【案例分析】
上述短款，经领导批复20元应由出纳员赔偿，其他无法查明原因。其账务处理如下：
【例4.10】出纳员本日终了清点现金，发现溢余150元，溢余原因尚未查明，其账务处理如下：
上述长款经查，其中100元属应支付给职工王华的款项，其他无法查明原因，经批准转作营业外收入，其账务处理如下：
4.1.3 银行存款的核算
1）银行存款的总分类核算
为了记录和反映企业存入银行或其他金融机构的各项存款，企业应设置“银行存款”账户。该账户的借方反映存款的增加，贷方反映存款的减少，期末余额一般在借方，反映期末存款余额。企业在银行的其他款项，如外埠存款、银行本票存款、信用证存款、在途货币资金等，应在“其他货币资金”账户核算，而不在“银行存款”账户中反映。
【例4.11】某企业销售产品一批，价款120 000元，增值税20 400元，收到转账支票一张，送存开户银行。
【例4.12】企业购进材料一批，价款80 000元，增值税13 600元，以银行存款支付。
【例4.13】企业接开户银行通知，本季度银行存款利息5 000元。
2）银行存款的明细分类核算
企业应根据开户银行的名称，设置银行存款明细分类账。银行存款明细分类账一般采用日记账的形式。银行存款日记账由企业的出纳员登记。银行存款必须是订本账，一般采用三栏式账页，出纳员根据银行存款的收款凭证和付款凭证，逐日逐笔地登记入账，并随时结出余额。每日终了应计算银行存款收入合计、支出合计及结余数。应定期与银行转来的银行对账单核对相符，至少每月核对一次。
3）银行存款的清查
为了防止记账差错，掌握银行存款的实有数额，企业必须定期对银行存款进行清查。清查的方法是：将企业的银行存款日记账与银行的对账单逐笔进行核对，并编制“银行存款余额调节表”进行调节，直到双方余额一致为止。银行每月提供给企业对账单上的存款余额，在大多数情况下与企业银行存款账上的余额不相符合。这主要是由于双方的账务处理和记账日期不尽相同，账面的记载不一致所造成的，包括记录上出现的错误和月底时存在的一些未达账项两种原因。
记录上出现的错误主要是金额和账户上记载时的错误。例如，有几个以上的往来银行时，企业签发的某一往来银行的支票有可能错记在另一往来银行的账上，银行也有可能将某一存款户的业务错记在另一存款户的账上。又如，签发支票的金额与企业入账的金额不符等都会造成企业的“银行存款”的账面余额与银行对账单上的月末余额不一致。未达账项是造成银行对账单余额与企业账面余额不一致的主要原因。常见的有以下几种情况；
①企业已收款入账，银行尚未收到款项，如企业送存银行的支票。
②企业已付款入账，银行尚未支付的款项，如企业开出的支票，收款人尚未到银行办理提款或转账。
③银行已收款入账，企业尚未收到款项，如银行存款利息。
④银行已付款入账，企业尚未记录支付的款项，如银行代扣的各种公共事业费，因出票人存款不足而被对方银行拒付的票据等。
当发生上述①、④两种情况时，企业银行存款账面余额将大于银行对账单余额；当发生②、③两种情况时，企业银行存款余额将小于银行对账单余额。
当发生记账错误，或发生未达账项，引起企业银行存款账面余额与银行对账单余额不符时，应逐笔核对，查明原因，将两者调节相符。一般通过编制“银行存款余额调节表”调节未达账项。
银行存款余额调节表有两种格式。一种格式是以企业银行存款账面余额（或银行对账单余额）为起点，加减调整项目，调整到银行对账单（或企业银行存款账面）余额。另一种格式是分别以企业银行存款账面余额和银行对账单余额为起点，加减各自的调整项目得出两个相同的余额。下面举例说明银行存款余额调节表的编制。
【例4.14】企业从开户银行取得对账单，余额为180 917元，银行存款日记账余额为165 049元。经逐项核对，发现以下未达账项。
①企业已收入账、银行尚未收到款项：送存银行的万达公司支票一张，金额为5 000元。
②企业已付出账、银行尚未支付的款项：支付兴业工厂货款的转账支票（号码4720），金额为4 000元。
③银行已收入账、企业尚未收到的款项：委托银行收取的货款（委托号码971204），金额为16 936元。
④银行已付出账、企业尚未记录支付的款项：结算手续费68元。编制的银行存款余额调节表详见表4.2。
需要指出的是：银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的原始凭证。只有等到有关银行结算凭证到达企业，未达账项变成“已达账项”时，才能进行相应的账务处理。这种处理方法主要是为了简化会计核算工作，防止重复记账。其理由是，在企业正常经营过程中，期末未达账项的数额一般不会很大，转变成已达账项的时间不会很长。而且，在权责发生制原则下，收入和费用的确认与收款和付款的记录不在同一时间进行是正常的，因而未达账项不会影响企业各期经营成果的确定。
表4.2 银行存款余额调节表
4.1.4 其他货币资金的核算
1）银行结算方式
企业在生产经营过程中，由于材料采购、劳务的供应、工资的发放、产品的销售、税金的上缴等必须和其他单位发生经济往来，必须引起其他单位、企业内部和职工个人发生各种应收应付、暂收暂付款项的结算。企业必须按照合同和结算制度及时收付款项，办理结算手续。
在我国，企业日常生产经营活动中所发生的各项经济往来，除现金收支范围内的可用现金结算外，其余结算款项都必须通过银行办理转账结算。转账结算就是企业单位之间发生款项收付时，不是用现金，而是通过银行从付款单位的存款户中把款转到收款单位的存款户上，把账目结算清楚。为了保证银行结算业务的正常开展，使社会经济活动中各项资金畅通流转，不同国家和地区以及不同的经济业务，采用的转账方式是有差别的，在我国根据中国人民银行总行《支付结算办法》[2]，目前主要的结算方式有：
（1）支票结算方式
支票是出票人签发的，委托办理支票存款业务的银行在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。支票分为现金支票和转账支票。
支票上印有“现金”字样的为现金支票，现金支票只能用于支取现金。支票上印有“转账”字样的为转账支票，转账支票只能用于转账。
支票上未印有“现金”或“转账”字样的为普通支票，普通支票可以用于支取现金，也可以用于转账。在普通支票左上角划两条平行线的，为划线支票，划线支票只能用于转账，不得支取现金。
单位和个人在同一票据交换区域的各种款项结算，均可以使用支票。
自2007年6月25日起支票实现了全国通用，异城之间也可使用支票进行支付。[3]
支票一律记名，支票的提示付款期限自出票日起10日，但中国人民银行另有规定的除外。超过提示付款期限提示付款的，持票人开户银行不予受理，付款人不予付款。
（2）汇兑结算方式
汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。
单位和个人的各种款项的结算，均可使用汇兑结算方式。汇兑分为信汇、电汇两种，由汇款人选择使用。有效支付期2个月。
（3）银行汇票结算方式
银行汇票是出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。
银行汇票的出票银行为银行汇票的付款人。
单位和个人各种款项结算，均可使用银行汇票。银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行汇票也可以用于支取现金。
银行汇票一律记名。银行汇票的提示付款期限自出票日起1个月。收款人可以将银行汇票背书转让给被背书人。银行汇票的背书转让以不超过出票金额的实际结算金额为准。未填写实际结算金额或实际结算金额超过出票金额的银行汇票，不得背书转让。
（4）银行本票结算方式
银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
单位和个人在同一票据交换区域需要支付各种款项，均可以使用银行本票。
银行本票可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票可以用于支取现金。
银行本票分为定额和不定额两种。定额本票面额为1 000元、5 000元、10 000元和50 000元，不定额的金额起点金额为100元。银行本票一律记名，可以背书转让，银行本票的提示付款期限自出票日起最长不得超过2个月。
（5）商业汇票结算方式
商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，商业汇票的付款人为承兑人。商业承兑汇票可以由付款人签发并承兑，也可以由收款人签发交由付款人承兑。商业承兑汇票由银行以外的付款人承兑。
银行承兑汇票应由在承兑银行开立存款账户的存款人签发。银行承兑汇票由银行承兑。银行承兑汇票的承兑银行，应按票面金额向出票人收取万分之五的手续费。
银行承兑汇票的出票人于汇票到期日未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。
在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间，必须具有真实的交易关系或债权债务关系，才能使用商业汇票。
商业汇票结算方式适用于同城或异地签有购销合同的商品交易。商业汇票一律记名，可以背书转让或贴现。在我国商业汇票最长不得超过6个月。
（6）托收承付结算方式
托收承付结算是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。
使用托收承付结算方式的收款单位和付款单位，必须是国有企业、供销合作社以及经营管理较好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业。收付双方使用托收承付结算必须签有符合《经济合同法》的购销合同，并在合同上注明使用托收承付结算方式。
办理托收承付结算的款项，必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应的款项。代销、寄销、赊销商品的款项，不得办理托收承付结算。
托收承付结算每笔的金额起点为10 000元。新华书店系统每笔结算的金额起点为1 000元。承付货款分为验单付款和验货付款两种，由收付双方商量选用，并在合同中明确规定。验单付款的承付期为3天，验货付款承付期为10天。
（7）委托收款结算方式
委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。
单位和个人凭已承兑商业汇票、债券、存单等付款人债务证明办理款项的结算，均可以使用委托收款结算方式。委托收款在同城、异地均可以使用。
委托收款结算款项的划回方式，分邮寄和电报两种，由收款人选用。付款期为3天。
（8）信用证结算方式[4]
信用证是银行信用介入国际货物买卖价款结算的产物。它的出现不仅在一定程度上解决了买卖双方之间互不信任的矛盾，而且还能使双方在使用信用证结算货款的过程中获得银行资金融通的便利，从而促进了国际贸易的发展。因此，被广泛应用于国际贸易之中，以致成为当今国际贸易中的一种主要结算方式。
在我国，只有从事进出口业务的外贸企业和对外经济合作企业可采用这种方法。
（9）信用卡结算方式
信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。
