发展的目的是为了增进全人类的幸福，而不仅仅是个别人的幸福，也不只是当代人的幸福。^[2]西方工业革命以来的发展历程和中国经济发展的经验教训都表明，不顾及生态环境的发展，不可能持续地增进人类幸福，甚至连当代人的幸福都难以维系。^[3]转变发展方式成为当代中国实现可持续发展的关键环节。

可持续发展理念的提出和被广为接受已有一段不短的时日。可持续发展（sustainable development）这个术语应当在20世纪80年代初期或更早就已经出现，^[4]而1987年世界环境与发展委员会的报告将其定义为“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”，该报告最早对其作出系统阐释，^[5]并使其被世人广为接受。^[6]此后，很多国家的法律中都体现了这一理念，甚至不少国家的宪法中都写入了可持续发展理念或类似的表述，一些国家的司法实践也有不同程度的体现。例如，印度、尼泊尔的法院早在1996年就将可持续发展理念贯彻于司法实践中，而英格兰和威尔士的法院从1997年以来，“已经先后在一系列判决中考虑了可持续发展原则”，这些判例包括：Fairlie v.Secretary of State for the Environment and South Somerset DC［EWCA Civ1677（1997）］；Goldfinch（Projects）Ltd v.National Assembly for Wales and Flintshire County Council［EWHC1275（Admin）（2002）］；Sherburn Sand Company Ltd v.First Secretary of State and Durham County Council［EWCH1314（Admin）（2004）］；等等。^[7]我国在1995年将“可持续发展”概念写入决策层的文件之中，并将其作为国家的重大发展战略，^[8]这对相关学术研究的推动是很大的，对相关法律制度和政策的影响也是显著的。仅就全国人民代表大会常务委员会通过的法律而言，从1998年修订的《中华人民共和国土地管理法》开始，我国至今已有《海洋环境保护法》《大气污染防治法》《水污染防治法》《固体废物污染环境防治法》《防沙治沙法》《科学技术普及法》《清洁生产促进法》等几十部法律中使用了“可持续发展”一词。其他法规规章等下位法的数量则数以千计。从这些方面可见一斑，反映了国家对可持续发展的重视程度，反映了生态文明理念的演进。

重视什么，往往意味着难题是什么。法律重视什么，往往意味着某些事情难以通过法律以外的办法加以解决。我们看到，粗放型的发展方式、不合理的经济结构，是很难在短期内自发调整过来的，法律制度尤其是税收、金融等法律制度可以在这方面发挥积极的推动作用。^[9]面对转变发展方式的重大历史课题，虽然我国已经创建和完善了不少法律制度，但是污染问题依然令人担忧和焦虑，在内部环境治理压力持续增大的同时，^[10]随着全球气候不断变暖的趋势，外部压力也日益增大。

2009年12月7日至18日，哥本哈根世界气候大会在丹麦首都哥本哈根召开。^[11]超过85个国家元首或政府首脑、192个国家的环境部长和其他官员们出席了本次会议。人们期待这次会议能继1997年《京都议定书》后再通过一份具有划时代意义的全球气候协议书。如果《哥本哈根议定书》在这次大会不能如愿获得共识并通过，那么《京都议定书》第一承诺期在2012年到期以后，全球将没有一个约束温室气体排放的共同文件。这是一次被喻为“拯救人类的最后一次机会”的会议。结果是我们所知道的，哥本哈根世界气候大会最终未能出台一份具有法律约束力的协议文本，换言之，会议达成的是无约束力协议——《哥本哈根协议》。《哥本哈根协议》没有明确发达国家到2020年的中期减排目标和2050年的长期减排目标，对于发展中国家最为关心的资金支持和技术转移又规定得十分模糊，只有对欧盟和日本明确了资金支持的数额，美国这个温室气体排放总量最大的发达国家对减排所作的承诺和努力令很多国家感受不到诚意。“从这一点来说，哥本哈根会议达成的结果是令人失望的。”^[12]

