应金额一致。

（4）20×3年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：

借：财务费用/制造费用/在建工程　74200000

　　应付债券——面值　1100000000

贷：银行存款　1140000000

　　应付债券——利息调整　34200000

（二）可转换公司债券

可转换公司债券（简称可转换债券或可转债）是指持有者可以在一定时期内和特定条件下，按一定比例或价格将之转换成一定数量的普通股票的特殊公司债券，兼具债权和期权的特征。企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。

1.可转债发行的核算

发行可转换公司债券时，企业应按《金融工具确认和计量》准则将负债和权益成分进行分拆，把分拆后形成的负债成分确认为应付债券。我国企业会计准则规定，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分时，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。具体来说，在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。此外，发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

具体来说就是按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成分的公允价值，贷记“应付债券——可转换公司债券”科目，按其差额贷记“其他权益工具”科目。

2.转换为股票的核算

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目，按其权益成分的金额，借记“其他权益工具”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”“银行存款”等科目。

【例9-8】可转换公司债券在转换为股票之前，其所包含的负债成分，以及未转换股票的可转换公司债券到期还本付息，应当比照一般公司债券的会计处理方式。

20×9年1月1日，乙上市公司按每份面值1000元发行了50000份可转换债券，取得总收入50000000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。乙公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，乙公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债，并且债券利息费用直接记入当期财务费用。

本例中，先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算（表9-2）。按照新准则规定，发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成本的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，按权益成分的公允价值，贷记“其他权益工具”，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”。

表9-2　可转换债券拆分表

单位：元

（1）20×9年1月1日，发行可转换债券时会计分录为：

借：银行存款　50000000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　3796950

　贷：应付债券——可转换公司债券——面值　50000000

　　　其他权益工具　3796950

（2）20×9年12月31日，确认利息费用并支付利息时：

应计入财务费用的利息=46203050×9%=4158274.5（元）

当期应付未付的利息费用=50000000×6%=3000000（元）

借：财务费用4158274.5

　贷：应付利息　3000000

　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整1158274.5

借：应付利息　3000000

　贷：银行存款　3000000

（3）20×0年1月1日，债券持有人行使转换权时：

转换的股份数=50000×250=12500000（股）

借：应付债券——可转换公司债券——面值　50000000

　　其他权益工具　3796950

　贷：股本　12500000

　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　2638675.5

　　　资本公积——股本溢价38658274.5

三、长期应付款

长期应付款是指企业除长期借款和企业债券以外的其他各种长期应付款项，包括以分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款、应付融资租入固定资产的租赁费等。企业应设置“长期应付款”科目核算这些交易或事项，并且按照长期应付款的种类和债权人进行明细核算。还应设置“未确认融资费用”科目核算因延期支付产生的利息费用，并按照未确认融资费用项目进行明细核算。

（一）具有融资性质的延期付款购买资产

1.购买资产时的核算

如果企业延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上是具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”“在建工程”“无形资产”“研发支出”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

2.未确认融资费用的核算(www.daowen.com)

“未确认融资费用”属于负债性质，在赊购到付款之间的期间逐步确认为当期费用。企业应当采用实际利率法计算确定当期的利息费用，借记“财务费用”“在建工程”“研发支出”科目，贷记“未确认融资费用”科目。最终的结果就是所有的“未确认融资费用”确认为各期的融资费用，而融资费用是资本化还是费用化？企业应根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定执行。

【例9-9】甲企业于20×9年1月1日与乙企业签订一项购货合同，甲企业从乙企业购入一台需要安装的大型机器设备A。合同约定，甲企业采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元，首期款项150000元于20×9年1月1日支付，其余款项在未来5年期间的年底平均支付。20×9年1月1日，设备如期运抵甲企业并开始安装，发生运杂费和相关税费160000元，已用银行存款付讫。甲企业按照合同约定用银行存款如期支付了款项（折现率为10%）。20×9年12月31日，大型机器设备A达到预定可使用状态，发生安装费40000元，已用银行存款付讫。并按照约定通过银行存款支付该设备每年年底应付的150000元。

