建筑施工企业工程成本差异的计算方法
第1节 建筑施工企业成本控制
一、建筑施工企业成本控制的含义
建筑施工企业成本控制，是指建筑施工企业按照国家有关财务制度的要求以及自身的财务目标，运用各种成本管理方法，将各项成本掌握在一定范围内的财务活动。成本控制是企业内部控制的重要组成部分，是建筑施工企业加强管理、提高效率的必然选择。建筑施工企业提高经济效益的根本途径就是“开源”和“节流”，前者受市场竞争等外部因素限制较多，后者更多依赖于企业内部管理水平的提高，可控性相对较高。因此，成本控制是建筑施工企业主动实现扭亏增盈、增强建筑施工企业竞争力等财务目标的有力武器。
二、建筑施工企业成本控制的类型和内容
＞＞1.按照成本形成的过程分类
可将建筑施工企业成本控制分为：事前成本控制、事中成本控制和事后成本控制，见表6—1。
表6-1 按照成本形成过程分类
＞＞2.按照成本费用的构成分类
可将成本控制分为生产经营成本控制和非生产经营成本控制，见表6—2。
表6-2 按照成本费用的构成分类
三、建筑施工企业成本控制方法
建筑施工企业应当建立成本控制系统，强化成本预算约束，推行质量成本控制办法，实行成本定额管理、全员管理和全过程控制。
＞＞1.建筑施工企业成本控制系统
（1）建筑施工企业成本控制系统的概念。
建筑施工企业成本控制系统是运用现代信息技术，实现成本系统集成分析，从量、价、时、空全方面地考虑成本构成，从时间、空间缩减的角度降低成本。
成本控制系统，作为建筑施工企业信息系统的一个子系统，是从原始会计凭证及其他的原始资料出发，经过搜集、整理、加工，生成部门信息，并提供给建筑施工企业中财务、会计、物流、生产管理、销售等相关部门，以供进行财务核算、资金筹集、生产安排、成本控制等方面工作参考使用，并从信息使用部门的反馈中总结改进这一系统。
（2）建筑施工企业成本控制系统的组成。
建筑施工企业的成本控制系统包括组织系统、信息系统、考核制度和奖励机制等内容。
①组织系统。
组织是指人们为了一个共同目标而从事活动的一种方式。在建筑施工企业组织中，通常将目标划分为几个子目标，并分别指定一个下级单位负责完成。每个子目标可再划分为更小的目标，并指定更下一级的部门去完成。一个企业的组织机构可以用管理等级和平均控制跨度来描述。管理等级是最高级单位和最低级单位之间的等级，控制跨度是指一个单位所属下级的数目。一个企业的组织机构还可以用各级管理等级之间权利集中和分散的程度来描述。在一个高度集中的组织机构中，权利集中于较高级别的管理层次，低级管理人员只拥有很少的决策权。在一个企业里，权利很可能在一个职能领域中高度集中，而在其他职能领域则高度分散。一般来说，生产、财务和人事管理都属于高度集中的领域。
成本控制系统必须与建筑施工企业组织机构相适应，即建筑施工企业预算是由若干分级的小预算组成的。每个小预算代表一个分部、科室或其他单位的财务计划。与此有关的成本控制，如记录实际数据、提出控制报告等，也都是分小单位进行的。这些小单位作为责任中心，必须有十分明确的、由其控制的行动范围。按其所负责任和控制范围不同，分为成本中心、利润中心和投资中心。成本中心是以达到最低成本为经营目标的一个组织单位；利润中心是以获得最大净利润为目标的一个组织单位；投资中心是以获得最大的投资收益率为经营目标的一个组织单位。按建筑施工企业的组织结构合理划分责任中心，是进行成本控制的必要前提。
②信息系统。
成本控制系统的另一个组成部分是信息系统，也就是责任会计系统。责任会计系统是建筑施工企业会计系统的一部分，负责计量、传送和报告成本控制使用的信息。责任会计系统主要包括编制责任预算、核算预算的执行情况、分析评价和报告业绩四个部分。
通常建筑施工企业分别编制销售、施工、成本和财务等预算。这种预算主要按生产经营的领域来落实建筑施工企业的总体计划。为了进行控制，必须分别考察各个执行人的业绩，这就要求按责任中心来重编预算，按责任中心来落实建筑施工企业的总体计划。这项工作被称为责任预算，其目的是使各责任中心的管理人员明确其应负的责任和应控制的事项。
在实际业务开始之前，责任预算和其他控制标准要下达给有关人员，他们以此控制自己的活动。对实际发生的成本、取得的收入和利润，以及占用的资金等，要按责任中心来汇集和分类。为此，需要在各明细账设置时考虑责任中心分类的需要，并与预算的口径一致。在进行核算时，为减少责任的转嫁，分配共同费用时，应按责任归属选择合理的分配方法。各单位之间相互提供产品或劳务，要拟订适当的内部转移价格，以利于单独考核各自的业绩，报告预算的执行情况。在预算期末要编制业绩报告，比较预算和实际的差异，分析差异的产生原因和责任归属。此外，要实行例外报告制度，对预算中没有规定的事项和超过预算限额的事项，要及时向适当的管理级别报告，以便及时作出决策。
③考核制度。
考核制度是控制系统发挥作用的重要因素。
考核制度的主要内容见表6—3：
表6-3 考核制度的主要内容
续表
④奖励制度。
奖励制度是维持控制系统长期有效运行的重要因素。
人的工作努力程度受业绩评价和奖励办法的影响。经理人员往往把注意力集中到与业绩评价有关的工作上面，尤其是业绩中能够影响奖励的部分。因此，奖励可以激励人们努力工作。
奖励有货币奖励和非货币奖励两种形式，如提升、加薪、表扬、奖金等。惩罚也会影响工作努力程度，惩罚是一种负奖励。
规定明确的奖励办法，让被考核人明确业绩与奖励之间的关系，知道什么样的业绩将会得到什么样的奖励。恰当的奖励制度将引导人们去约束自己的行为，尽可能争取好的业绩。奖励制度是调动人们努力工作、以求实现建筑施工企业总目标的有力手段。
＞＞2.建筑施工企业成本预算控制
建筑施工企业成本预算是建筑施工企业成本控制的主要方法，是建筑施工企业财务预算中最基本的预算。它要求建筑施工企业加强成本预算编制、执行、分析、考核等环节的管理，明确预算项目，建立预算标准，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，及时分析和控制预算差异，采取改进措施，确保预算的执行。
强化成本预算控制，要求建筑施工企业严格按照预算执行。在日常控制中，建筑施工企业应当健全凭证记录，完善各项管理规章制度，严格执行生产经营月度计划和成本费用的定额、定律标准，加强适时的监控。对预算执行中出现的异常情况，建筑施工企业有关部门应及时查明原因，提出解决办法。
建筑施工企业可以结合自身情况，建立相应的成本预算，比如产品成本预算、制造费用预算、营业成本预算、期间费用预算等。建筑施工企业各职能部门应当充分利用自身管理优势，对在成本中占重要份额的能耗、成材率等重点指标进行全过程的控制，并有针对性地采取措施，使降低成本指标落到实处，最终形成一系列贯穿全生产经营过程的预算控制线，确保成本预算指标的全面完成。
＞＞3.建筑施工企业质量成本控制
建筑施工企业应当结合自身特点，推行质量成本控制办法。
（1）建筑施工企业质量成本的概念。
建筑施工企业质量成本是指建筑施工企业将产品质量保持在规定的标准上而需支出的费用，以及因未达到规定的质量标准而发生的损失两者之和。
（2）建筑施工企业质量成本的分类。
一般按发生原因不同，将质量成本划分为表6—4所述的五类：