2014年12月，联合国气候变化利马会议（即《联合国气候变化框架公约》第20次缔约方会议暨《京都议定书》第10次缔约方会议）在秘鲁利马举行。利马会议的主要目标是为2015年达成一个关于2020年后加强行动应对气候变化的协议做准备，重点任务是进一步细化2015年协议的要素，明确各方2020年后自主贡献涉及的信息及相关安排，加速实施2020年前政策行动。但本次会议最终通过的决议并未解决最棘手的问题。^[13]值得注意的是，在这次会议上，有一些国外媒体对中国的减排承诺进行种种质疑，认为中国的碳排量已经是世界第一，因此应该承担更大的责任。但解振华并不认同，他公开回应说，在应对气候变化领域，中国的决心是坚决的，行动是有力的，与有的国家相比，中国付出的努力、采取的行动、取得的成效要好出许多。希望有关国家先把自己该做的事情做好，多做有利于增进互信、推动谈判的事，而不是一味指责别人。^[14]当然，我国对世界作出了明确的承诺，要争取2020年完成碳强度下降40%—45%的上限目标，并加快氢氟碳化物销毁和替代步伐。^[15]

在全球化背景下，任何国家的立法恐怕都难以只考虑国内因素而与国际因素绝缘。从这个角度，人们可以理解，在前述内外部压力叠加的背景下，我国开启了排污费改税以及环境税立法的“加速器”。也正是在这样的背景下，我国环境税税目才得以形塑。当然，我们也要在此背景下来反思环境税税目的设计。

在上述情况下，我们的确能看到我国环境税费改革经历了一个加速的过程。2005年，联合国开发计划署与财政部、国家税务总局签署了第四期“促进减贫的财税改革能力建设项目”合作协议，该项目主要支持中国政府推广深化财税改革，着力解决财税领域的新问题。在该项目实施过程中，财政部、国家税务总局和国家环境保护总局组织相关专家和部门开展了环境税（法）研究，对环境税开征的必要性和可行性进行了论证，并提出了一套环境税税制设计方案和配套的改革措施。^[16]国务院2007年5月同意的《节能减排综合性工作方案》（已失效）中首次提出“研究开征环境税”。为何要提出这一设想？国务院在印发该工作方案的通知中披露了相关考虑，通知中指出：“我国经济快速增长，各项建设取得巨大成就，但也付出了巨大的资源和环境代价，经济发展与资源环境的矛盾日趋尖锐，群众对环境污染问题反应强烈。这种状况与经济结构不合理、增长方式粗放直接相关。不加快调整经济结构、转变增长方式，资源支撑不住，环境容纳不下，社会承受不起，经济发展难以为继。”通知中还强调：“当前，实现节能减排目标面临的形势十分严峻……去年全国没有实现年初确定的节能降耗和污染减排的目标，加大了‘十一五’后四年节能减排工作的难度。更为严峻的是，今年一季度，工业特别是高耗能、高污染行业增长过快，占全国工业能耗和二氧化硫排放近70%的电力、钢铁、有色、建材、石油加工、化工六大行业增长20.6%，同比加快6.6个百分点。”^[17]

在任何国家，征税都是大事，也都是难事。我们知道，决策层虽有开征环境税的初步想法，但困难不少，因而实质上的推进迟缓。2011年，《国务院关于印发“十二五”节能减排综合性工作方案的通知》（国发〔2011〕26号，已失效）进一步指出：“随着工业化、城镇化进程加快和消费结构持续升级，我国能源需求呈刚性增长，受国内资源保障能力和环境容量制约以及全球性能源安全和应对气候变化影响，资源环境约束日趋强化”，节能减排的一些机制如不及时改变，不但节能减排目标难以实现，还将严重影响经济结构调整和经济发展方式的转变。因此，此次通知提出了一条相对更为具体的，也更为务实的设想——“积极推进环境税费改革，选择防治任务重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。”^[18]2011年3月，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出，要“健全节能减排激励约束机制。优化能源结构，合理控制能源消费总量，完善资源性产品价格形成机制和资源环境税费制度，健全节能减排法律法规和标准”，同时，在第49章第2节“推进环保收费制度改革”中还重申：“建立健全污染者付费制度，提高排污费征收率。改革垃圾处理费征收方式，适度提高垃圾处理费标准和财政补贴水平。完善污水处理收费制度。积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。”^[19]

