3.2 土地开发成本的核算
房地产开发企业开发的土地，按其用途可以将其分为两种：一种是为了转让、出租而开发的商品性土地，另一种是为开发商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。
3.2.1 土地开发成本核算对象的确定
为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：
（1）对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象。
（2）对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。
3.2.2 土地开发成本项目的设置
土地开发成本计算对象一经确定，就应设置土地开发成本明细账，在明细账上按成本项目设置专栏，归集土地开发项目的实际成本。
土地开发成本项目的确定，取决于土地开发项目的设计要求、开发程度和开发内容。其设计要求、开发程度和开发内容不同，土地开发实际发生的费用及成本构成也不尽相同。
一般情况下，进行土地开发的主要内容包括：
（1）通过国家出让土地使用权，原土地使用者转让土地使用权，企业以支付土地出让金或土地转让金的方式取得土地使用权，对于非营利性的公共设施工程用地，可以通过划拨土地行为，从国家无偿取得土地使用权。
（2）支付土地征用及拆迁补偿费，对原有建筑物和障碍物进行拆除。
（3）进行可行性研究、规划设计、水文地质和工程地质勘察、测绘、通水、通电、通路、清理平整建设场地等，统称为前期工程。
（4）进行开发小区内的道路、供水、供电、供气、雨污水排泄、通信、燃气工程，称之为“七通”，“七通”以及环卫、绿化工程统称为基础设施工程。
（5）建设必要的公共配套设施，如水塔、停车场、消防设施，以及小区外的交通道路等。
企业应当根据土地开发项目的具体内容和会计制度规定的成本项目，设置特定土地开发项目的具体成本项目。
成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。根据土地开发支出的一般情况，企业对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本项目：
（1）土地征用及拆迁补偿费或土地批租费。
（2）前期工程费。
（3）基础设施费。
（4）开发间接费。
其中土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。
企业在土地开发过程中发生的各项支出，除可将直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本或生产成本——房屋开发成本”科目核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本或生产成本——土地开发成本”科目进行核算。为了分清转让、出租用土地开发成本和不能确定负担对象的自用土地开发成本，对土地开发成本应按土地开发项目的类别，分别设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开发成本”两个二级科目，并按成本核算对象和成本项目设置明细分类账。对发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接记入各土地开发成本明细分类账，并记入“开发成本或生产成本——商品性土地开发成本”、“开发成本或生产成本——自用土地开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等科目的贷方。发生的开发间接费用，应先在“开发间接费用”科目进行核算，于月份终了再按一定标准，分配计入有关开发成本核算对象。由商品性土地开发成本负担的开发间接费，应记入“开发成本或生产成本——商品性土地开发成本”科目的借方和“开发间接费用”科目的贷方。
举例如下：
【例3-1】某房地产开发企业在某月内，共发生了下列土地开发支出，如表3-1所示：
表3-1 某房地产开发企业土地开发支出
在用银行存款支付征地拆迁费时，应作的会计分录为：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 78 000
——自用土地开发成本 72 000
贷：银行存款 150 000
用银行存款支付设计单位前期工程款时，应作：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 20 000
——自用土地开发成本 18 000
贷：银行存款 38 000
将应付施工企业基础设施工程款入账时，应作：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 25 000
——自用土地开发成本 18 000
贷：应付账款——应付工程款 43 000
分配应记入商品性土地开发成本的开发间接费用时，应作：
借：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 10 000
贷：开发间接费用 10 000
同时应将各项土地开发支出分别记入商品性土地开发成本、自用土地开发成本明细分类账。现例示土地开发成本明细分类账如表3-2所示。
表3-2 土地开发成本明细分类账
3.2.3 已开发完土地开发成本的结转
已开发完土地开发成本的结转，应根据已完成开发土地的用途，采用不同的成本结转方法。
为转让、出租而开发的商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成本自“开发成本或生产成本——商品性土地开发成本”科目的贷方转入“开发产品或库存商品——土地”科目的借方。假如上述开发企业商品性土地经开发完成并验收，加上以前月份开发支出共1 002 000元，应作如下分录入账：
借：开发产品或库存商品——土地 1 002 000
贷：开发成本或生产成本——商品性土地开发成本 1 002 000
假如上述开发企业自用土地在开发完成后，加上以前月份开发支出540 000元共648 000元。这块土地用于建造出租房和周转房，其中出租房用地1 500平方米，周转房用地1 200平方米，则单方自用土地开发成本为240元［648 000÷（1 500+1 200）］，应结转出租房开发成本的土地开发支出为360 000元（240×1 500），结转周转房开发成本的土地开发支出为288 000元（240×1 200），在总分类核算上应作如下分录入账：
借：开发成本或生产成本——房屋开发成本 648 000
贷：开发成本或生产成本——自用土地开发成本 648 000
如果自用土地开发完成后，还不能确定房屋和配套设施等项目的用地，则应先将其成本结转“开发产品或库存商品——自用土地”科目的借方，于自用土地投入使用时，再从“开发产品或库存商品——自用土地”科目的贷方将其开发成本转入“开发成本或生产成本——房屋开发成本”等科目的借方。