表6-4 质量成本分类
（3）建筑施工企业质量成本控制的概念。
质量成本控制，是指根据预定的质量成本目标，对实际工作中发生的所有质量成本，进行指导、限制和监督，及时发现问题，及时采取有效措施，或不断推广先进经验，以促进产品质量成本不断下降，取得最佳经济效益而实施的一种管理行为。实施质量成本控制，可以在产品质量、成本和经济效益三者之间寻求一个相对平衡。
（4）建筑施工企业正确核算质量成本包括的内容。
正确核算质量成本，是实施质量成本控制的中心环节，它包括表6—5所述的四个方面：
表6-5 正确核算质量成本的内容
续表
需要注意的是，合理有效地控制产品质量成本必须通力合作，多管齐下，合理运用统计、预测、计划、分析、核算等多种方法，对产品生产（劳务提供）各个环节都进行有效的管理。同时，建筑施工企业应结合自身特点，在实行基本质量成本管理方法和理念的基础上，适当引入质量成本预算管理、作业质量成本管理、战略质量成本管理、目标质量成本管理等方法。
＞＞4.建筑施工企业成本定额管理
成本定额管理，是指在资源价格一定的前提下，通过事先制定单位产品或活动的标准资源消耗量，控制产品成本和期间费用水平的一种成本控制方法。
成本定额管理的关键，首先在于制定标准消耗量。一般方法有经验估计法、类推比较法、统计分析法和技术测定法。其次，要通过成本核算，揭示实际消耗量与定额的差异。最后，分析定额差异的原因，找出责任者，并将差异及时反馈到责任部门或责任者，以便采取切实有效的措施加以解决。成本定额管理与建筑施工企业的经济责任制相结合，能收到更好的效果。
需要指出的是，如果产品或经济活动消耗的资源价格也发生变动，那么建筑施工企业除了制定标准消耗量以及比较量的差异外，还需制定各类资源的标准单价，以及比较价的差异，这就是通常所说的“标准成本管理”。从这个角度看，成本定额管理和标准成本管理的理念是一致的。
＞＞5.建筑施工企业全面成本管理
建筑施工企业全面成本管理包括全员成本管理和全过程成本管理两层含义。成本的发生涉及企业内部每个部门、每一个职工，每个职工都负有成本责任。建筑施工企业任何会发生成本的活动，都应纳入成本控制的范围。
建筑施工企业实行全员成本管理，就要充分调动各个部门、职工的积极性和主动性，使每个职工都了解自己在成本控制中的作用，明确自己的职责和权限，建立广泛的责任成本制度，将建筑施工企业的专业成本控制和群众性成本控制工作结合起来，才能使建筑施工企业各项费用定额、费用开支标准、成本目标等更加趋于合理，降低成本的措施才能得到更好地执行。
为了调动全体职工成本控制的积极性，建筑施工企业应注意以下问题：
①需要有客观的、准确的、适用的控制标准；
②鼓励参与制定标准，至少也要让职工充分了解控制标准建立的依据和必要性；
③让职工了解建筑施工企业的困难和实际情况，自觉适应工作的需要；
④建立适当的激励措施，激发全员成本控制的积极性；
⑤冷静地处理成本超支和过失。始终记住分析成本不利差异的根本目的，是寻求解决问题的办法，而不是处罚。
建筑施工企业实行全过程成本管理，其成本控制应当贯穿成本形成的全过程。
实行全面成本管理，对企业职工的要求比较高，主要包括：具有控制成本的愿望和成本意识，养成节约成本的习惯，关心成本控制的结果；具有合作精神，理解成本控制是一项集体的努力过程，不是个人活动，必须在共同目标下齐心协力；能够正确理解和使用成本控制信息，据以改进工作，降低成本。
第2节 建筑施工项目成本控制
一、建筑施工项目成本控制综述
＞＞1.施工项目成本控制的概念
施工项目成本控制，是指工程项目部在项目成本形成过程中，为控制人、机、材消耗和费用支出，降低工程成本，达到预期的项目成本目标，所进行的成本预测、计划、实施、核算、分析、考核、整理成本资料与编制成本报告等一系列活动。
＞＞2.施工项目成本控制的对象
（1）以工程项目成本形成的过程作为控制对象。具体如下：
①在工程投标阶段应根据工程概况和招标文件，进行项目成本的预测，提出投标决策意见。
②施工准备阶段应结合设计图纸的自审、会审和其他资料，编制实施性施工组织设计，通过多方案的技术经济比较，从中选择经济合理、先进可行的施工方案，编制明细而具体的成本计划，对项目成本进行事前控制。
③施工阶段以施工图预算、施工预算、劳动定额、材料消耗定额和费用开支标准等，对实际发生的成本费用进行控制。
④竣工交付使用及保修期阶段应对竣工验收过程发生的费用和保修费用进行控制。
（2）以工程项目的职能部门、施工队和生产班组作为成本控制的对象。
成本控制的具体内容是日常发生的各种费用和损失。这些费用和损失，都发生在各个部门、施工队和生产班组。因此，应以部门、施工队和班组作为成本控制对象，接受项目经理和企业有关部门的指导、监督、检查和考评。同时，项目的职能部门、施工队和班组还应对自己承担的责任成本进行自我控制。
（3）以分部分项工程作为项目成本的控制对象。
工程项目应该根据分部分项工程的实物量，参照施工预算定额，联系项目管理的技术素质、业务素质和技术组织措施的节约计划，编制包括工、料、机消耗数量、单价和金额在内的施工预算，作为对分部分项工程成本进行控制的依据。分部分项工程施工预算的格式如表6—6所示。
表6-6 分部分项工程施工预算
（4）以对外经济合同作为成本控制对象。
工程项目的对外经济业务，都要通过经济合同明确双方的权利和义务。在对外签订各种经济合同时，除了要根据业务要求规定时间、质量、结算方式和履（违）约奖罚等条款外，还必须强调要将合同的数量、单价、金额控制在预算收入以内。因为，合同金额超过预算收入，就意味着成本亏损；反之，就能降低成本。
＞＞3.施工项目成本控制的内容
施工项目成本控制的内容见表6—7。
表6-7 施工项目成本控制的内容
＞＞4.施工项目成本控制的程序
要搞好成本的过程控制，就必须有规范化的过程控制程序。在对成本的过程控制中，有两类控制程序，一是管理控制程序，二是指标控制程序。管理控制程序是对成本全过程控制的基础，指标控制程序则是成本进行过程控制的重点。两个程序既相对独立又相互联系，既相互补充又相互制约。
（1）管理控制程序。
管理的目的是确保每个岗位人员在成本管理过程中的管理行为符合事先确定的程序和方法的要求。从这个意义上讲，首先要明白企业建立的成本管理体系是否能对成本形成的过程进行有效的控制，其次是体系是否处在有效的运行状态。管理控制程序就是为规范项目施工成本的管理行为而制定的约束和激励机制，内容如下：
①建立项目施工成本管理体系的评审组织和评审程序。
成本管理体系的建立不同于质量管理体系，质量管理体系反映的是企业的质量保证能力，由社会有关组织进行评审和认证：成本管理体系的建立是企业自身生存发展的需要，没有社会组织来评审和认证。因此企业必须建立项目施工成本管理体系的评审组织和评审程序，定期进行评审和总结，持续改进。
②建立项目施工成本管理体系运行的评审组织和评审程序。
项目施工成本管理体系的运行具有“变法”的性质，往往会遇到习惯势力的阻力和管理人员素质跟不上的影响，有一个逐步推行的渐进过程。一个企业的各分公司、工程项目部的运行质量往往是不平衡的。一般采用点面结合的做法，面上强制运行，点上总结经验，再指导面上的运行。因此，必须建立专门的常设组织，依照程序不间断地进行检查和评审。发现问题，总结经验，促成成本管理体系的保持和持续改进。