商业银行（包括外资银行、合资银行）、非银行金融机构未经中国人民银行批准不得发行信用卡。
单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，不得交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。个人卡账户的资金以其持有的现金存入或以其工资性款项及属于个人的劳务报酬收入转账存入。严禁将单位的款项存入个人卡账户。
持卡人可持信用卡在特约单位购物、消费。单位卡不得用于10万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算。
信用卡透支额，金卡最高不得超过1万元，普通卡最高不得超过5千元。信用卡透支期限最长为60天。
单位卡在使用过程中，需要向其账户续存资金的，一律从其基本存款账户转账存入。
需要说明的是：在上述结算方式中，支票结算方式、汇兑结算方式、异地托收承付结算方式以及委托收款结算方式，在会计核算时采用“银行存款”科目进行核算。商业汇票结算方式下采用“应收票据”或“应付票据”科目进行核算。其他结算方式下则采用“其他货币资金”科目进行核算。
2）其他货币资金的内容
其他货币资金是指除库存现金、银行存款以外的各种货币资金。这些货币资金的存放地点和用途与库存现金和银行存款不同，故应分别进行核算。主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等。
3）其他货币资金的账务处理
为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，企业应当设置“其他货币资金”科目，借方登记其他货币资金的增加数，贷方登记其他货币资金的减少数，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金。在该科目下，应按其他货币资金的种类设置明细科目，即“银行汇票”“银行本票”“信用卡”“信用证保证金”“存出投资款”“外埠存款”，进行明细核算。
（1）银行汇票
企业填写“银行汇票申请书”，将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行汇票”科目，贷记“银行存款”科目；企业持银行汇票购货、收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——银行汇票”科目；采购完毕收回剩余款项时，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——银行汇票”科目。企业收到银行汇票、填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
【例4.15】某企业根据发生的有关银行汇票存款收付业务，编制会计分录如下：
①企业申请办理银行汇票，将银行存款30 000元转为银行汇票存款。
②收到收款单位发票等单据，采购材料付款29 250元，其中，材料价款25 000元，增值税4 250元，材料入库。
③收到多余款项退回通知，将余款750元收妥入账。
（2）银行本票存款
企业填写“银行本票申请书”，将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行本票”科目，贷记“银行存款”科目；企业持银行本票购货、收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——银行本票”科目。企业收到银行本票、填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
【例4.16】某企业根据发生的有关银行本票存款收付业务，编制会计分录如下：
①企业申请办理银行本票，将银行存款50 000元转入银行本票存款。
②收到收款单位发票等单据，采购材料付款46 800元，其中，材料价款40 000元，增值税6 800元，材料入库。
③收到收款单位退回的银行本票余款3 200元，存入银行。
（3）存出投资款
企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；购买股票、债券等时，借记“交易性金融资产”等科目，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。
【例4.17】甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购买股票。
①企业向证券公司划出资金10 025 000元时：
②购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1 000万元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。
4.2 交易性金融资产
4.2.1 交易性金融资产概述
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”“公允价值变动损益”“投资收益”等科目。
“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。
“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。
“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失，贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。
4.2.2 交易性金融资产核算
1）交易性金融资产的取得
企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
【例4.18】20×1年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票200万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为2 000万元。另支付相关交易费用金额为5万元。
甲公司应作如下会计处理：
①20×1年1月20日，购买A上市公司股票时：
②支付相关交易费用时：
在本例中，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用50 000元应当在发生时计入投资收益。
2）交易性金融资产的现金股利和利息
企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并记入“投资收益”。
【例4.19】20×1年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于20×0年7月1日发行，面值为2 500万元，票面利率为4%，债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2 550万元（其中包含已到付息期尚未领取的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。20×1年2月5日，甲公司收到该笔债券利息50万元。20×2年2月10日，甲公司收到债券利息100万元。假定该债券的票面利率和实际利率相同。甲公司应作如下会计处理：
①20×1年1月8日，购入丙公司的公司债券时：
②20×1年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：
③20×1年12月31日，确认丙公司的公司债券利息收入时：
④20×2年2月10日，收到持有丙公司的公司债券利息时：
在本例中，取得交易性金融资产所支付价款中包含了已到付息期尚未领取的债券利息500 000元，应当记入“应收利息”科目，不记入“交易性金融资产”科目。
3）交易性金融资产的期末计量
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
【例4.20】承【例4.19】假定20×1年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 530万元；20×1年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 510万元。
甲公司应作如下会计处理：
①20×1年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：
②20×1年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：
在本例中，20×1年6月30日，该笔债券的公允价值为2 530万元，账面余额为2 500万元，公允价值大于账面余额30万元，应记入“公允价值变动损益”科目的贷方；20×1年12月31日，该笔债券的公允价值为2 510万元，账面余额为2 530万元，公允价值小于账面余额20万元，应记入“公允价值变动损益”科目的借方。
4）交易性金融资产的处置
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例4.21】承【例4.20】，假定20×2年1月15日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为2 515万元，应作如下会计处理：
同时，
在本例中，企业出售交易性金融资产时，还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出，即出售交易性金融资产时，应按“公允价值变动”明细科目的贷方余额100 000元，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资收益”科目。
4.3 应收及预付款项
应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。
4.3.1 应收票据
在商业信用发达的西方国家，企业的商业经营活动中大量而广泛地使用商业汇票。随着市场经济的发展，商业汇票结算方式在我国也被广泛使用，要求会计上要反映其签发、转让、贴现等会计信息。
1）应收票据的概念和种类
应收票据是企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。票据包括支票、本票和汇票，但在我国会计实务中，支票、银行本票及银行汇票均为见票即付的票据，无须将其列入应收票据予以处理。应收票据是企业持有的未到期或未兑现的商业汇票。
商业汇票一般有三种分类方法：
（1）按承兑人不同可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票
承兑是汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的行为。商业汇票必须经承兑后方可生效。
