让渡资产使用权收入
一、让渡资产使用权收入的确认
让渡资产使用权收入主要包括：
（1）利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。
（2）使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。
（3）企业对外出租资产收取的租金，进行债权投资收取的利息，进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入。
让渡资产使用权收入同时满足相关的经济利益很可能流入企业，收入的金额能够可靠地计量两个条件时，才能予以确认。
二、让渡资产使用权收入的计量
（一）利息收入
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”“银行存款”等科目，贷记“利息收入”“其他业务收入”等科目。
（二）使用费收入
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次性收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例13-14】A公司于20×4年1月1日向B公司转让某专利权的使用权。协议约定转让期为5年，每年年末收取使用费200000元。20×5年该专利权计提的摊销额为120000元，每月计提金额为10000元。假定不考虑其他因素。
A公司会计处理如下：
（1）20×5年年末确认使用费收入：
借：应收账款（或银行存款）200000
贷：其他业务收入 200000
（2）20×5年每月计提专利权摊销额：
借：其他业务成本 10000
贷：累计摊销 10000
三、建造合同收入
（一）建造合同概述
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其特点是体积大、周期长、价值大。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
（二）合同的分立与合并
企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。
1.合同分立
有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。
同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：
（1）每项资产均有独立的建造计划。
（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款。
（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
例如：某建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为500万元，食堂的工程造价为200万元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为450万元，食堂的预计总成本为170万元。根据上述资料分析：由于宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件（1）；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件（2）；由于宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件（3）。建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
2.合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。
同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：
（1）该组合同按一揽子交易签订。
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分。
（3）该组合同同时或依次履行。
3.追加资产的建造
有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：
（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。
（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
例如：某建筑商与客户签订了一项建造合同。合同规定，建筑商为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价（含设计费用）为700万元，预计总成本为600万元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与该建筑商协商一致，变更了原合同内容。根据上述资料分析：由于该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件（1），因此该追加资产的建造应当作为单项合同。
（三）合同收入与合同成本
1.合同收入的组成
合同收入包括两部分内容：
（1）合同规定的初始收入，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。
（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
①客户能够认可因变更而增加的收入。
②该收入能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同，建设期3年。第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为塑钢门窗，并同意增加合同造价100万元。本例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入100万元认定为合同收入的组成部分；假如建造承包商认为此项变更应增加造价100万元，但双方最终只达成增加造价80万元的协议，则只能将80万元认定为合同收入的组成部分。
索赔款是指因客户或第三方原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。满足下列条件时，索赔款才能构成合同收入：
①根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔。
②对方同意接受的金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造工厂的合同。合同规定的建设期是20×1年1月至20×4年12月；同时规定，设备由客户采购，于20×1年10月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于20×2年1月才将设备交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款200万元。本例中，假如客户不同意支付延误工期款，则不能将200万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款80万元，则只能将80万元认定为合同收入的组成部分。
奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
①根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准。
②奖励金额能够可靠地计量。
2.合同成本的组成(https://www.daowen.com)
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。间接费用是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。
（1）直接费用的组成。直接费用包括四项内容：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
①耗用的材料费用主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。
②耗用的人工费用主要包括从事工程建造人员的工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬。
③耗用的机械使用费主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费，租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。
④其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
（2）间接费用的组成。间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业、下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。这里所说的“施工单位”是指建筑安装企业的施工队、项目经理部等；“生产单位”是指船舶、飞机、大型机械设备等制造企业的生产车间。这些单位可能同时组织实施几项合同，其发生的费用应由这几项合同成本共同负担。
需要指出的是，建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
不计入合同成本的各项费用。下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：
（1）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。
（2）船舶等制造企业的销售费用。
（3）企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用准则规定资本化条件的借款费用。如在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。
（四）合同收入与合同费用的确认
合同收入与合同费用确认的基本原则是：
（1）如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
（2）如果建造合同的结果不能可靠估计，应分两种情况进行处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
1.结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。
（1）建造合同的结果能够可靠估计的认定标准。固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准为同时具备以下四个条件：
①合同总收入能够可靠地计量。
②与合同相关的经济利益很可能流入企业。
③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准应同时具备以下两个条件：
①与合同相关的经济利益很可能流入企业。
②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
（2）完工进度的确定。确定合同完工进度有以下三种方法：
①根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。计算公式如下：
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本（如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本），以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。
②根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。计算公式如下：
③根据实际测定的完工进度确定。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要注意的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
（3）完工百分比法的运用。确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
2.结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
3.合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
提取损失准备时：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
【例13-15】红星建筑公司签订了一项总金额为240万元的固定造价合同，最初预计总成本为200万元。第一年实际发生成本140万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本110万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下账务处理：
第一年合同完工进度=140÷（140+110）×100%=56%
第一年确认的合同收入=240×56%=134.4（万元）
第一年确认的合同费用=（140+110）×56%=140（万元）
第一年确认的合同毛利=134.4-140=-5.6（万元）
第一年预计的合同损失=[（140+110-240]×（1-56%）=4.4（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本 1400000
贷：主营业务收入 1344000
工程施工——合同毛利 56000
借：资产减值损失 44000
贷：存货跌价准备 44000
（五）房地产建造协议收入的确认
企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入；房地产购买方影响房地产设计的能力有限的（如仅能对基本设计方案作微小变动），企业应当遵循收入准则中有关商品销售收入的原则确认收入。