③目标考核，定期检查。
管理程序文件应明确每个岗位人员在成本管理中的职责，确定每个岗位人员的管理行为，如应提供的报表、提供的时间和原始数据的质量要求等。
要把每个岗位人员是否按要求去履行职责作为一个目标来考核。为了方便检查，应将考核指标具体化，并设专人定期或不定期地检查。表6—8是为规范管理行为而设计的检查内容。
表6-8 项目成本岗位责任考核表
应根据检查的内容编制相应的检查表，由项目经理或其委托人检查后填写检查表。检查表要由专人负责整理归档。表6—9是检查施工员工作情况的检查表（供参考）。
表6-9 岗位工作检查表（施工员）
④制定对策，纠正偏差。
对管理工作进行检查的目的是为了保证管理工作按预定的程序和标准进行，从而保证项目施工成本管理能够达到预期的目的。因此，对检查中发现的问题，要及时进行分析，然后根据不同的情况，及时采取对策。管理控制程序如图6—1所示。
图6—1 管理控制程序图
（2）指标控制程序。
施工项目的成本目标是进行成本管理的目的，能否达到预期的成本目标，是施工项目施工成本管理能否成功的关键。在成本管理过程中，对各岗位人员的成本管理行为进行控制，就是为了保证成本目标的实现。可见，施工项目的成本目标是衡量施工项目施工成本管理业绩的主要标志。施工项目成本目标控制程序如下：
①确定施工项目成本目标及月度成本目标。
在工程开工之初，工程项目部应根据公司与项目签订的《项目承包合同》确定项目的成本管理目标，并根据工程进度计划确定月度成本计划目标。
②搜集成本数据，监测成本形成过程。
过程控制的目的就在于不断纠正成本形成过程中的偏差，保证成本项目的发生是在预定范围之内，因此，在施工过程中要定时搜集反映施工成本支出情况的数据，并将实际发生情况与目标计划进行对比，从而保证有效控制成本整个形成过程。
③分析偏差原因，制定对策。
施工过程是一个多工种、多方位立体交叉作业的复杂活动，成本的发生和形成是很难按预定的理想目标进行的，因此，需要对产生的偏差及时分析原因，分清是客观因素（如市场调价）还是人为因素（如管理行为失控），及时制定对策并予以纠正。
④用成本指标考核管理行为，用管理行为来保证成本指标。
管理行为的控制程序和成本指标的控制程序是对项目施工成本进行过程控制的主要内容，这两个程序在实施过程中，是相互交叉、相互制约又相互联系的。在对成本指标的控制过程中，一定要有标准规范行为和管理业绩，要把是否能够达到成本指标作为一个主要的标准。只有把成本指标的控制程序和管理行为的控制程序结合起来，才能保证成本管理工作有序地、富有成效地进行下去。图6—2是成本指标控制程序图。
图6—2 成本指标控制程序图
＞＞5.施工项目成本目标责任制
施工项目成本目标责任制就是工程项目部将施工项目的成本目标，按管理层次进行再分解为各项活动的子项目，落实到每个职能部门和作业班组，把与施工项目成本有关的各项工作组织起来，并且和经济责任制挂钩，形成一个严密的成本控制工作体系。
建立施工项目成本目标责任制，一是确立施工项目成本责任制，关键是责任者责任范围的划分和对费用的可控程度，二是要对施工项目成本目标责任制分解。
＞＞6.施工项目合同履约管理
建设工程合同签订后，即具有法律约束力，合同当事人必须坚决履行合同规定的内容，不得违反。《中华人民共和国合同法》第60条规定，“当事人应当按照约定全面履行自己的义务。”“当事人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务。”
（1）履行工程合同的基本原则。
一般情况下，履行合同的基本原则是遵守约定、诚实信用，施工企业进行施工合同履约管理是在全面履行合同义务的基础上，利用合同的正当手段，避免风险，保护自己，并获取尽可能多的经济利益，基于此，施工企业进行履约管理的基本原则及要求如下：
①按约履行。
施工企业履行施工合同的基本义务是进行工程建设，具体包括：按约定质量施工、竣工、维修；按约定时间竣工及安全施工等。
②以造价管理为中心。
以造价管理为中心，施工企业就必须把符合合同标准的质量作为结算和实现合同造价的法定前提。不符合合同约定质量标准的工程，难以通过竣工验收，发包方也不会同意接收工程，这样，结算合同造价就失去了法定前提，加强造价管理也变成了一句空话，因此，施工企业要以造价管理为中心，必须首先把确保工程质量作为造价管理的重要基础工作，作为实现工程价款及时结算的不可或缺的前提和条件。
要依约确认和获得工程造价的价款就必须首先依约确保合同工期。发包方与承包方结算合同造价，必须以承包方确保合同工期作为主要的前提，承包方延误了工期也不能指望发包方如数支付全部造价。司法实践中已经有判例判决承包方在追索工程欠款的同时被判以超过追索价款的款项赔偿发包方的工期损失。因此，工期就是造价的一部分，要顺利结算造价，必须首先确保工期。
③敢于和善于运用法定权利。
法定权利包括：三大抗辩权、法定解除权、撤销权、代位权、法定抵押权。
（2）合同分解与交底。
一方面，在实际工作中，承包人的各职能人员不可能人手一份合同。另一方面，各职能人员所涉及的活动和问题不全是合同文件内容，而仅为合同的部分内容，或超出合同界定的职责，为此，由合同管理人员作全面的合同分析、职能分解，再向各职能人员进行合同交底就不失为较好的方法。
①合同分解。
合同分解的依据是合同协议书、合同条件、规范、图纸、工作量表等。合同分解是整个项目小组的工作，是工程施工前的整个计划工作，其结果实质上是承包商的合同执行计划。
合同分解必须通过经济手段来保证。对分包商，主要通过分包合同确定双方的责、权、利关系，以保证分包商能及时保质、保量地完成合同任务。如果出现分包商违约或完不成合同，可对其进行合同处罚和索赔。对承包商，工程项目部通过内部的经济责任制来保证，落实工期、质量、消耗等目标后，应将它们与个人利益挂钩，建立一套经济奖罚制度，以保证目标的实现。
②合同交底。
合同条文中的一些法律语言不容易理解，遇到具体问题，即使查阅合同，当事人也很难准确、全面地理解，因此合同条文的解释必须有统一性和同一性。在承包商的施工组织中，合同解释权必须归合同管理人员。如果在合同实施前，不对合同作分析和统一的解释，容易造成解释不统一和工程实施中的混乱。特别是当合同内容复杂或合同关系复杂时，或承包商不熟悉合同条件时，该工作极为重要。合同实施前的合同交底可以将合同约定用最简单易懂的语言和形式表达出来，使得日常合同管理工作容易、方便。
合同交底可采用上网查询和合同交底会两种形式。合同签订后，合同管理员立即将合同交底内容输入到联网电脑中，并负责通知各职能人员上网查看。定期召开项目全体管理人员合同交底会，对网上合同交底中仍未明白事项进行答疑，在项目内部形成全员、全过程、全方位的合同管理意识，使项目上能够熟悉掌握合同内容，根据合同性质、范围的不同分别落实责任制。
二、建筑施工项目成本控制方法
建筑企业的基本生产活动是建筑安装生产活动，其主营产品是建筑产品（商品）。因此，在建筑企业的财务管理中，都把对工程成本的控制作为财务管理工作的一项重要内容。