商业承兑汇票是指由收款人签发，经付款人承兑，或由付款人签发并承兑的汇票。商业承兑汇票必须经由付款人承兑，在汇票上签署“承兑”字样并加盖与预留银行印鉴相符的印章，方才具有法律效力。对其所承兑的汇票，付款人应负有到期无条件支付票款的责任；而银行只负责在汇票到期日凭票将款项从付款入账户划转给收款人或贴现银行，如果付款人银行存款余额不足支付票款，银行则直接将票据退还收款人，由双方自行处理，银行不负担付款责任。因此，对应收票据中到期没有兑现的商业承兑汇票所确认的债权，收款方应将其转至应收账款项目中继续反映监督。
银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。企业申请使用银行承兑汇票时，应向其承兑银行按票面金额的万分之五交纳手续费。银行承兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。
（2）按是否计息分为不带息商业汇票和带息商业汇票
不带息商业汇票是指票据到期时，承兑人只按票面金额（即面值）向收款人或被背书人支付款项的汇票，其票据到期值等于其面值（我国目前主要使用不带息商业汇票）。
带息商业汇票是指票据到期时，承兑人应按票面金额加上票据规定利息率计算的到期利息向收款人或被背书人支付款项的汇票。带息票据的到期值等于其面值加上到期应计利息。
（3）按票据是否带有追索权可分为带追索权的商业汇票和不带追索权的商业汇票
追索权是指企业在转让应收款项的情况下，接受应收款项转让方在应收款项遭拒付或逾期时，向该应收款项转让方索取应收金额的权利。在我国，商业票据可以背书转让，持票人可以对背书人、出票人以及票据的其他债务人行使追索权。就应收票据贴现而言，银行承兑汇票的贴现不会使企业被追索，企业也就不会因汇票的贴现而发生或有负债（负债的不确定性）；商业承兑汇票的贴现企业会因汇票贴现而发生或有负债。
2）应收票据的核算
为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应当设置“应收票据”科目，借方登记取得的应收票据的面值，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额，期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面金额。本科目可按照开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。
（1）取得应收票据和收回到期票款
应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有所区别。因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目；因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。商业汇票到期收回款项时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。
【例4.22】甲公司20×1年3月1日向乙公司销售一批产品，货款为1 500 000元，尚未收到，已办妥托收手续，适用增值税税率为17%。则甲公司应作如下会计处理：
3月15日，甲公司收到乙公司寄来一张3个月期的商业承兑汇票，面值为1 755 000元，抵付产品货款。甲公司应作如下会计处理：
在本例中，乙公司用商业承兑汇票抵偿前欠的货款1 755 000元，应借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
6月15日，甲公司上述应收票据到期，收回票面金额1 755 000元存入银行。甲公司应作如下会计处理：
（2）转让应收票据
实务中，企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。背书转让的，背书人应当承担票据责任。企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”等科目，按专用发票上注明的可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。
【例4.23】承例4.22，假定甲公司于4月15日将上述应收票据背书转让，以取得生产经营所需的A种材料，该材料金额为1 500 000元，适用增值税税率为17%。应作如下会计处理：
（3）应收票据的贴现
企业资金短缺时，可将未到期的应收票据经过背书[5]，向银行申请贴现，以便获得所需的资金。贴现是指票据持有人将未到期的票据在背书后送交银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现息，然后将余款付给持票人，作为银行对企业的短期借款，这种融资方式称为应收票据的贴现。
贴现实得金额＝票据到期值－贴现息
①票据到期值的计算。
票据到期值按不带息票据和带息票据，计算如下：
不带息票据到期值＝票据面值
带息票据到期值＝票据面值×（1＋票面利率×票据期限）
利率是指票面规定的利率，一般以年利率表示，如需换成月利率或日利率时，每月统一按30天计算，全年按360天计算。
期限是指从票据生效之日起到票据到期日止的时间间隔，其在票据中有两种表示方法：
第一种以月数表示，即按月计息，一律以次月对日为一个月（3月18日出票，期限为3个月，则到期日为6月18日），每月按30天计算，而不论实际日历天数是多少，不满1个月的零头天数，则按实际日历天数计算。当签发承兑票据的日期为某月月末时，统一到期月份的最后一日为到期日。如3月31日出票期限为1个月、2个月、3个月的商业票据，其到期日分别为2月28日（闰年为2月29日）、3月31日和4月30日。又如一张面值为100 000元，利率为9%，4个月到期的商业汇票，其出票日为6月8日，其票据的到期日应为10月8日，票据到期应计利息为：
100 000×9%×4/12＝3 000（元）
第二种以日数表示，即按日计息。计算时以实际日历天数计算到期日及利息，在签发承兑日和票据到期日这两天中只计算其中的一天。如3月2日签发承兑的期限为180天的商业承兑汇票，其到期日为8月29日；计算如下：
又如，1月31日出票（当年2月份为28天）的期限为30天、60天、90天的商业票据，其到期日分别为3月2日、4月1日、5月1日。
例如，一张面值为100 000元、利率为9%，120天到期的商业汇票，其出票日为6月8日，其票据的到期日应为10月6日，票据到期应计利息为：
100 000×9%×120/360＝3 000（元）
②贴现息和贴现实得金额的计算。
贴现息＝票据到期值×贴现率×贴现天数
注：贴现天数（贴现期）是指自贴现日起至票据到期日止的实际天数，在贴现日和票据到期日这两天中，只计算其中的一天。
贴现天数＝（贴现当月月末－贴现日）＋整月天数＋到期日
如果2月10日将1月31日（当年2月份为28天）签发承兑的期限为30天、60天、90天，到期日分别为3月2日、4月1日、5月1日的商业汇票贴现，其贴现天数分别为：
30天到期：贴现天数＝（28－10）＋0＋2＝20（天）
60天到期：贴现天数＝（28－10）＋31＋1＝50（天）
90天到期：贴现天数＝（28－10）＋31＋30＋1＝80（天）
企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。按其差额，借记或贷记“财务费用”等科目。
【例4.24】甲企业20×1年6月21日销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税为34 000元。当日收到乙企业签发的票面利率为9%，期限为180天的商业承兑汇票一张，该票据的相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：
①销售实现时：
②甲企业于当年7月12日持该票据向银行贴现，银行贴现率为12%。银行拥有追索权。则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。
计算该企业应收票据贴现所得金额：
a.票据到期值＝234 000×（1＋9%×180/360）＝244 530（元）
c.贴现天数＝（31－12）＋31＋30＋31＋30＋18＝159（天）
d.贴现息＝244 530×12%×159/360＝12 960（元）
e.贴现所得金额＝244 530－12 960＝231 570（元）
账务处理：
3）应收票据登记簿
企业应设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。应收票据登记簿的一般格式见表4.3。
表4.3 应收票据登记簿
4.3.2 应收账款
1）应收账款的确认与计价
应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。
应收账款是销售商品或提供劳务后，应（可以）向购货企业或个人收取的款项。由于它是因赊销业务而产生的（商业信用结算方式），因此，在销售成立时既要确认销售收入，又要确认应收账款。企业销售收入的确认，应满足五个条件（将在第8章论述）。当销售收入确认的条件满足后，但由于现金暂时尚未流入企业，意味着赊销已经成立，企业应确认与此相关的应收账款。
企业的应收账款产生于购销活动（主要经营业务），它不包括各种非主要经营业务发生的应收款项，例如存出的保证金和押金、购货的预付定金、对职工或股东的预付款、预付分公司款、应收入股款、与企业主要经营业务无关的应收款项、超过一年的应收分期销货款以及采用商业汇票结算方式销售商品的债权等，均不属于应收账款的范围。
应收账款的计价就是确定应收账款的入账金额，并合理估计其可收回金额。在通常情况下，应根据实际发生交易价格确认应收账款的入账价值。它包括发票金额和代购货单位垫付的运费两个部分。但企业为了及时回笼货款，在销售时往往实行折扣政策；如果发生销售折扣（包括商业折扣和现金折扣、销售退回与折让），应收账款的入账金额的确认则应考虑这些因素。
（1）商业折扣
所谓商业折扣，就是在销售商品或提供劳务时，从价目表的报价中扣除的一定数额。企业以扣减后的金额作为销售发票价格。企业之所以对客户提供商业折扣，往往是基于多种原因，如避免更改价目表，为不同的顾客或不同的购货数量提供不同的价格，向竞争对手隐瞒真实的发票价格等。商业折扣通常一百分比来表示，如5%、10%等，也可以用金额表示，如100元、200元等，还可以按备份折扣形式表示，如顾客每支付100件商品、产品的货款，可以收到102件的货物，2件即为备份折扣等。在提供商业折扣的情况下，企业应收账款应按扣除商业折扣以后的实际售价金额计价入账。而对折扣额不作单独反映。由于商业折扣一般在交易发生时即已确定，商业折扣仅仅是确定实际销售价格的一种手段，不在买卖任何一方的账上反映。所以，商业折扣对应收账款入账金额并无实质性的影响。
注：按税法规定：如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的可按折扣后的金额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