即便现在，我们也能感受到，将“提高排污费征收率”和“环境税费改革”放在一起，似乎说明改革面临着两难困境。照此来看，环境税立法似乎不是一件容易的事，短期内可能难以出台。以至于有的媒体称：“多次被寄厚望，环境税依旧‘待字闺中’”，“被代表、委员呼吁多年的环境税却迟迟不见有任何实质性的进展”。^[20]其中的一个重要原因就是对环境税的税目设计达不成共识。原财政部财政科学研究所副所长苏明曾经解释说：“环境税的研究制定之所以需要这么长的时间，核心问题就是环境税的负担，尤其是对企业的负担。目前审议的重点在于环境税负担定多少、征税范围定多大比较合适。这个问题一方面关系到经济发展，另一方面也要对环境保护起到促进作用，也就是要在两者之间取得均衡。这是环境税研究制定的难点和关键。”^[21]他说的难点和关键之一就是税目问题。

2015年6月10日，国务院法制办公布《环境保护税法（征求意见稿）》并向社会各界公开征求意见。社会各界反响热烈，反馈意见非常多，甚至有很多相当尖锐的批评意见。

中国工程院院士王金南（时任环境保护部环境规划院副院长兼总工程师）坦陈：“作为一个关注环境税政策研究近20年的研究人员，我对《环境保护税法（征求意见稿）》的看法比较复杂。”他指出，“研究界对我国环境税进行的设计或构架都是超出排污费改税的范畴，而且对环境税寄予了很高的期望和重视。单就名称来说，学术界都倾向于采用‘环境税’这个国际通用的概念，而不是这次《环境保护税法（征求意见稿）》使用的‘环境保护税’。就目前向社会征求意见的《环境保护税法》，仅仅提出了排污费改税，虽然具有一定的改革象征意义，但难免让人感觉理想和现实间的巨大差距，环境保护税草案依然有很多不尽如人意的地方。”从《环境保护税法（征求意见稿）》可以看出，历经八年终于出台的环境保护税法方案将环保税的范围基本上框定在了排污费改税的范畴。坦率而言，征求意见版的环保税只是戴了一个环保税“新帽子”，下面藏的其实就是一个排污税“小身子”，缺乏创新改革意识，与理想中的环境税尚有差距。从政府和国家角度而言政府部门期待环境税改革不仅仅是排污费的平移。就税目设计而言，连在一开始被纳入草案的碳税最终也被删除，确实与预期差得比较远。种种问题叠加在一起，使得排污费到税的平移与社会公众希望环境税能发挥更大作用之间有差距。这个版本的环境保护税法在经过了理想与现实的博弈以及现实中诸多问题的平衡，最终从理想主义回归到“现实”，公众对环境保护税法的失望恐怕更多地来自这种从理想主义回归“现实”的落差。^[22](www.daowen.com)

时任环境保护部环境规划院环境经济部主任的葛察忠评价道：“这是环保税立法的一个阶段性成果，来之不易，不过与我的预期还存在一定的差距。”就税目而言，“《征求意见稿》理解的环保税主要是排污税，是一种狭义的环保税……受制于整体立法思路，这次《征求意见稿》并未考虑碳税。但是财政部对开征碳税很积极，楼继伟部长在不同场合多次强调研究开征碳税。至于是否开征碳税，不仅要考虑在国内其与发改委主推的碳排放权交易的协调，还要考虑在国际上其对外贸和国际气候谈判的影响，然而，对这些问题，职能部门之间尚未达成共识。”^[23]

法学界的意见也开门见山。在征求意见截止日期届满前夕，2015年6月25日，中国法学会在北京举行“《环境保护税法（征求意见稿）》专家研讨会暨中国法学会2015年第18期立法专家咨询会”，20多位与会专家围绕意见稿展开讨论并提出了相关意见。其中，熊伟教授质疑：“如果和原来征收排污费的立场、力度、节奏都没有任何差异的话，耗时费力开征环境保护税意义并不大，现行排污费制度仍可继续发挥作用。”就环境税征税范围而言，与法律名称相比实在太过狭窄。意见稿的内容90%以上是从《排污费征收使用管理条例》（已失效）中平移过来，并没有涉及所有环境保护事项，环境保护起码包括三个方面：排污、资源和生态环境、可能会带来污染的产品。把这三个方面同时包括进去，才谈得上是比较恰如其分的环境保护税，但现在这三大块中，只有排污被纳入意见稿中，收的就是排污税，却戴了一个很大的“帽子”。^[24]