工程成本是以货币形式表现的已耗费在建筑产品上的生产资料的价值和工人必要劳动创造的价值，即由“材料费”“折旧费”和“工资”等生产费用构成。而工人剩余劳动创造的价值，是以积累的形式即以税金和利润的形式计入工程造价（即建筑产品价格）。
工程成本控制是指建筑企业在建筑安装生产活动中，按照既定的工程成本目标，对构成工程成本的一切耗费进行严格的计算、考核和监督，及时揭示偏差。以便采取有效措施，纠正不利偏差，发展有利差异，实现财务管理目标的重要工作。工程成本控制包括的一般程序是：根据施工定额制定工程成本标准——标准成本，并据以制定各项降低成本技术组织措施；执行标准，对工程实际成本的形成进行具体的计算和监督；确定差异，核算实际成本脱离标准成本的差异，分析差异程度、性质、原因和责任归属；消除差异；考核奖惩。
这里重点介绍标准成本的制定，工程成本差异计算分析，以及配合差异与产出差异，工程单元成本差异的分析与控制方法。
＞＞1.标准工程成本的制定
在建筑企业中，工程成本按其用途，一般有实际成本、预算成本、计划成本之分。在进行工程成本控制中，一般均使用标准成本的概念。
（1）标准与预算。
标准与预算，本质上差不多。预算本身是一种预计成本，犹如路标，引导企业在所指引的目标和路径中经营，强调企业如果按照希望的目标作业，应当保持的生产数量和成本水平，它是一种总额概念；标准成本是一种单位概念，可视为单位预算成本，它注重成本应该降低的水平，如果成本降低到这一水平，利润即可增加。
例如，某建筑企业承建的钢筋混凝土工业厂房，每平方米耗用钢材52千克。每千克1.6元，52千克钢材价值83.20元，就是该工程产品的直接材料标准成本；如果该企业2014年度完成1 000平方米，该工程共耗用钢材52 000千克，价值83 200元，这就是完成全部施工面积的预算成本。由此可见，预算成本是标准成本的汇总。
建立预算时，标准成本是不可缺少的。例如，就工程施工来说，如果根据材料、人工、机械使用等标准成本编制预算，则预算就是管理、控制和降低工程成本的最佳手段。如果建立预算不采用标准数字，就无法实现预算控制。企业有些生产经营预算，无论怎样谨慎周密，最终使用的数据只是比较正确的估算。如果加上采用标准成本，就会使编制的预算更加正确可靠。
由于标准成本和预算成本都用来实施管理控制，又都属于未来的预算成本，均可用来编制预算成本表，所以同实际工程成本比较，容易混为一谈。我们在实际工作中，还应当注意其区别。
（2）标准成本的理论认识。
理论上对标准成本有如下几种认识：
①基本标准成本。
以实行标准成本制度第一年或任意选定的某一基本年度的实际成本，作为标准成本，用以衡量今后各个年度的成本，并观察成本变化趋势。这种做法，类似于统计上以基期资料决定趋势。为了使各个年度的成本能以同一标准进行比较，标准成本一经制定，多年保持不变。随着时间的推移，由于生产技术及企业生产经营状况的变化，基本标准成本将显得陈旧过时，很难在成本的管理控制中发挥应有的作用。
②理论标准成本。
这种标准成本是指在理想作业状况下，即在工程量、施工效率等都没有一点变化和失误情况下的最起码的成本。把这种完全理想的标准成本作为短期奋斗目标，因其高不可攀，失去激励作用，很难收到控制成本的效果，但可作为生产经营所遵循的理想目标。
③正常标准成本。
正常标准成本是指已经达到的正常生产经营状况和效率水平下的成本。实际上是以过去整个经营周期的平均成本作为标准成本。过去的平均成本容易达到，它既包含了生产经营中一般不可避免的耗费，也难免有浪费和低效率，而且，经营周期很难明确划定。
④预期标准成本。
预期标准成本是指最近将来某一特定期间内，通常为一个预算期或会计期，在提高效率、避免浪费条件下，生产单一或较多单位工程产品的预定成本，或应有的规范成本。因这种成本力求接近实际结果，所以与实际成本的差异，可以适当表示工作效率高低、成本开支的节约或浪费。
＞＞2.建筑企业标准成本的制定
因为标准成本是以提高效率和控制成本为目的，因此，在上述几个标准成本中应以预期标准成本为适宜，它较正常标准成本严格，与理论标准成本比较，又容许不可避免的损耗和失误。建筑安装企业承建的每一个工程项目，因建设条件、施工条件、结构类型不同，成本很难相同，都具有预期性。这一点与预期标准成本的要求基本相符。
但是，预期标准成本毕竟有一个预期，属于未来，所以，一般还应结合正常标准成本。即以同类工程的平均成本和现实为基础，才能正确可靠地制定标准成本，这也容易被接受。
标准成本是由数量标准与价格标准相乘而得，因而制定标准成本也就是确定标准数量和标准价格。
（1）直接材料标准成本。
直接材料标准成本是在正常施工生产条件下，预期生产单位工程产品所需材料的数量，包括构成工程实体的材料，施工中必需的损耗和不可避免的形成一定废品所需的材料；这个数量由负责该项工程材料经济技术分析的人员来决定，并按主要材料等分别计算；同时，需要注意研究施工图纸、施工规范、材料消耗定额、过去的经验、经检验和化验所确定的最佳材料种类和数量等。价格标准是购买材料的单位成本，除包括买价、运杂费外，还应包括哪些项目，要依据现行的成本会计制度办理。直接材料标准最后由财务部门会同有关责任部门决定。决定时，对工程结构类型、材料供需状况、物价变动趋势、采购供应经验等，都应加以研究。
（2）直接人工标准成本。
直接人工数量标准是正常施工条件下，预期生产单位工程产品所需工作时间，包括直接施工时间，必要的间歇时间，停工损失时间和不可避免的一定废品所消耗的时间。由负责该工程的劳动经济分析的人员决定，按工程施工步骤分别计算。与此同时，要充分研究工程施工进度、工程质量要求、工程结构类型，劳动工资标准定额，动作时间，工序简化等，以求公平合理。价格标准指预期工资率标准。依据定额水平计算确定。采用计件工资的，就是单位工程产品应支付的计价单价；采用计时工资的，指每一标准工时应分担的工资。决定时应认真贯彻国家劳动制度和有关政策的规定，注意研究过去的经验、劳动力需求情况和劳动力素质等情况。
（3）直接机械使用标准成本。
直接机械使用标准也是由直接机械使用数量标准和直接使用价格标准构成。其中直接机械数量标准是在正常施工条件下，预期生产单位工程产品所需机械作业时间，包括直接作业时间、必要的维护修理时间、停置时间和不可避免的一定废品耗费的作业时间。它是由负责该工程机械作业的技术经济分析的人员决定，分别按自有施工机械和租入施工机械计算。在制定数量标准时，有关标准定额、过去经验、机械设备完好率和利用的实际记录等，都是不可缺少的重要参考资料。直接机械使用的价格标准是指机械作业费用率标准，其中，使用租入施工机械的，就是机械作业单位时间应支付的租赁费；使用自有施工机械的，则是指每一标准作业应分配的费用。在决定直接机械使用价格标准时，还应考虑机械设备利用率、燃料和动力价格、折旧、租赁市场行情等。
（4）间接费用标准成本。
间接费用标准成本是一种间接生产标准成本。其数量标准是正常施工生产条件下，预期生产单位工程产品所需直接人工小时或机械作业小时。其价格标准是指间接费用分摊率，为便于分析控制，把间接费用分解为变动间接费用和固定间接费用，分别按不同生产能力下标准工程量所需直接人工小时或作业小时，编制弹性预算。