【例4.25】某企业销售甲商品，商品价目单中所列示的价格为每件100元，现销售20件，并给予购货方5%的商业折扣。
①确认销售收入和应收账款时：
②实际收到货款时：
（2）现金折扣
所谓现金折扣，就是销货企业为了鼓励顾客在一定期限内及早偿还货款而从发票价格中让渡给顾客的一定数额的款项。现金折扣对于销货企业来说，称为销货折扣，对于购货企业来说，则称为购货折扣。现金折扣通常用一定的“术语”来表示，如3/10，2/20，N/30（付款期30天，如果在10天内付款可享受3%的现金折扣，如果在11—20天内付款可享受2%的现金折扣，如果在21—30天内付款将全价付款）或“2/10，E、O、M”（月底前付款，如果在10天内付款可享受2%的现金折扣）。销货方提供现金折扣，有利于早日收回货款，加速资金周转，而对于购货方来说，接受现金折扣无异于得到一笔可观的理财收入。正因为如此，除非资金严重紧张，顾客一般都会接受现金折扣。现金折扣使得企业应收账款的实收数额，在规定的付款期限内，随着顾客付款时间的推延而增加，因而对会计核算产生影响。对于这种折扣，应收账款的入账价值有两种不同的确认方法，即总价法和净价法。
第一，总价法。总价法是按扣除现金折扣之前的发票总金额确认销售收入和应收账款。这种方法假定顾客一般都得不到现金折扣，如果顾客在折扣期内付款而获得现金折扣，实际上是对利益的减让，相当于企业销售收入的减少或理财费用的增加。作为“财务费用”同时冲减相应金额的应收账款。
我国会计准则规定在附有现金折扣销售政策下，企业应采用总价法进行会计处理。
在计算现金折扣时，还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。例如，销售价格为1 000元的商品，增值税税额为170元，购买方享有的现金折扣为1%。如果购销双方约定计算现金折扣时不考虑增值税，则购买方应享有的现金折扣金额为10元；如果购销双方约定计算现金折扣时——并考虑增值税，则购买方享有的现金折扣金额为11.7元。
【例4.26】某企业赊销一批商品，发票价格为20 000元，现金折扣条件为“2/10，1/20，N/30”。该商品的增值税税率为17%。假定销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣在采用总价法时，应作的会计处理如下：
确认销售收入和应收账款时：
①假如客户于10天内付款，享受到现金折扣时：
②假如客户在11—20天内付款，享受到现金折扣时：
③假如客户在21—30天内付款，未享受到现金折扣时：
第二，净价法。净价法是按扣除最大现金折扣之后的净额确认销售收入和应收账款，销项税额按实际发生额计价入账。这种方法假定顾客一般都会得到现金折扣，如果顾客超过折扣期付款而丧失了现金折扣，则作为“财务费用”处理。
2）应收账款的核算
为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目核算。“应收账款”科目的借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。
【例4.27】甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，货款300 000元，增值税额51 000元，以银行存款代垫运杂费6 000元，已办理托收手续。甲公司应作如下会计处理：
需要说明的是，企业代购货单位垫付包装费、运杂费也应计入应收账款，通过“应收账款”科目核算。
甲公司实际收到款项时，应做如下会计处理：
企业应收账款改用应收票据结算，在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
【例4.28】甲公司收到丙公司交来商业汇票一张，面值10 000元，用以偿还其前欠货款。甲公司应作如下会计处理：
4.3.3 预付账款
预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。企业设置“预付账款”科目，核算预付账款的增减变动及其结存情况。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付账款”科目核算。若采用这种账务处理方式，期末应仔细核查“应付账款”账户所属明细账户，有借方余额的，应包括在“预付账款”项目内，以明确区分债权债务。此外，还应按供货单位名称设置明细账，以记录、反映供货单位预付账款的变化。
企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目；当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
【例4.29】甲公司向乙公司采购材料5 000吨，单价10元，所需支付的款项总额50 000元。按照合同规定向乙公司预付货款的50%，验收货物后补付其余款项。甲公司应作如下会计处理：
①预付50%的货款时：
②收到乙公司发来的5 000吨材料，验收无误，增值税专用发票记载的货款为50 000元，增值税额为8 500元。
③甲公司以银行存款补付所欠款项33 500元。
4.3.4 其他应收款
1）其他应收款
其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：
①应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等。
②应收的出租包装物租金。
③应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等。
④存出保证金，如租入包装物支付的押金。
⑤其他各种应收、暂付款项。
为了反映其他应收账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进行核算。“其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的收回，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。
【例4.30】甲公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同规定，应由保险公司赔偿损失30 000元，赔款尚未收到。
【例4.31】承例4.30，上述保险公司赔款如数收到。
【例4.32】甲公司以银行存款替总经理垫付应由其个人负担的医疗费5 000元，拟从其工资中扣回。
①垫支时：
②扣款时：
【例4.33】甲公司租入包装物一批，以银行存款向出租方支付押金10 000元。
【例4.34】承例4.33，租入包装物按期如数退回，甲公司收到出租方退还的押金10 000元，已存入银行。
2）备用金的核算
企业因业务经营的需要，往往需要一定数额的备用金。备用金是指企业内部各车间、部门等周转使用的货币资金，主要包括预付给科室、车间及非独立核算的经营单位等用于日常开支的款项。根据备用金预付的方式不同，备用金分为非定额备用金和定额备用金。不同形式的备用金其会计处理方式也不一样。
（1）非定额备用金
非定额备用金是指单位不按固定定额持有的备用金。其一般做法是，根据实际需要，由财会部门预付用款单位一定时期的备用金数额，用款单位支付备用金后，向财会部门报账核销。备用金支用完毕，再根据需要，由财会部门拨付下一期的备用金。这种方法手续简单，但不便于对备用金的使用进行控制，一般适用于非经常性开支的用款单位。由于用款单位报账核销时，财会部门应不以货币资金补充其备用金，而是作为债权的收回处理，因此，用款单位报销费用时，应借记“管理费用”等科目，贷记“其他应收款——备用金”科目。
【例4.35】某企业根据发生的有关非定额备用金的经济业务，编制会计分录如下：
①以现金拨付销售科备用金500元。
②用款单位报销销售产品运费400元。
（2）定额备用金
定额备用金是指用款单位按定额持有的备用金。一般都是定额拨付、先拨后用、用后报销。根据我国现行制度规定，备用金因不属于货币资金，而需在“其他应收款”科目中进行会计处理，但由于它和货币资金有相同的特性，因次，我们将之放在这一章中一并加以阐述。
①定额备用金的管理和控制。为了使企业内部各个部门频繁发生的日常性的小额零星开支，能摆脱常规的烦琐手续而予以简化，根据重要性原则，对为数较少必须使用现金的各项零星支出，建立定额备用金制度加以控制。
建立定额备用金制度的企业，通常必须预先由会计部门会同有关使用部门确定一笔固定金额的备用金，借以日后发生的各项规定在使用范围内的小额费用之用。这种定额备用金在使用过程中，经管备用金的部门和个人应设置“备用金登记簿”予以记录，应保存能证明其所支付金额的收据、发票及各种用途的报销凭证，以便按规定的间隔日期或在备用金不敷周转时凭有关各种支付凭证向会计部门报销并补足规定的固定金额。报销后会计部门可一次汇总入账，减少不必要的日常审核记账等重复、烦琐的工作。会计部门应经常检查各项备用金的使用情况和备用金登记簿中的各项记录。备用金保管员所保存的收据和报销凭证上的金额和留剩的备用金余额合计数，应与备用金的定额相等。所有收据和报销凭证在向会计部门集中报销并补足备用金后由会计部门保管入账。
②定额备用金的账务处理。定额备用金的账务处理，企业一般可通过“其他应收款——备用金”科目核算，也可设置“备用金”科目反映备用金的使用情况。
a.建立定额备用金，开设“其他应收款——备用金”科目。企业按照实际情况为各车间、部门确定备用金定额，如200元、500元等，然后，向银行提取现金后由经管备用金的部门或指定人员负责保管。“其他应收款——备用金”科目记载的是建立备用金时的定额；除非备用金的定额有改变，需要变动这一余额外，一经建立在使用和报销补充时都不再通过这一科目记载。
【例4.36】某企业在20×1年1月1日拨付总务部门备用金定额500元，则会计部门在拨付总务部门款项时，应编制的会计分录为：
b.动用备用金，支付各项小零星费用。经管备用金的有关人员在发生日常支付时，需妥善保管好所取得的收据、发票和各种支付凭证，在设置的“备用金登记簿”中详细记载每笔小额零星费用。备用金登记簿的格式见表4.4，可按支出项目的发生频率设专栏。
表4.4 唯一文具商店总务科备用金登记簿单位：元
c.定额备用金内的报销和补足。备用金保管员在规定日期或备用金不敷周转时，根据已支用的金额及有关收据付款凭证填制“备用金报告单”或“备用金构成表”，反映本期备用金的支用及剩余情况，凭以向会计部门报销。表4.5是某企业20×1年1月14日编制的“备用金构成表”格式。
表4.5 备用金构成表（总务科） 单位：元
会计部门在审核备用金构成表及所附有关单据凭证相符后，补足备用金定额，开具支票交备用金管理员，并根据各项已支付费用的类别，记入适当的科目，编制如下会计分录。
必须注意：在会计期末，不论备用金是否到规定的报销日期或能否周转，都必须办理报销，补足手续，以确保已支出的费用都在本会计期内记入账簿。
d.备用金定额的变动和收回。企业可根据各车间、部门定额备用金的实际使用情况，在既不使之过多又不使之经常报销补足的情况下，需要增减变动备用金定额时，可借记或贷记“其他应收款——备用金”科目以反映调整后的备用金定额。
