销售商品收入
一、销售商品收入的确认
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。销售商品收入同时满足下列条件的，才能够被确认。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。
（2）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
【例13-1】B公司从A公司购买了一些货物。B公司已根据A公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但A公司还没有给B公司货物。
这种交款提货的销售方式，购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，A公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，应当确认收入。(https://www.daowen.com)
（3）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如有退货条款、回购条款、安装条款、委托代销等。
【例13-2】A公司向B公司销售一批商品，商品已经发出，B公司已经预付部分货款，剩余货款由B公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付B公司。B公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与A公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，A公司也未采取任何补救措施。
根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在A公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。
【例13-3】A公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。
根据本例的资料，A公司虽然已将产品售出，并已收到货款，但是由于是新产品，A公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。
【例13-4】A公司属于软件开发公司。A公司销售某成套软件给客户后，接受客户委托对该成套软件进行日常有偿维护管理。
根据本例的资料，A公司接受客户委托对成套软件进行日常有偿维护管理，是与成套软件销售无关的另一项提供劳务的交易。A公司虽然仍对该成套软件进行管理，但这种管理与成套软件所有权无关，因为成套软件的所有权属于客户。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。
（四）相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行综合分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。如果不能合理估计相关的已发生或将发生的成本，已收到的价款应确认为负债。例如订货销售，是指企业已收到买方全部或部分货款，但库存无现货，需要通过制造或通过第三方交货。在这种销售方式下，企业尽管已收到全部或部分货款，但商品尚在制造过程中或仍在第三方，相关的成本不能可靠地计量，因此只有在商品交付时才能确认收入。预收的货款应作为负债处理。
二、销售商品收入的会计处理
（一）通常情况下销售商品收入的处理
确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时或在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税等）”科目。
借：银行存款、应收账款等
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
（二）托收承付方式销售商品的处理
托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种情况下，通常在发出商品且办妥托收手续时确认收入。但风险和报酬未转移的除外。
【例13-5】A公司在20×4年5月31日向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为300000元，增值税税额为51000元，款项尚未收到；该批商品成本为220000元。A公司在销售时已知B公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B公司长期建立的商业关系，A公司仍将商品发往B公司且办妥托收手续。假定A公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。
根据本例的资料，A公司在销售时已知B公司资金周转发生困难（不满足相关的经济利益很可能流入企业），但为了减少存货积压，同时也为了维持与B公司长期建立的商业关系，A公司仍将商品发往B公司且办妥托收手续，假定A公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。A公司的账务处理如下：
（1）20×4年5月31日发出商品时：
借：发出商品 220000
贷：库存商品 220000
同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款：
借：应收账款 51000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。
（2）20×4年10月10日，A公司得知B公司经营情况逐渐好转，B公司承诺近期付款时：
借：应收账款 300000
贷：主营业务收入 300000
借：主营业务成本 220000
贷：发出商品 220000
（3）20×4年10月20日收到款项时：
借：银行存款 351000
贷：应收账款 351000
（三）销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：
（1）现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。按照扣除现金折扣前的金额确认收入，买方实际享受折扣时，将折扣额计入财务费用。
（2）商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。按照扣除商业折扣后的金额确认收入。
（3）销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：
①未确认收入的销售折让，同商业折扣。
②非日后期间，冲减退回当期的销售收入。
（四）销售退回的处理
销售退回，是指企业售出商品之后发生的退货。对于销售退回，企业有以下几种会计处理方式：
（1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，将“发出商品”转入“库存商品”。
（2）对于已确认收入的售出商品发生退回的，非日后期间的，冲减当期的销售收入和销售成本。
（3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【例13-6】A公司在20×4年12月25日向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为60000元，增值税税额为10200元。该批商品成本为26000元。为及早收回货款，A公司和B公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在20×4年12月29日支付货款。20×5年4月20日，该批商品因质量问题被B公司退回，A公司当日支付有关款项。
假定计算现金折扣时不考虑增值税，假定销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
（1）20×4年12月18日销售实现，按销售总价确认收入时：
借：应收账款 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税费——应交增值税（销项税额） 10200
借：主营业务成本 26000
贷：库存商品 26000
（2）在20×4年12月29日收到货款时，按销售总价60000元的2%享受现金折扣1200（60000×2%）元，实际收款69000（70200-1200）元：
借：银行存款 69000
财务费用 1200
贷：应收账款 70200
（3）20×5年4月20日发生销售退回时：
借：主营业务收入 60000
应交税费——应交增值税（销项税额） 10200
贷：银行存款 69000
财务费用 1200
借：库存商品 26000