在制定间接费用标准成本时，有一点值得提起注意：就是制定间接费用数量标准时，也可直接使用直接人工费或百元建安产值，但是以直接人工费或百元产值作为计算的数量基础，可能在差异计算上引起若干偏差。因为实际的人工费或百元产值本身，已经把脱离标准的工资率，或百元建安产值的间接费用率包含在内了。
在制定标准成本的实际工作中。有的以施工定额计算的单位变动成本为标准成本。这种方法的特点是简便易行，且与标准定额保持一致，在一定程度上能起到抑制成本的作用，使之不超过标准定额。但很难起到控制工程成本的作用。其主要原因是，这种标准成本包含了施工定额的弊端，也未能依据企业的实际情况和充分注意预期工程施工的效益。
＞＞3.编制标准成本卡
标准成本一旦制定，重要的就是编制标准成本卡。标准成本卡一般分为主要标准成本卡、个别标准成本卡和明细标准成本卡。主要标准成本卡一般以单位工程为对象，采用变动成本法或完全成本法编制，由分部分项工程成本汇总而成。列出直接材料、人工、机械使用和间接费用成本项目，计算单位成本，确定相应责任部门。个别标准成本卡即分部分项工程标准成本卡，其最主要的特点是列明标准成本的构成与计算。明细标准成本卡指分别按直接材料、人工、机械使用编制的标准成本卡，作为主要标准成本卡——单位工程标准成本卡的补充说明。
表6—10是某建筑企业承建住宅工程的单位工程标准成本卡。
表6-10 单位工程标准成本卡
续表
三、建筑施工企业工程成本差异的计算方法
如果说制定标准成本属于事前成本控制的一项基础工作，那么，成本差异计算就是成本日常控制的主体性工作。
从成本控制的角度看，标准成本是成本支出的一个限额。因实际工程成本受多种因素影响，与标准成本总是有或多或少的出入，其差额称成本差异。实际工程成本大于标准成本的差异，称为不利差异，常用符号“＋”或“U”表示；实际工程成本小于标准成本的差异，称为有利差异，常用符号“—”或“F”表示。
＞＞1.直接成本差异计算
现以某建筑公司承建的2 400米2砖混结构住宅的砖基础工程为例，说明成本差异计算的方法和种类。
假设砖基础工程为400米3，预计标准工时为1 000h，固定间接费用880元，分部分项标准成本卡如表6—11所示。
表6-11 标准成本卡
根据核算资料的记载，实际完成工程量400米3，耗费人工工时980h，固定间接费用871元，成本数据列于表6—12中。
表6-12 实际工程成本
（1）直接材料成本差异计算。计算公式为：
直接材料成本总差异＝（实际单价×实际用量）—（标准单价×标准用量）
可分析为：
根据例题的资料按公式计算如下：
在材料价格差异和用量差异两个计算公式中，前者应以实际数作为乘数，后者应以标准数作为乘数，所得的两个差异之和才与成本总差异一致。如果两个计算公式中，乘数都采用实际数，或者都采用标准数，所得的两个差异之和，就不等于总成本差异。
根据矩形面积等于相邻两边长的乘积的原理，成本总差与价格、数量之间关系可用图6—3表示。
图6—3 成本总差与价格、数量之间关系图
依据同样原理，按上述规定的价格和用量公式计算，其差异如图6—4所示。
图6—4 价格和用量关系差异图
由图6—4可见，两项差异之和正好等于成本总差异。依上例数据为（＋135）＋（—250）＝—115元。
但是，如果计算价格差异和用量差异都用实际数作乘数，则结果如图6—5所示。
图6—5 价格和用量差异为实际数时的差异图
从图6—5上角小的矩形可见，两项差异计算有重复部分，是价格和用量差异共同作用的结果，称价格—用量成本差异。依例中数据计算为：
价格差异：（255—250）×27＝＋135（元）
用量差异：（27—28）×255＝—255（元）
两项差异之和：（＋135）＋（—255）＝—120（元）
显然，比成本总差异—115元多算的5元，正是价格—用量成本差异，为图中重复部分。
如果计算价格和用量差异都用标准数作乘数，则结果如图6—6所示。
图6—6 价格和用量差异为标准数时的差异图
从图6—6右上角的小矩形可见，两项差异又少计了。依例中数据计算为：
价格差异：（255—250）×28＝＋140（元）
用量差异：（27—28）×250＝—250（元）
两项差异之和：（＋140）＋（—250）＝—110（元）
显然，比成本总差异—115元少计的5元，也是价格—用量成本差异，为图中右上角空白部分。
由此可见，计算直接材料成本差异时，应采用实际用量而不是采用标准用量作乘数；计算用量差异时，应采用标准单价而不是实际单价作乘数，才能使两项差异之和与成本总差异一致。这样处理，实际把价格用量成本差异归入了价格差异，从而避免了多算或少算。从成本控制角度看，不能不这样做。因为材料消耗量，企业可以通过改进工程施工方法，严格领用材料的规章制度和训练职工等而加以有效地控制，而材料价格则受市场等多种外在因素影响，企业虽然可以通过比质比价，加强采购的价格比较来控制，但终究比控制用量更难。所以，材料成本控制的重点，在一般情况下，就现场施工队伍本身来说，应放在自己本身能够控制的用量差异上。为了使材料用量差异的计算不受材料价格涨跌的影响，单纯以用量数额差异来表示材料耗用的节超，在用量差异计算时以采用较为稳定的标准价格为宜。将价格用量差异归入价格差异，尽管降低了价格差异数字的可靠性，但却增强了用量差异数字的可靠性，符合企业应重点控制材料成本用量差异的要求。否则，用量差异的结果，就缺少参考价值。
比如，我们仍以前例用量为例，以实际单价计算，差异金额为：
（27—28）×255＝—255（元）
假设水泥每吨价格上涨到270元，则差异金额为：
（27—28）×270＝—270（元）
在工程成本报告和差异计算资料中，常常只列示数量与金额，而无须说明计算详情。决策者与成本控制者将两年有利差异225元和270元作分析比较时，很容易错误地认为，材料用量又有了新的节约，实际情形是价格上涨的结果。
当然，价格差异以实际用量作乘数，也有同样的缺陷。
我们重视材料成本差异分析中的用量差异，并不是价格差异就不重要，相反，在有些情况下，特别是在市场价格竞争激烈的情况下，企业注重材料采购价格的影响也是不可忽视的。
（2）直接人工成本差异计算。
计算公式为：
直接人工成本总差异＝（实际工资率×实际工时）—（标准工资率×标准工时）
可分析为：
依例中资料计算如下：
直接人工成本总差异＝（1.05×980）—（1×1 000）＝＋29（元）
人工工资率差异＝（1.05—1）×980＝＋49（元）
人工效率差异＝（980—1 000）×1＝—20（元）
在进行人工工资率差异和人工效率差异计算时，有关乘数选择的问题，其原理与材料成本差异计算的原理相同，这里不重述。
（3）直接机械使用成本差异计算。
计算公式为：
可分析为：
依例中资料计算如下：
直接机械作业成本总差异＝（15.5×510）—（15×500）＝＋405（元）
机械作业费用率差异＝（15.5—15）×510＝＋255（元）
机械作业效率差异＝（510—500）×15＝＋150（元）
＞＞2.间接费用差异分析计算(https://www.daowen.com)
（1）变动间接费用差异分析。
变动间接费用差异与直接材料、直接人工一样，可以采用下列公式计算：