【例4.37】某企业决定为总务部门增加备用金定额100元即从原来的500元增加为600元时，则可编制如下的会计分录：
如决定取消并收回保卫科的备用金150元时，则需编制以下会计分录：
4.4 存货
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存货的奥秘
简单来说，存货是汇集企业原材料、半成品、产成品的一个重要科目。假定现实世界是一个很确定的世界，即原材料、生产成本及产成品销售价格都是确定而且是稳定的，那人们看透存货这个科目相对比较简单。然而，现实却是不确定的，价格也不可能稳定不变。通常而言，原材料和产成品价格会存在如下9种组合：①原材料价格上涨，产成品销售价格上涨；②原材料价格上涨，产成品价格不变；③原材料价格上涨，产成品价格下跌；④原材料价格不变，产成品价格上涨；⑤原材料价格不变，产成本价格不变；⑥原材料价格不变，产成品价格下跌；⑦原材料价格下跌，产成品价格上涨；⑧原材料价格下跌，产成品价格不变；⑨原材料价格下跌，产成品价格下跌。由于存货的计量既涉及取得成本，也涉及计算产品销售利润的发出成本，这使得存货计价既牵涉资产负债表，也牵涉利润表。
这里，先考虑第一种组合。假定一个会计期间购进200个单位原材料。第一个50，单价为100元，第二个50，单价为120元，第三个50，单价为150元，第四个50，单价为160元。假定该期间生产产成品100个，消耗原材料100个单位，第一批销售50个，单价为200元，第二批销售50个，单价为300元，另假定其他生产成本200元。这里发出成本的确定有先进先出法，平均成本法。先进先出成本下，消耗的原材料成本为600＋750＝1 350元。产品销售收入为2 500元。剩余的原材料成本即期末存货账面价值为750＋800＝1 550元。该期间的利润为2 500－1 350－200＝950元。所以，假定其他不变，先进先出法会导致存货期末余额与利润呈“高”—“高”组合。若将上述9种组合与存货取得和发出成本的计价方法再进行组合，则可以得到很多种存货—利润组合模式。其中的奥秘自不待言。
4.4.1 存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等，包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料等。
①原材料。是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
②在产品。是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
③半成品。是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
④产成品。是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
⑤商品。是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
⑥周转材料。指企业能够多次使用，但不符合固定资产定义的材料。如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。
4.4.2 存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本三个组成部分。
1）存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入销售。
2）存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3）存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。实务中具体按以下原则确定：
①购入的存货，其成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
②自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
③委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：
①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
②仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
4.4.3 存货收入与发出的核算
1）原材料收入与发出核算
原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。本节介绍按实际成本计价的核算。
（1）应设置的会计科目
材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。
“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。
“在途物资”科目。本科目用于核算企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资（在途物资）的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进行明细核算。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。
“应付账款”科目。本科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。本科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记偿还的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。
“预付账款”科目。本科目用于核算企业按照合同规定预付的款项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项；期末余额在贷方，则反映企业尚未预付的款项。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而将此业务在“应付账款”科目中核算。
（2）购入材料的核算
企业外购材料时，既可以从本地进货，又可以从外埠进货，而且可以根据购货业务的不同特点分别采用不同的结算方式。本地进货多采用支票、银行本票结算方式，外埠进货多采用委托收款、托收承付、银行汇票、汇兑结算等方式；企业还可以根据业务需要采用商业汇票结算方式。在实务中，企业也可以采用赊购、预付款等方式购进材料。银行本票、银行汇票、商业汇票结算的会计处理可以参考本章有关内容，应付票据及应付账款的会计处理可以参考第5章有关内容，这里仅说明原材料的核算。
企业从外埠进货时，结算凭证通过银行传递，材料由有关部门运输。因此，企业从外埠采购材料，会使结算凭证到达和材料验收入库在时间上产生三种情况。第一种情况是，结算凭证到达并同时将材料验收入库；第二种情况是，结算凭证先到、材料后入库；第三种情况是，材料先验收入库，结算凭证后到。企业从本地进货时，一般于同日收到结算凭证并将材料验收入库，会计核算上，可以将其视为外埠进货的第一种情况进行处理。
结算凭证是企业凭以办理现金结算或转账结算的原始单据，如本地进货的发票联、外埠进货的发票结算联等。大多数情况下，结算凭证到达并经审核后，除非在合同中有特殊约定（如收到材料后暂不付款、以预付款方式购进材料、以易货方式换入材料等），都应立即通过货币资金或商业汇票办理货款的结算手续。
①货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。
货款已经支付或开出、承兑商业汇票并同时将材料验收入库，是指在办理有关结算的同时，收到材料并验收入库的情况。发生此类业务时，应根据入库材料的实际成本借记“原材料”科目，根据入库材料的增值税借记“应交税费”科目，根据实际付款金额贷记“银行存款”“其他货币资金”等科目，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”科目。
特别指出的是，根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》及《营业税改征增值税试点实施办法》的有关规定[6]，一般纳税人外购货物、固定资产（房屋等不动产及构筑物新建、修缮、装修除外）发生的运费，且所取得运费增值税专用发票是一般纳税人，根据有关运费结算单据（增值税专用发票）所列运费金额依11%扣除率计算进项税额准予抵扣销项税；一般纳税人外购货物或固定资产（房屋等不动产及构筑物新建、修缮、装修除外）发生的运费，且所取得运费增值税专用发票是小规模纳税人运输企业开具的，根据有关运费结算单据（普通发票）所列运费金额依3%扣除率计算进项税额准予抵扣销项税。但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。本章所指运费是准予计算进项税额的运费。
【例4.38】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500 000元，增值税额85 000元，另对方代垫包装费1 000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。
本例属于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收入库，因此应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
【例4.39】甲公司持银行汇票1 876 220元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1 600 000元，增值税额272 000元，对方代垫包装费2 000元，购进材料运费2 000元，取得运输部门增值税专用发票，增值税率11%，运输单位属一般纳税人，按规定准予扣除进项税，材料已验收入库。
【例4.40】甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，货款40 000元，增值税6 800元，对方代垫包装费5 000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。
②货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。
货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库是指在办理有关结算时即获得材料的所有权，但材料尚未到达企业，待办妥有关收货手续后，材料才验收入库的情况。发生此类业务时，应根据有关结算凭证中记载的已付款材料的价款借记“在途物资”科目，根据已付款材料的增值税借记“应交税费”科目，根据实际付款金额贷记“银行存款”或“其他货币资金”科目，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”科目等。