在立法正式出台前，不少专家学者发表了多篇论文、评论。^[25]总的来看，学者们批评很多。从媒体报道来看，公众也很失望。各方面提出了不少意见。其中不少意见无疑是有一定道理的。在此情况下，我们原以为环境税的税目等方面的设计会作较大幅度优化，如此，环境税法的出台可能要再等一段时间了。

未曾想，2016年12月25日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过了《环境保护税法》。法律明确规定的税目包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四种。可见，环境税立法是以排污费制度改革为基础和前提的，简言之，环境税是排污费改革而成的，因此，我们可以称之为第二次费改税。^[26]

木已成舟，法律既定，税目问题算是暂时给出了一个答案。但是，法律制定并不能终结疑问，当然也不意味着理论研究的停止，甚至相反，会引发更多的困惑和待解的难题。在某种意义上，仓促之下的立法反而令学界有了更多的责任感去推进相关问题的研究。

我们知道，在排污费改环境税的讨论中，学界非常关注的一点就是，如何将排污收费项目改革为环境税税目。在税法上，税目的确定意味着征税对象或征税范围的明确化和具体化。“征税对象是指对什么东西要征税，在法学上称为纳税客体，是税法结构中最基本的要素，是区别不同税种的主要标志，征税对象在税法上常常表现为征税范围的规定。”^[27]在现有的四个税目基础上，环境税的税目如何改进、还应增加哪些具体内容，直接关系到环境税法的立法目的条款能否有效实现的问题。《环境保护税法》第1条明确了立法目的：“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”，如果税目设计不合理，该征税的不征税，该规制的放任不管，那么，谈何保护和改善环境，谈何节能减排，谈何推进生态文明建设？从环境税法的功能定位来看，如果税目设计不合理，也不可能实现“规制—收入”复合功能型的法律构造，环境税法的规制功能将大为削弱，也无法筹集到必要的环境治理资金，效果势必不彰。从长远来看，环境税法的税目设计不合理，也必然妨碍环境税法发挥促进发展方式转变的积极作用，影响经济社会发展的可持续性。

在排污费改环境税的时候，关于如何设计税目就引起了比较大的争议。当时有的学者建议将所有排污收费项目分别转化为废水税、废气税、固体废物税和噪声税等税目，有的学者主张只将废气排污费中的二氧化硫和氮氧化物排污收费项目改为税目。当然，也有的建议还要新开征放射性物质税。^[28]上述学术争论，反映了学者们对环境资源稀缺程度、污染物的环境影响程度以及环境污染趋势等各项因素的不同认识。例如，基于“我国最迫切需要解决的是水资源短缺问题”的认识，就有学者主张先“设置水污染税和空气污染税两个税目”，再渐次扩展的方案。^[29]而有的学者则有完全不同的主张。

当然，环境税法已经制定，不可能另起炉灶再重新设计税目了。换言之，环境税税目讨论的前提是对一个事实的承认：环境税是直接从排污费“平移”而来的，其税目就是在排污费收费项目基础上稍加改进、调整而形成的。正因为如此，很多人把当前的环境税称之为排污税，就是从税目的有限性这个角度来谈的。笔者所要讨论的是，当前的税目还有没有改变的必要与可能，以及大改与小改的方案选择等问题。

理论上来讲，环境税的税目范围扩大过多，可能加重纳税人的负担、降低征管效率、影响税收公平，进而影响经济社会发展。但是，环境税的税目如果保持现状，则其规制环境影响行为、降低污染、改善环境的目标就可能不同程度地打折扣，进而影响发展方式转型，影响新发展阶段生态文明建设的推进。

归纳起来，环境税税目设计要充分考量环境资源稀缺程度、污染物的环境影响程度以及环境污染趋势等各项因素，这些因素都是非常关键的，但又不能仅限于这些因素，还得考虑税目规则对纳税人、对经济社会发展的影响等相关因素。对立法者而言，对这些因素的作用要全面加以评估，要综合上述因素以及技术条件、经济结构、税收制度等诸多因素确定合理的征税范围。鉴于考虑因素繁多，在优化环境税税目的问题上，就要强调一些基本的标准和原则，其中，最主要的两项原则是效率原则和公平原则。