可分析为：
变动间接费用价格差异即变动间接费用预算差异，通常又称为变动间接费用开支差异，或变动间接费用耗费差异。变动间接费用用量差异即变动间接费用数量差异，又称为工时利用效率差异。
依据例中资料计算如下：
变动间接费用总差异＝（3.5×980）—（4×1 000）＝—570（元）
变动间接费用预算差异＝（3.5—4）×980＝—490（元）
变动间接费用效率差异＝（980—1 000）×4＝—80（元）
间接费用由若干明细项目构成，在不同生产能量和工作效率下，费用金额不尽相同。按公式计算所得的结果还是一笔总数，不便于施行成本控制。在实际工作中需首先编制间接费用弹性预算，然后将同一业务水平下的实际间接费用相比较，计算差异。变动间接费用和固定间接费用的弹性预算可以分别编制，也可合并编制成如表6—13所示的一张表。
表中：
表6-13 间接费用弹性预算表
由算式和弹性预算表6—13中变动间接费用可见，变动间接费用差异计算，是用例中实际数据和同一业务水平（即400米3砖基础、耗费1 000标准工时）的数据计算的。
（2）固定间接费用差异计算。
固定间接费用在一定范围内，不随业务量变动而变动，使单位工程产品的固定间接费用与业务量成反比变动。从工程成本控制角度看不利于控制，需要有一种稳定的固定间接费用单价。所以，对固定费用一般是通过制定标准固定间接费用率，计算确定一个固定预算来实施控制。标准固定间接费用率参见表6—13并按下列公式计算其差异：
可分析为：
依例中资料计算如下：
固定间接费用总差异＝871—（1 000×0.88）＝—9（元）
固定间接费用预算差异＝871—880＝—9（元）
固定间接费能量差异＝（1 000—980）×0.88＝＋17.60（元）
与变动间接费用差异一样，固定间接费用差异计算有预算、用量和效率差异分析三项。但是，固定间接费用属固定性质，与工作时间长短无关，其费用的多少，除因预算执行情况发生预算差异、产量高低发生用量差异外，不会因工作优劣使实际开支减少或增加。工作效率的高低，只能使一定工作时间内的工程量增加或减少，对固定间接费用并无直接影响。因此，固定间接费用分析一般只作预算差异（预算差异等于总差异）和用量差异的计算。
＞＞3.配合差异与产出差异分析
配合差异与产出差异是工程成本分析的特殊问题。它主要包括材料配合与产出差异、人工配合与产出差异、施工机械使用效率产出差异。
（1）材料配合差异与产出差异。
工程施工中，经常发生几种主要直接材料按照一定的配比混合使用的情况。此时，标准成本按预定的配比制定，价格差异计算原理与前述相同，只需把用量差异进一步分解为配合差异与产出差异。
配合差异又称标准结构差异，指实际用量与标准配合量之间的差异；产出差异指标准配合量与标准产出量之间的差异。
【例6—1】某建筑公司，生产1米3标准混凝土产品的标准如表6—14所示。
表6-14 混凝土生产标准表
又：本期完成300米3，717吨，有关材料消耗实际成本资料如表6—15所示。
表6-15 材料消耗实际成本表
依例中资料进行差异分析计算。
①总额差异。
总额差异指价格差异和用量差异，计算为：
实际成本与标准成本差异总额＝33 418—717×47.13＝—374（元）
②材料价格差异。
水泥：125×（150—150）＝0（元）
砂：154×（22—20）＝＋308（元）
石料：470×（24—25）＝—470（元）
材料价格差异合计：0＋308—470＝—162（元）
③材料用量差异。
·总额分析。
这里指配合差异和产出差异。它是用量差异的进一步分解，也是相对于个别分析而言。如图6—7所示。
图6—7 总额分析
实际用量的标准成本＝125×150＋154×20＋470×25＝33 580（元）
标准配量的标准成本＝749×44.88＝33 615（元）
标准产量的标准成本＝717×47.13＝33 792（元）
·个别分析。
对材料用量进一步按个别材料分析其配合差异与产出差异。个别材料用量差异的有关数据如表6—16所示。
标准配量依工程技术要求的配量比例计算而得。如：
水泥标准配量＝749×
≈125.33（吨）
其余以此类推。
标准用量依产出比例计算而得。如：
其余以此类推。
配合差异分析见表6—17。
表6-16 个别材料用量差异表
表6-17 配合差异分析表
产出差异分析如表6—18所示。
表6-18 产出差异分析表
用量差异＝（—35.40）＋（—179.60）＝—215（元）
按总量分析的材料用量差异为—212元。按个别计算的材料用量差异为—215元，二者应一致，相差3元为分析计算误差。
（2）人工产出差异与配合差异分析。
①人工产出差异分析。
在工程施工中，与工时费用直接相联系的既有施工对象的数量，也有其产出量，而且主要是产出量，也就是说单位工程产品的施工量及其产出量，是影响人工效率差异和产出差异的重要因素，因而人工效率差异与产出不能与原材料耗用量与其产出量割裂开来孤立地进行分析，必须联系起来进行考察。
【例6—2】我们仍以本章所举的建筑公司为例，假设将2.51吨和1.05米3的材料转化为2.39吨和1米3混凝土需人工20小时，每小时工资率2元，或者说生产1米3混凝土需40元。本期实际耗用直接人工5 900小时，生产混凝土300米3，成本12 600元。假设没有期初、期末未完工程。
图6—8是人工效率差异与产出差异分析图。
图6—8 差异分析图
由例题知：
实际工时的实际成本为12 600元
实际工时的标准成本为11 800（2×5 900）元
标准配时的标准成本＝2×749×
＝2×5 968＝11 936（元）
标准产时的标准成本＝2×717×
＝2×6 000＝12 000（元）
工资率差异＝12 600—11 800＝＋800（元）
效率差异＝11 800—11 936＝—136（元）
产出差异＝11 936—12 000＝—64（元）
净差异＝（＋800）＋（—136）＋（—64）＝＋600（元）
由此可见，直接人工效率总差异为：
11 800—12 000＝—200（元）
其中，由材料用量差异形成的直接人工效率差异为：
11 936—12 000＝—64（元）
由于工效提高形成的产出差异为：
11 800—11 936＝—136（元）
这就是说，直接人工效率总差异表现的节约，是由于材料用量节约（—64元）带来的人工节约（—136元），按工程施工中实际材料用量计算，直接人工的工效不仅没有比预定标准降低，反而有所提高。可见直接人工效率总差异是由两个因素综合作用形成的。只有单独计量这两个因素，才能区分出直接人工效率差异的原因，明确责任，不致使一方面取得的成绩为另一方面的缺点所掩盖。
②人工配合差异分析。
一项工程施工，常常需要由不同等级的工人来共同完成，不同等级的工人的小时工资率是不同的。在一定的总工时中，不同等级的工人完成的工时所占的比重发生变动，也会引起直接人工成本差异。这种差异不同于一般意义上的直接人工成本差异，是直接人工配合使用差异，通常将其列入人工效率差异。同直接材料配合使用差异计算一样，也要分别就直接人工配合的结构差异和人工产出差异进行分析。