【例4.41】甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为50 000元，增值税8 500元，装卸费200元、保险费1 000元，购进材料运费412元，取得运输部门增值税专用发票，增值税率3%，运输单位属小规模纳税人，按规定准予扣除进项税。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费、装卸费及保险费。
本例属于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应通过“在途物资”科目核算；待材料到达、入库后，再根据收料单，由“在途物资”科目转入“原材料”科目核算。
【例4.42】承例4.41上述购入的F材料已收到，并验收入库。
③货款尚未支付，材料已经验收入库。
【例4.43】甲公司采用托收承付结算方式购入G材料一批，增值税专用发票上记载的货款为50 000元，增值税额8 500元，对方代垫包装费1 000元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。
【例4.44】甲公司采用委托收款结算方式购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30 000元。
下月初做相反会计分录：
在这种情况下，发票账单未到也无法确定实际成本，期末应按照暂估价值先入账，但是，下期初作相反的会计分录予以冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账。借记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。
【例4.45】承例4.44，上述购入的H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31 000元，增值税额5 270元，对方代垫保险费2 000元，已用银行存款付讫。
④货款已经预付，材料尚未验收入库。
【例4.46】根据与某钢厂的购销合同规定，甲公司为购买J材料向该钢厂预付100 000元货款的80%，计80 000元，已通过汇兑方式汇出。
【例4.47】承例4.46，甲公司收到该钢厂发运来的J材料，已验收入库。有关发票账单记载，该批货物的货款100 000元，增值税额17 000元，对方代垫包装费3 000元，所欠款项以银行存款付讫。
补付货款时：
（3）发出存货的核算
发出存货的核算首先要解决存货发出的计价问题。
①存货成本流转假设。企业的存货是不断流动的，有流入也有流出，流入与流出相抵后的结余即为期末存货，本期期末存货结转到下期，即为下期期初存货，下期继续流动，就形成了生产经营过程中的存货流转。
存货流转包括实物流转和成本流转两个方面，在理论上，存货的成本流转与实物流转应当一致。也就是说，购置存货时所确定的成本应当随着该项存货的销售或耗用而结转。
例如：某商品购进成本如下：
已销商品的成本为80×15＋30×10＋10×11＝1 610（元）
库存商品的成本＝25×15＋20×10＋70×11＝1 270（元）
由此可见，该商品的成本流转和实物流转是一致的。但在实际工作中，这种一致情况非常少见。因为企业的存货进出量很大，存货品种繁多，存货的单位成本多变，难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致。由于同一种存货尽管单价不同，但都能满足销售或生产的需要，在存货被耗用或销售后，不需逐一辨别哪一些实物被发出，哪一些实物留作库存，成本的流转顺序和实物的流转顺序可以分离，只要按照不同的流转顺序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可，这样就出现了存货成本流转的假设。
采用某种存货成本流转的假设，在期末存货与发出存货之间分配成本，就产生了不同的存货成本分配方法，即发出存货的计价方法，按照国际惯例，结合我国的实际情况，常见的存货计价方法有：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、毛利率法、零售价格法等。
存货计价的方法不同，对企业财务状况，盈亏情况会产生不同的影响，主要表现在以下几个方面：
a.期末存货如果计价过低，当期的收益可能因此而相应减少；
b.期末存货如果计价过高，当期的收益可能因此而相应增加；
c.存货计价对于资产负债表有关项目数额计算有直接的影响，包括流动资产总额、所有者权益等项目都会因存货计价的不同而不同。
d.存货计价方法的选择对计算缴纳所得税的数额有一定的影响。因为不同的计价方法，对结转当期销售成本的数额会有所不同，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定。
②存货发出的计价。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
a.个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用个别认定法一般须具备两个条件：一是存货项目必须是可以辨别认定的；二是必须要有详细的记录，据以了解每一个别存货项目的具体情况。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。随着企业现代化管理水平的提高，这种方法应该是企业的首选方法。目前，这种方法适用于一般不能替代使用的存货。
【例4.48】某企业20×1年12月份存货的数据资料见表4.6。
表4.6 某企业存货的数据资料
根据表4.6提供的资料，该企业12月31日存货结存800件，确认属于以下各批购货中的留存，则期末存货成本见表4.7。
表4.7 某企业期末存货成本
个别计价法比较简明。但是，这种方法由于需要分别确认每批发出存货和期末存货的批次及数量，所以一般企业实施起来比较困难，另外还可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价，人为地调节成本水平。因此，该种方法一般只适用于体积大、成本高和收发较少的存货，随着信息化技术的应用，此方法应该被越来越多的企业采用。
b.先进先出法。先进先出法是假定先入库的存货先发出，并根据这种假定成本流转顺序对发出存货和结存存货进行计价的一种计价方法。每次发出存货时，都是假定发出的是最先入库的存货，其发出存货的单价也就是最先入库的存货单价。根据表4.6提供的资料，发出存货采用先进先出法计算见表4.8。
在先进先出法下，由于期末存货成本是根据近期进货的单位成本计算的，因此，存货价值更接近市场，与物价发展趋势相吻合。但是，这种方法计算发出存货成本时，有时要同时按两个或两个以上单位成本进行计算。因此，核算比较烦琐。
表4.8 发出存货采用先进先出法计算表
c.加权平均法。加权平均法包括月末一次加权平均法和移动加权平均法。
月末一次加权平均法是以期初存货数量和本期收入存货数量作为权数，计算发出存货单价的一种方法。计算公式如下：
本月发出存货的成本＝发出存货的数量×存货单位成本
月末库存存货成本＝期末结存货数量×存货单位成本
或：
本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本
根据表4.6提供的资料，发出存货采用加权平均法计算见表4.9。
本月发出存货的成本＝1 200×2.23＝2 676（元）
期末结存存货成本＝800×2.23＝1 784（元）
表4.9 发出存货采用加权平均法计算表
按照加权平均法计算发出存货的单位成本，每月只计算一次，简化了存货的计价工作，但平时不能提供发出存货单位成本资料。在将其与存货现行成本比较时，两者之间有一定差距，当物价上涨时，加权平均成本将会小于现行成本；当物价下降时，加权平均成本则会超过现行成本。
移动加权平均法是每次收入存货后，以每次收入存货前的结存数量和该次收入存货数量为权数，计算新的平均单位成本的一种方法。在这种方法下，每次收入存货以后，立即为库存存货算出新的平均单位成本，以作为随后发出存货成本的计算依据。其计算公式如下：
发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本
本月月末库存存货成本＝期末结存存货数量×本月月末存货的单位成本
根据表4.6提供的资料，发出存货采用移动加权平均法计算见表4.10。
移动加权平均法可以随时计算并提供发出存货所需要的平均单位成本，但每次收入存货都需要重新计算一次平均单位成本，计算工作量较大。与月末一次加权平均法一样，存货价值与现行成本相比，也具有一定差距，只是不如月末一次加权平均法下差距那么显著。
表4.10 发出存货采用移动加权平均法计算表
③存货发出的核算。企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点，为了简化核算，可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证，登记入账。发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在附注中予以说明。
【例4.49】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基本生产车间领用K材料500 000元，辅助生产车间领用K材料40 000元，车间管理部门领用K材料5 000元，企业行政管理部门领用K材料4 000元，计549 000元。
2）库存商品
（1）库存商品的内容
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续、但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。库存商品可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其方法与原材料相似。
为了反映和监督库存商品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本。
（2）库存商品的核算
①验收入库商品。对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
【例4.50】甲公司“商品入库汇总表”记载，某月已验收入库Y产品1 000台，实际单位成本5 000元，计5 000 000元；Z产品2 000台，实际单位成本1 000元，计2 000 000元。甲公司应作如下会计处理：
②销售商品。企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。
【例4.51】甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的Y产品有500台，Z产品有1 500台。该月Y产品实际单位成本5 000元，Z产品实际单位成本1 000元。在结转其销售成本时，应作如下会计处理：
4.4.4 存货清查
1）存货清查概述