贷：主营业务成本 26000
（五）特殊销售商品业务的处理
企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。
1.代销商品
代销商品分以下情况处理：
（1）视同买断方式。委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
【例13-7】A公司委托B公司销售商品100件，协议价为200元/件，成本为120元/件。代销协议约定，B公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与A公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，A公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为3400元。
根据本例的资料，A公司采用视同买断方式委托B公司代销商品。因此，A公司在发出商品时的账务处理如下：
借：应收账款 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
借：主营业务成本 12000
贷：库存商品 12000
（2）收取手续费方式。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【例13-8】A公司委托B公司销售服装200件，商品已经发出，每件成本为400元。合同约定B公司应按每件600元对外出售，A公司按不含增值税的售价的10%向B公司支付手续费。B公司实际销售了150件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为90000元，增值税税额为15300元，款项已经收到。A公司收到B公司开来的代销清单时，向B公司开具了一张相同金额的增值税专用发票。假定A公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
本例中，B公司代销结果与委托方A公司有关，因此A公司在收到B公司开来的代销清单时确认收入。
A公司的会计处理如下：
（1）发出商品时：
借：发出商品 80000
贷：库存商品 80000
（2）收到代销清单时：
借：应收账款——B公司 105300
贷：主营业务收入 90000
应交税费——应交增值税（销项税额） 15300
借：主营业务成本 60000
贷：发出商品 60000
手续费的处理：
借：销售费用 9000
贷：应收账款 9000
（3）收到款项时：
借：银行存款 96300
贷：应收账款 96300
B公司的会计处理如下：
（1）收到商品时：
借：受托代销商品 120000
贷：委托代销商品 120000
（2）实际销售商品时：
借：银行存款 105300
贷：应付账款——A公司 90000
应交税费——应交增值税（销项税额） 15300
（3）收到增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 15300
贷：应付账款——A公司 15300
借：受托代销商品款 90000
贷：受托代销商品 90000
（4）按合同或协议价将款项付给A公司时：
借：应付账款——A公司 105300
贷：银行存款 96300
主营业务收入 9000
2.具有融资性质的分期收款销售商品
企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。
企业分期收款销售商品（通常为超过3年），实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
销售商品时：
借：长期应收款（应收合同或协议价款）
贷：主营业务收入（应收价款的公允价值）
未实现融资收益
注意：“未实现融资收益”属于资产类科目的备抵科目，作为“长期应收款”科目的抵减在资产负债表中列报。
同时，结转销售成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
分期收款时：
借：银行存款
贷：长期应收款
借：未实现融资收益
贷：财务费用
此外，涉及增值税的处理要看题目中的条件。一般在各期收款时确认增值税。
【例13-9】20×1年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定A公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，A公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额，可以得出：
400×（P/A，r，5）=1600（万元）
用插值法计算折现率。
当r=7%时，400×4.1002=1640.08＞1600（万元）
当r=8%时，400×3.9927=1597.08＜1600（万元）
用插值法计算r=7.93%
A公司的财务费用和已收本金见下表。
财务费用和已收本金计算表
①尾数调整。
根据上表的计算结果，A公司各期的会计分录如下：
（1）20×1年1月1日销售实现时：
借：长期应收款 20000000
贷：主营业务收入 16000000
未实现融资收益 4000000
借：主营业务成本 15600000
贷：库存商品 15600000
（2）20×1年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 1268800
贷：财务费用 1268800
（3）20×2年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 1052200
贷：财务费用 1052200
（4）20×3年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 818500
贷：财务费用 818500
（5）20×4年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 566200
贷：财务费用 566200
（6）20×5年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 294300
贷：财务费用 294300
3.售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应当在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
【例13-10】20×4年7月1日A公司与B公司签订一项销售合同，根据合同向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为34万元。商品已经发出，款项已收到。该批商品的成本为180万元。合同规定，A公司应于10月31日以210万元价格（不含增值税）将所售商品购回。
本例中，A公司7月1日售出商品时不符合收入确认条件，其会计处理如下：
（1）20×4年7月1日：
借：银行存款 2340000
贷：其他应付款 2000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340000
借：发出商品 1800000
贷：库存商品 1800000
（2）回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。由于回购期间为4个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。20×4年7-10月，每月末计提利息费用为25000（100000/4）元。
借：财务费用 25000
贷：其他应付款 25000
（3）20×4年10月31日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明商品价款为2100000元，增值税税额为357000元，款项已支付。
借：其他应付款 2100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 357000
贷：银行存款 2457000
借：库存商品 1800000
贷：发出商品 1800000
4.以旧换新销售
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
【例13-11】A公司采用以旧换新方式销售给B企业产品4台，单位售价为5万元，单位成本为3万元；同时收回4台同类旧商品，每台回收价为0.5万元（不考虑增值税），款项已收入银行。
A公司会计处理如下：
借：银行存款 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
借：主营业务成本 120000
贷：库存商品 120000
借：库存商品 （4×5000）20000
贷：银行存款 20000