【例6—3】依前例，假设生产2.39吨、1米3混凝土的人工配合比例及其标准成本资料如下表6—19。
表6-19 1米3人工配合比例及其标准成本表
又设生产717吨、300米3混凝土耗用配合人工实际成本资料如下：
表6-20 成本表
·总额差异。
实际成本与标准成本差异总额＝13 280—40×300＝＋1 280（元）
·工资率差异。
6级工：3 000×（2.6—2.5）＝＋300（元）
5级工：2 200×（1.9—2）＝—220（元）
4级工：1 300×（1—1.2）＝—260（元）
直接人工工资率差异：
（＋300）＋（—220）＋（—260）＝—180（元）
·人工效率差异。
◆以图6—9的总额分析，说明人工效率差异的配合差异和产出差异分析法。
图6—9 人工效率差异
实际工时的标准成本＝2.5×3 000＋2×2 200＋1.2×1 300＝13 460（元）
标准配时的标准成本＝2×6 500＝13 000（元）
标准产时的标准成本＝2×20×300＝12 000（元）
配合差异＝13 460—13 000＝＋460（元）
产出差异＝13 000—12 000＝＋1 000（元）
直接人工效率差异合计：
（＋460）＋（＋1 000）＝1 460（元）
◆个别分析。
个别直接人工工时数差异如表6—21所示。
表6-21 个别直接人工工时数差异表
标准配用工时按配时比例计算而得，如：
6级工：6 500×
＝2 600（工时）
其余类推。
标准耗用工时依产出配时比例计算而得，如：
6级工：6 000×
＝2 400（工时）
其余类推。
据此可进行个别差异分析。配合差异分析如下表6—22所示。
表6-22 配合差异分析表
产出差异分析如下表6—23所示。
表6-23 产出差异分析表
＞＞4.直接机械使用效率与产出差异分析
工程施工中单位工程产品的施工量和产出量，直接关系机械作业工时，是影响机械作业效率和产出差异的一个重要因素，必须结合起来进行分析。
【例6—4】依前例，假设将2.51吨材料转化为2.39吨即1米3混凝土，需机械作业4小时，每小时机械费用率为5元，即生产1米3混凝土需机械作业费20元。本期实际耗用直接机械作业1 300小时，生产300米3混凝土，成本为7 000元，假设没有期初、期末未完工程。
我们以图6—10表示直接机械作业效率和产出差异分析。
图6—10 直接机械作业效率和产出差异分析
实际作业工时的实际成本为7 000元
实际作业工时的标准成本为5×1 300＝6 500（元）
标准作业配时的标准成本为5×749×
＝5 968（元）
标准作业产时的标准成本为5×717×
＝6 000（元）
机械作业费用率差异为7 000—6 500＝＋500（元）
机械作业效率差异为6 500—5 968＝＋532（元）
机械作业产出差异为5 968—6 000＝—32（元）
净差异为（＋500）＋（＋532）＋（—32）＝1 000（元）
＞＞5.工程单元成本分析与控制
成本差异计算为成本分析奠定了基础。要探究成本差异形成的具体原因，还需要通过工程单元成本差异分析来完成。
（1）工程单元成本差异分析的意义。
工程产品成本项目，有直接材料、直接人工、直接机械使用、变动间接费用、固定间接费用、行政管理费用等。每一个成本项目，例如直接材料，其实际用量往往超过理论用量，引起超出的原因很多，包括设计变更、施工工艺和方法改变、材料质量优劣的影响、施工过程的损耗、所使用的施工机械设备的性能，以及管理人员的素质等。每一项原因，都是成本项目的构成因素，直接不能再细分，这些不能再细分的成本构成因素，称之为单元。此种单元，现实而具体地影响成本项目，导致其发生差异。当然，并不是其中所有这类单元都可控制。我们要分析的，是其中可控制的部分。因此，仅依据会计方面提供的单位工程成本资料来作分析、判断、实施成本控制，未免显得有些粗略，尚无法进行更深入的分析。只有深入到这种不能再细分的成本项目，即深入到单元成本分析中去，才能作出更切实际的正确判断。实施有的放矢的成本控制，达到降低工程成本的目标。
由此可知，所谓单元成本分析，是为增进效率或改善影响成本的异常原因，以工程单位成本的各项构成因素为分析基础，针对其可控项目逐项追本求源，达到控制和改善成本的目的的成本分析法。“单元成本分析”，实际上是“单位成本分析”的继续，两者相辅相成。“单位成本分析”对“单元成本分析”来说，为面上分析，表明成本差异之所在及其重点，而“单元成本分析”则是重点的深入，对成本差异所在的可控因素逐一进行分析，注意发现异常因素，寻求降低成本方案，作为实施成本控制的依据。所以“单位成本分析”必须结合“单元成本分析”，使分析工作前后连贯，脉络相承，这样才能充分发挥成本差异分析的作用。
（2）单元成本差异分析的基本程序。
单元成本差异分析一般分四个步骤进行：
第一步，根据“工程单位成本明细表”所列成本项目作成本差异分析；
第二步，对成本项目作成本结构要因分析，并据以编制“单元成本变动表”；
第三步，对某一确定的重点成本项目作专题分析，重新编制“单元成本分析表”，拟订改善对策方案，确定办理事项；
第四步，根据确定的办理事项，填制“交办单”，说明成本差异现状，提出重点要求、处理对策，交经办责任部门限期完成和报告结果。
上述程序可概略示于图6—11。
图6—11 单元成本分析基本程序图
（3）单元成本差异分析的基本方法。
①建立标准与计算差异。
由图6—11可见“单元成本明细表”的横栏包括实际成本、目标成本和差异三项，竖栏成本项目分为变动成本、固定成本和销售费用，变动成本又分为直接材料、人工、机械使用成本和变动间接费用。企业会计部门根据各成本项目的目标成本与实际成本数额，汇总于本表，计算差异，送成本控制主管单位。成本差异可分为价格差异与效率差异。成本控制主管单位针对价格差异和效率差异，拟订改进措施，送交有关经办单位，进行单元成本分析。
②成本结构要因分析。
在单元成本分析中首先作单元成本变动分析。“单元成本变动表”的格式如表6—24所示。
表6-24 单元成本变动表
本表的“成本项目”栏，以“单元成本明细表”中一个成本项目作为项目，逐项分析。至于明细栏目，则要通过图6—12中的“单元成本结构要因图”（简称鱼骨图）的分析来填列。
单位成本可以分为单位工程产品的耗用量和每单位耗用量的成本价格两大项。图6—12以直接材料成本“水泥”项的成本价格为例，说明成本结构要因图的分析、绘制与变动成本表的填列。
图6—12 成本结构要因图
（4）单元成本专题分析。
①单元成本专题分析内容的确定。
首先，根据前述“单位成本明细表”和“单元成本变动表”，对单元成本项目进行成本差异显著性分析；其次，决策是否对某项单位成本进行专题分析；再次，决策对某项单位成本中的哪些单元成本进行专题分析。其决策模型如图6—13所示。
图6—13 单元成本专题分析决策模型
②单元成本专题分析的实际操作。
确定对某项单元成本需进一步作专题分析之后，应以专题方式填列专题分析表，其格式如表6—25所示。
表6-25 单元成本专题分析表
表中，在专题项目栏中填列决定进行专题分析的事件。例如，在成本项目栏填列水泥，则专题项目栏填改进利用率，改进利用率可以导致水泥用量的节约。这是成本分析的一项重要内容。