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面资料核对，从而确定存货实有数与账面数是否相符的一种专门方法。存货清查按照清查的对象和范围不同，可以分为全面清查和局部清查。其中，局部清查是指根据需要对一部分或某个仓库的存货进行的清查。全面清查是指对企业所有物资进行的清查。
通常有以下情况之一的，应进行存货的全面清查：①编制年度会计决算之前，为使年度决算真实、准确，应对存货进行全面清查；②实行租赁、承包时，为核实净资产的实有数额，摸清家底，分清责任，需要对存货进行全面清查；③停办、合并、破产、改变隶属关系时，应对存货进行全面清查；④清产核资时，需要对存货进行全面清查；⑤企业主要领导人（法人代表）更换、离任或上任，工作交接时，应对存货进行全面清查。
一般来说，企业的存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如在期末结账前未处理完毕，应在对外提供财务会计报告时先进行处理，并在会计报表附注中作出说明，如果其后批准的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数，其会计处理与《企业会计准则——资产负债表日后事项》中调整事项的会计处理一致。
在存货清查过程中，企业应认真做好清查记录，并将清查结果逐项登记在“存货清查盘盈盘亏报告表”（表4.11）。为便于归类汇总，“存货清查盘盈盘亏报告表”应按照存货明细账的分类和顺序填写，并由清查人员和仓库保管人员签章，按照规定程序上报审批，及时处理。对于账外物资，要查明原因及时处理；对于账外的借入存货要及时归还，分清所有权归属；对于账内的借出物资，要及时收回，作为实物计算数量。
表4.11 存货清查盘盈盘亏报告表
2）存货数量的清查方法
企业存货的数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制两种。
（1）实地盘存制
实地盘存制也称定期盘存制，是指会计期末通过对全部存货进行实地盘点，以确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，记入各有关存货科目，倒轧本期已耗用或已销售存货的成本的一种方法。
采用这种方法，平时对存货科目只记借方，不记贷方，每一会计期末，通过实地盘点确定存货数量，据以计算期末存货成本，然后计算出本期耗用或销售存货的成本。这一方法用于工业企业，称为“以存计耗”或“盘存计耗”；用于商品流通企业，称为“以存计销”或“盘存计销”。
“以存计耗”和“以存计销”以下列基本等式为依据：
期初存货＋本期购货＝本期耗用或销货＋期末存货
用历史成本计价时，上述公式可以改写为：
本期耗用或销货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
期初存货和本期购货成本这两项数字都不难从账户上取得，通过实地盘点，可以确定期末存货成本，则本期销货成本即可计算出来。
（2）永续盘存制
永续盘存制也称账面盘存制，是指对存货项目设置经常性的库存记录，也就是分别品名规格设置存货明细账，逐日或逐笔地登记收入、发出的存货，并随时记列结存数。通过会计账簿资料，可以完整地反映存货的收入、发出和结存情况。在没有发生丢失或被盗的情况下，存货账户的余额应当与实际库存相符。采用永续盘存制，并不排除对存货的实物盘点，为了核对存货账面记录，加强对存货的管理，每年至少应对存货进行一次全面盘点，具体盘点次数应根据企业内部控制和管理的要求确定。
（3）实地盘存制与永续盘存制的比较
实地盘存制和永续盘存制作为确定存货数量的两种方法，各有其优缺点和实用性。
实地盘存制的主要优点是简化了存货的日常核算工作。其主要缺点，一是增加了期末工作量；二是不能随时反映存货收入、发出和结存的动态情况，不便于管理人员掌握有关情况；三是易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失。由于“以存计销”和“以存计耗”倒计成本，从而使非正常销售或耗用的存货损失、差错，甚至偷盗等原因所引起的短缺，全部计入耗用或销售存货的成本之中，掩盖了仓库管理上存在的问题，削弱了对存货的控制；四是采用这种方法只能等到期末盘点时才能结转已耗用或已销售存货的成本，而不能随时结转成本。因此，实地盘存制的实用性较差，通常适用于自然损耗较大、数量不稳定的鲜活商品等。
永续盘存制的优点是有利于加强对存货的管理。在各种存货明细记录中，可以随时反映每一种存货的收入、发出和结存的情况；通过账簿记录中的账面结存数，结合不定期的实地盘点，将实际盘存数与账存数相核对，可以查明溢余或短缺的原因；通过账簿记录可以随时反映出存货是否过多或不足，以便及时合理地组织货源，避免不合理的库存，加速资金周转。永续盘存制的缺点是存货明细记录的工作量较大，存货品种规格繁多的企业尤为如此。
企业可根据存货类别和管理要求，对一些存货实行实地盘存制，而对另一些存货实行永续盘存制，但是不论采用何种盘存方法，前后各期必须一致。
3）存货清查的核算
为了核算企业在财产清查中查明的各种财产物资的盘盈、盘亏和毁损，企业应设置“待处理财产损溢”科目。该科目借方登记发生的各种财产物资盘亏金额和批准转销的盘盈金额，贷方登记发生的各种财产物资的盘盈金额和批准转销的盘亏金额。期末借方余额为尚未处理的各种财产物资的净损失；期末贷方余额为尚未处理的各种财产物资的净溢余。该科目下应设置“待处理流动资产损溢”和“待处理固定资产损溢”两个明细科目。存货的盘盈、盘亏和毁损，通过“待处理流动资产损溢”明细科目核算。企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，本科目应无余额。
（1）存货盘盈的核算
企业发生存货盘盈时，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
【例4.52】甲公司在财产清查中盘盈J材料1 000千克，实际单位成本60元，经查属于材料收发计量方面的错误。应作如下会计处理：
①批准处理前：
②批准处理后：
（2）存货盘亏及毁损的核算
企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。
【例4.53】甲公司在财产清查中发现盘亏K材料500千克，实际单位成本200元，经查属于一般经营损失。应作如下会计处理：
①批准处理前：
②批准处理后：
【例4.54】甲公司在财产清查中发现毁损L材料300千克，实际单位成本100元，经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿20 000元，残料已办理入库手续，价值2 000元。应作如下会计处理：
①批准处理前：
②批准处理后：
【例4.55】甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际成本70 000元，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿50 000元。应作如下会计处理：
①批准处理前：
②批准处理后：
【本章小结】
我国流动资产包括货币资金、各种应收款项、存货、交易性金融资产等。
货币资金是流动性最强的一项资产，包括现金、银行存款和其他货币资金。为了保证货币资金的安全，企业必须对其加强管理和控制，在利用货币资金取得收益的同时要避免因贪污、盗窃和遗失而遭受损失。
企业可以根据需要和习惯采用支票、银行汇票、银行本票、商业汇票、信用卡、汇兑、委托收款、托收承付、信用证等结算方式。
对企业投资业务的会计处理方法，取决于管理当局的投资动机（是短期持有还是长期持有）、投资方式（是权益性投资还是债权性投资），还取决于投资企业对被投资单位的控制或影响程度。
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。
应收票据通常指的是一年内到期的商业票据，一般以票据面值计价入账，对带息商业汇票按照权责发生制原则于期末计提利息，增加应收票据的账面价值的同时冲减当期财务费用。如果企业资金紧张，应收票据可以背书转让，也可以向银行贴现，以融通资金。
我国应收账款的核算范围仅限于企业的应收销货款，以及与之相关的税费、运杂费等，非销货性质的应收款项不属于应收账款的范围，而是通过“其他应收款”科目核算。
企业可以选择预付货款的方式购货。预付账款是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的货款。预付账款在没有取得所购物资时，是企业的一项资产，报告于资产负债表的资产方。
存货，是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等，具体包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料等。
存货的核算有实际成本法和计划成本法两种核算方法。在实际成本法下，企业又有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法等方法的选择。每种方法对企业损益的影响不同。
本期全部存货即本期期初存货加上本期购入存货，销售出去的构成企业的销货成本，计入利润表，减少当期利润，留存下来的作为存货报告于资产负债表上。
存货的盘存制度有实地盘存制与永续盘存制。存货应每年至少盘点一次，盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
企业的流动资产发生盘亏和盘盈或出现溢余和短缺，都通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算，查明原因再转入相关科目。
【关键概念】
库存现金Cash on Hand 银行存款Bank Deposit
支票Check 银行汇票Bank Draft
商业汇票Commercial Draft 信用卡Credit Card
信用证Letter of Credit 委托收款Consignment Collection
应收票据Notes Receivable 应收账款Account Receivable
商业折扣Commercial Discount 现金折扣Cash Discount
总价法Gross Prices Method 净价法Net Prices Method
存货Inventory 先进先出法Firstin Firstout Method（FIFO）
月末一次加权平均法Weightedaverage Cost Method
移动加权平均法Weighted Moving Average Method
原材料Raw Material 库存商品Commodity Stock
盘盈Inventory Profit 盘亏Inventory Loss
【思考题】
1.什么是货币资金？它包括哪些内容？
2.有效内部控制包括哪些基本特征？谈谈你对货币资金内部控制的认识。
3.现金的开支范围有哪些？
4.银行结算方式有哪些？简述各自在会计核算上的特点？
5.什么是未达账项？它有哪几种情况？如何编制银行存款余额调节表？