企业购买固定资产通常会在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

购买价款的现值=150000+150000×（P/A，10%，5）

　　　　　　　=150000+150000×3.7908

　　　　　　　=718620（元）

20×9年1月1日甲企业的账务处理如下：

借：在建工程——设备A　718620

　　未确认融资费用　181380

　贷：长期应付款——应付融资租赁款　900000

借：长期应付款——应付融资租赁款　150000

　贷：银行存款　150000

借：在建工程——设备A　160000

　贷：银行存款　160000

表9-3　甲企业设备A未确认融资费用分摊表

①568620=718620-150000。

②13634=181380（未确认融资费用）-56862-47548-37303-26033。

③136366=150000-13634。

12月31日，甲企业的账务处理如下：

借：在建工程——设备A　56862

　贷：未确认融资费用　56862

借：长期应付款　150000

　贷：银行存款　150000

借：在建工程——设备A　40000

　贷：银行存款　40000

借：固定资产　2725482

　贷：在建工程——设备A　2725482

设备A已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。

（二）应付融资租入固定资产的租赁费

1.融资租赁相关概念及判断标准

我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，国际会计准则委员会已经修订了租赁准则，我国也已经在2018年完成修订工作并正式颁布《企业会计准则第21号——租赁》。租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。

租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定，或者在租赁开始日根据相关条件做出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”通常是指租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”通常掌握在90%以上（含90%）。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

或有租金，是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

2.融资租赁中承租人的会计核算

（1）初始确认与计量。融资租入固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付租金时，借记“长期应付款”，贷记“银行存款”等科目。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

（2）未确认融资费用的分摊。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，采用实际利率法计算确定的当期利息费用，借记“财务费用”或“在建工程”科目，贷记“未确认融资费用”科目。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：

①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

④以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

（3）租赁期届满的会计核算。租赁期届满时，承租人可以返还、优惠续租和留购租赁资产。如果承租人向出租人返还租赁资产，应借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在进行会计核算。如果承租人在租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定向出租人支付违约金时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。如果承租人享有优惠购买选择权，在支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时将固定资产从“融资租赁固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（三）融资租赁中出租人的会计处理

在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。

四、预计负债

（一）或有事项的概念及其特征

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。或有事项的主要特征有如下三个方面：

1.由过去交易或事项形成

或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。比如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。

2.结果具有不确定性

或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。比如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任，需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。

3.由未来事项决定

或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。比如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业（担保方）才履行连带责任。

（二）预计负债的确认

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

企业不应当确认或有负债和或有资产。或有事项会形成或有负债，也可能带来或有资产，但是否在资产负债表中确认需要我们按照负债和资产的定义进行比较和分析，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

1.该义务是企业承担的现时义务

企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行，有关各方合理预期企业应当履行等。

2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业

很可能，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断（表9-4）：

表9-4　可能性对应概率区间表

3.该义务的金额能够可靠计量

即便能够符合预计负债其他确认条件而无法可靠计量，也仅能作为财务报告附注进行披露。

（三）预计负债的计量

企业计量预计负债金额时，应充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下，最佳估计数应当分别按下列情况处理：

（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。

（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。

企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

【例9-10】甲企业于12月31日根据以前年度的维修记录，以及维修费用与产品销售收入之间存在相关关系确认和计量预计负债。如果产品发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%，如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的5%。根据技术部门的预测，本年度销售的产品中，90%不会发生质量问题，8%可能发生较小的质量问题，2%可能发生较大的质量问题。

本业务中的维修费用属于或有事项，由于具备合理估计未来修理费用的金额的条件，所以应当确认预计负债294500000×90%×0+294500000×8%×2%+294500000×2%×5%=765700元。

借：销售费用　765700

　贷：预计负债　765700

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

（四）预计负债的列报和披露

在资产负债表中，因或有事项而确认的预计负债应与其他负债项目区别开来，单独反映。如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只需通过“预计负债”项目进行总括反映。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用项目（如“销售费用”“管理费用”“营业外支出”等）合并反映。比如，企业因产品质量保证确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“销售费用”的组成部分予以反映；又如，企业因对其他单位提供债务担保确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。

企业应在会计报表附注中披露预计负债的如下内容：

（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

（五）或有负债的披露

或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露下列信息（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）：

（1）或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

（2）经济利益流出不确定性的说明。

（3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

本章小结

本章阐述了所有者权益核算的基本要求及其各组成项目的会计处理。主要包括：权益工具与金融负债的区分，实收资本和其他权益工具的确认、计量及账务处理，资本公积和其他综合收益的确认、计量及账务处理，留存收益的构成及其各自的确认、计量及账务处理方法。

思考题

（1）通过获得商业信用而分期付款取得的固定资产，与一次性付款取得的资产的计量存在差异，这种差异对财务报告有哪些影响？

（2）应付职工薪酬的核算与税法有哪些差异，如何进行协调？