单位实际成本和标准成本自“单位成本明细表”的实际成本和目标成本转记。
差异栏中“单位用量”是实际数与标准数之差。差异表明需要进一步采取措施改进成本。所以本表是成本控制责任主管单位结合单元成本变动表和成本结构要因图指出问题、拟订改进对策的依据。所拟改进对策，经单位主管批示，如认为有试行价值。即签发“交办单”试行；如认为没有试行价值，可存档备查，作为今后改善成本的参考。其作业流程如图6—14所示。
图6—14 单元成本分析作业流程图
分析和控制工程成本，作探究根源的单元成本分析，实际是将涉及范围既广且深的成本发生原因，分成细目，缩小范围，使其清楚明朗，便于查明。这种由根作起，真实而合理的成本分析，有利于全面成本控制，对增强企业的竞争能力具有十分重要的作用。
＞＞6.应用价值分析法控制成本
（1）价值分析的概念。
价值分析是研究用最低的成本，实现产品的必要功能，提高产品价值的一种技术经济分析方法。在工程成本控制中已得到了较为普遍的应用，其基本表达式是：
（2）价值分析的方法和步骤。
①选择价值分析的对象。
·选择价值分析对象的方法。
因为一种产品或一项工程，都是由若干零部件或若干分部分项工程组成的。为了提高功能，降低成本，就需要从中选择部分零部件或分部分项工程作为价值分析的对象，以免分散精力。价值分析对象的选择，常用ABC法和价值系数法。
ABC法的适用范围。一般说来，当产品或工程的各种零部件或分部分项工程的功能相同时，可采用ABC分析法，以选择那些在产品或工程成本占较大比重的零部件或分部分项工程作为分析的对象。
价值系数法的适用范围。当一种产品、一项工程由多种零部件、多项分项工程组成，而这些零部件或分项工程的重要性又各不相同时，就应采用价值系数法来确定价值分析的对象。
·确定价值系数的方法。
为了说明问题，我们以某一机械产品为例，说明确定价值系数的方法。
首先将组成该产品的零部件排列起来，一对一地进行功能重要性的比较，重要的得1分，不重要的得零分。每一零部件与其他零部件逐一比较后，得出各自的重要性得分累计。各零部件得分累计之和为总分，每一零部件得分累计与总分之比，为各该零部件的功能评价系数：
然后，求出每种零部件的成本与各零部件成本之和之比的成本系数：
最后，以成本系数去除功能评价系数，求得各种零部件的价值系数。
·以价值系数为依据来确定价值分析对象的方法。
算出各个零部件的系数之后，以其中价值系数最低的，作为价值分析的对象。
②调查研究价值分析对象的现状和改进的可能性。
价值分析的对象确定以后，就应进行深入的调查研究，摸清分析对象的现状和改进的可能性。此时，应尽可能查明下列问题：
·分析对象的过去情况；
·现有功能以及从发展的观点看将来对它的要求；
·有无不必要的功能；
·设计情况；
·规范及其详细要求；
·有无过严的公差要求；
·成本及其构成情况；
·原材料价值是否过高；
·运转和维护费用是否过高；
·有关降低成本的最新信息等。
③深入分析价值分析对象的功能。
·功能分析的主要任务。
功能分析的主要任务是分清基本功能和辅助功能。
基本功能是产品、工程达到使用目的不可缺少的功能，也是产品、工程得以存在的条件，如承重外墙的基本功能是承受荷载。基本功能可以从三个方面来确定：它的作用是不是不可缺少的；它的作用是不是主要的；如果它的作用变了，产品的结构是否会全部改变。
辅助功能是对基本功能起辅助作用的功能。如承重外墙的基本功能是承受荷载，而挡风、防雨、保温、隔热、隔声则是外墙的辅助功能。辅助功能也可以从三个方面来确定：它的功能是否起辅助作用；它与基本功能比较是不是次要的；它是不是实现基本功能的手段。
划分基本功能与辅助功能的目的，主要是为了对产品、工程的作用有一个明确的认识，以免产生多余功能而花费不必要的成本。
·功能分析的基本内容。
功能分析的基本内容是指若干合乎逻辑的逐步深入的问题，通过对这些问题的回答，得出功能最好、成本最低的方案。功能分析提出的问题，一般归纳为如下五个：价值分析的对象是什么；它是干什么用的（功能是什么）；它的成本是多少；有无其他方法实现相同的功能；新方案的成本是多少。
④选择最佳方案。
首先，要提出问题，构思方案。
为了提高产品、工程的功能，降低成本，需要寻求最佳的代替方案。必须回答“有无其他方法实现相同功能”的问题。为此，必须深入地研究下列各项具体问题：
·有无可以去掉或者合并的零部件；
·施工生产工艺能否简化，某些工序能否改进；
·能否采用商品化的标准零部件，或用成本更低的原材料、零部件来满足功能要求；
·现有工程、产品的外形、尺寸、重量、外观是否必要，能否改进；
·能源消耗能否降低；
·公差能否放宽；
·设计中的某些改进能否节约运转费用和维护费用。
构思代替方案，一般经过三个步骤：
·将原方案分解为若干最简单的部分；
·循着我们上述问题提出的思路逐一推敲，设想若干代替方案；
·最后加以提炼，形成几个可供选择的完整方案。
其次，要分析对比可供选择的代替方案。
在形成几个可供选择的代替方案之后，要对各个代替方案进行分析对比，从中选出或再加工创造出推荐采用的方案。代替方案的分析对比，一般可采用如下两种方法：
·优缺点对比法。
把各个方案的优缺点一一列出，择优选取。
·定量评价法。
把产品的功能编号排列，再用前面所述的一对一比较法，求出各项功能重要程度的评分。同时，把选择的方案也排列起来，用5分制或10分制分别评定各个方案对每一功能的满足程度，充分满足的给高分，依次递减。此项评分叫满足系数。然后用各项功能评分与其相对应的满足系数相乘，求得各个方案的总分。总分越高，说明对功能要求的满足程度越高；再与各个方案的成本结合起来分析对比，就可选出最优的方案。
对于使用寿命期长的产品，在分析其功能和成本时，还要考虑其使用年限内全部费用，把原始成本（一次性费用）和使用费结合起来进行比较。
⑤测算价值分析的降低成本额。
价值分析所能获得的经济效益或降低成本额，可用下列公式计算：
年度经济效益或降低成本额＝（改进前成本—改进后成本）×年度产量—年度分摊价值分析费用
【例6—5】某建筑企业在大模板住宅建筑中，外墙原用配钢筋的陶粒混凝土墙板，这种墙板每块净面积为7.2米2，重量为4吨，每块在预制厂的预制成本为1 200元，运到工地的运输费用为90元，吊装就位安装费为60元。现选用玻璃纤维增强水泥复合板作为优先考虑的代替方案。这种玻璃纤维增强复合板每块净面积为14.4米2，重量为5吨，每块在预制构件厂的预制成本为2 241元，运到工地的运输费为120元，吊装就位安装费为75元。则代替方案与原方案每平方米墙面成本如表6—26所示。
表6-26 原方案、代替方案对比表 单位：元
假定经过测试，玻璃纤维增强水泥复合板的抵抗水平压力、挡风、防雨、隔热、保温等都能满足功能要求，那么，代替方案的经济效益是显著的，每平方米墙面可节约成本：
187.50—169.17＝18.33（元）
如果建筑企业计划年度在大模板住宅建筑100 000米2墙面中采用玻璃纤维增强水泥复合板代替配钢筋的陶粒混凝土墙板，应分摊价值分析费用为20 000元，则计划年度墙体的成本降低额为：
18.33×100 000—20 000＝1 813 000（元）