6.其他货币资金包括哪些内容？
7.什么是应收账款？它的范围是什么？应收账款的确认时间是如何规定的？
8.什么是商业折扣和现金折扣？它们对应收账款入账金额的确认有何影响？
9.什么是应收票据？应收票据如何分类？不同种类的应收票据到期值如何确定？如何进行会计处理？
10.什么是贴现？应收票据贴现时，贴现息、贴现额如何计算？应收票据贴现的账务处理如何进行？
11.什么是预付账款？如何进行会计处理？
12.什么是其他应收款？它包括哪些内容？
13.怎样确定存货的入账价值？我国存货准则规定时，哪些费用不应当包括在存货成本中，而应当在发生时确认为当期费用？
14.存货发出计价方法有哪些？试比较各种计价方法对企业损益的影响。
15.说明存货成本与销货成本的关系及在会计报表中的位置。
16.原材料收发的会计处理应如何进行？
17.各种存货的盘盈和盘亏应如何进行会计处理？
【自测题】
一、单项选择题
1.下列项目中，不属于货币资产的是（ ）。
A.库存现金 B.银行存款
C.其他货币资金 D.其他应收款
2.对于银行已经收款而企业尚未入账的未达账项，企业应作的处理为（ ）。
A.以“银行对账单”为原始记录将该业务入账
B.根据“银行存款余额调节表”和“银行对账单”自制原始凭证入账
C.在编制“银行存款余额调节表”的同时入账
D.待有关结算凭证到达后入账
3.在现金清查中，经核查仍无法查明原因的现金短缺，经批准后应计入（ ）。
A.财务费用 B.销售费用 C.管理费用 D.营业外支出
4.关于交易性金融资产的计量，下列说法中正确的是（ ）。
A.应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额
B.应当按取得该金融资产的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用在发生
时计入当期损益
C.资产负债表日，企业应将金融资产的公允价值变动计入当期所有者权益
D.处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，不调整公允价值变动损益
5.A公司于20×1年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元（含已宣告但尚未发放的现金股利1元），另支付相关费用8万元，A公司交易性金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。
A.408 B.400 C.500 D.508
6.一般纳税人从小规模纳税人处取得运费发票，该运费增值税进项税抵扣率是（ ）。
A.17% B.11% C.6% D.3%
7.下列应收、暂付款项中不通过“其他应收款”科目核算的是（ ）。
A.应收保险公司的赔款 B.应收出租包装物的租金
C.应向职工收取的各种垫付款项 D.应向购货方收取的代垫运杂费
8.某公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额500 000元，给买方的商业折扣为5%，规定的付款条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为17%。代垫运杂费10 000元（假设不作为计税基础）。则该公司按总价法核算时，应收账款账户的入账金额为（ ）元。
A.595 000 B.585 000 C.554 635 D.565 750
9.20×1年7月18日，A企业将收到的出票日为5月20日、期限为180天面值100 000元的到银行申请贴现。该票据的贴现天数为（ ）天。
A.180 B.122 C.120 D.121
10.存货采用先进先出法计价，在存货物价上涨的情况下，将会使企业的（ ）。
A.期末存货升高，当期利润减少
B.期末存货升高，当期利润增加
C.期末存货降低，当期利润增加
D.期末存货降低，当期利润减少
二、多项选择题
1.根据现金管理规定，下列各项允许使用现金的是（ ）。
A.向个人收购农副产品支付的价款 B.出差人员随身携带的差旅费
C.采购原材料支付的价款 D.按国家规定发给个人的科技进步奖
2.下列项目中，属于其他货币资金的有（ ）。
A.存出投资款 B.信用卡存款
C.信用证保证金存款 D.存出保证金
3.按照现行制度规定，可以作为应收账款入账金额的项目是（ ）。
A.产品销售收入价款 B.增值税销项税额
C.商业折扣 D.代垫运杂费
4.下列项目中，应通过“其他应收款”核算的有（ ）。
A.拨付给企业各内部单位的备用金
B.应收的各种罚款
C.收取的各种押金
D.应向职工收取的各种垫付款项
5.期末存货计价过高，可能会引起（ ）。
A.当期收益增加 B.当期收益减少
C.所有者权益增加 D.销售成本增加
6.下列项目中，应计入材料采购成本的有（ ）。
A.挑选整理费 B.进口关税
C.运输途中的合理损耗 D.一般纳税人购入材料支付的增值税
7.按实际成本进行原材料核算，所可能涉及的会计科目有（ ）。
A.在途物资 B.原材料 C.材料采购 D.应付账款
8.现金溢缺的会计核算涉及的会计科目有（ ）。
A.待处理财产损溢 B.其他应收款
C.营业外收入 D.管理费用
9.企业对发出存货的实际成本进行计价的方法有（ ）。
A.个别计价法 B.月末一次加权平均法
C.移动加权平均法 D.先进先出法
10.企业进行材料清查时，对于盘亏的材料，应先记入“待处理财产损溢”账户，待期末或报经批准后，根据不同的原因可分别转入（ ）。
A.管理费用 B.其他应付款
C.营业外支出 D.其他应收款
三、判断题
1.库存现金的清查包括出纳人员每日的清点核对和清查小组定期和不定期的清查。（ ）
2.“库存现金”账户反映企业的库存现金，包括企业内部各部门周转使用、由各部门保管的定额备用金。（ ）
3.为了减员增效，企业的出纳人员除登记现金和银行存款日记账外，还可以进行债权债务账目的登记工作。（ ）
4.采用定额制核算备用金的企业，备用金使用部门日常凭单据报销差旅费时，会计部门应按报销金额冲减“其他应收款”科目。（ ）
5.企业以现金支付职工奖金50 000元。（ ）
6.购入材料在运输途中发生的合理损耗不需单独进行账务处理。（ ）
7.基本生产车间一般性领用的原材料，应计入期间费用“制造费用”账户。（ ）
8.企业购货时所取得的现金折扣应冲减所购存货的成本。（ ）
9.购入材料在运输途中发生的合理损耗应计入管理费用。（ ）
10.属于非常损失造成的存货毁损，应按该存货的实际成本计入营业外支出。（ ）
【练习题】
习题一
（一）目的：练习库存现金的核算。
（二）资料：某企业银行核定的库存现金限额为1 500元。该企业对采购员王宏建立备用金账户。期初的库存现金额为1 280元，本期发生的有关现金业务有：
①王宏领取现金1 000元，建立备用金账户。
②企业零星销售小额商品，共收到现金95元。
③从银行取回现金1 100元备用。
④王宏持购入办公用品发票报销，补足备用金470元。
⑤期末进行现金清查，发现现金的实有数额为1 020元，与账面现金数额的差异额经批准转入管理费用。
（三）要求：编制有关会计分录。
习题二
（一）目的：练习银行存款余额调节表的编制。
（二）资料：
某企业20×1年1月31日在工商银行的银行存款余额为256 000元，银行对账单余额为265 000元，经查对有下列未达账项：
①企业于月末存入银行的转账支票2 000元，银行尚未入账。
②委托银行代收的销货款12 000元，银行已经收到入账，但企业尚未收到银行收款通知。
③银行代付本月电话费4 000元，企业尚未收到银行付款通知。
④企业于月末开出转账支票3 000元，持票人尚未到银行办理转账手续。
（三）要求：
1.根据所给资料填制银行存款余额调节表。
2.如果调节后双方的银行存款余额仍不相符，则应如何处理？
3.该企业在20×1年1月31日可动用的银行存款的数额是多少？
银行存款余额调节表
习题三
（一）目的：练习交易性金融资产的核算。
（二）资料：
20×1年5月10日，甲公司以620万元（含已宣告但尚未领取的现金股利20万元）购入乙公司股票200万股作为交易性金融资产，另支付手续费6万元，5月30日，甲公司收到现金股利20万元。20×1年6月30日该股票每股市价为3.2元，20×1年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为3.6元，20×2年1月3日以630万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。
（三）要求：
1.编制上述经济业务的会计分录。
2.计算该交易性金融资产的累计损益。
习题四
（一）目的：练习应收账款的核算。
（二）资料：
A公司20×1年有关资料如下：
①20×1年12月1日应收B公司账款期初余额为125万元；
②12月5日，向B公司销售产品110件，单价1万元，增值税率17%，单位销售成本0.8万元，未收款；
③12月25日，因产品质量原因，B公司要求退回本月5日购买的10件商品，A公司同意B公司退货，并办理退货手续和开具红字增值税专用发票，A公司收到B公司退回的商品；
④12月30日，A公司收回B公司所欠货款；
⑤依①、②、③假定至12月31日A公司未收回B公司所欠货款。
（三）要求：
1.编制有关业务的会计分录（金额单位用万元表示）。
2.依⑤计算期末应收账款的账面余额。
习题五
（一）目的：练习不带息应收票据相关业务的会计处理。
（二）资料：
①A公司为增值税的一般纳税企业，增值税率为17%。
②20×1年4月10日对外销售产品，符合收入确认的各项条件，增值税专用发票列明销售产品价款共为800 000元（不含税售价），增值税额136 000元，产品发出时A公司以银行存款支付，代垫运费2 400元。20×1年5月1日，上述款项的60%以银行存款收讫；另40%收到购买单位签发并承兑的为期6个月的不带息商业承兑汇票，票面金额375 360元。
③若假设出现下列不同的情况：
a.该票据到期时，承兑方B公司履约承兑款项。
b.该票据到期时，承兑方B公司账面无款。
c.该票据在A公司持有3个月时，因向C公司采购需支付原材料价款350 000元，增值税款59 500元，经与供货单位协商，C公司同意以上述票据背书转让，并假设按该票据面值不足部分以银行存款支付余款，原材料已验收入库。
d.该票据在A公司持有3个月时因急需资金，向银行提出申请贴现以融通资金，银行同意受理，贴现率为4%。该票据向银行贴现时A公司终止确认该项金融资产债权（即贴现银行不附追索权）。
（三）要求：
1.根据上述的资料②，编制A公司相关的会计分录。
2.根据上述的资料③，分别不同情况编制A公司相关的会计分录。
习题六
（一）目的：练习带息银行承兑汇票相关业务的会计处理。
（二）资料：
①A公司为增值税的一般纳税企业，增值税率为17%。
②20×1年10月10日B公司销售产品，符合收入确认的各项条件，增值税专用发票注明销售产品价款为800 000元，增值税额136 000元，产品发出时A公司以银行存款支付代垫运费2 400元。而后于20×1年11月1日，上述款项的60%以银行存款收讫；另40%收到B公司签发并承兑的为期6个月的带息银行商业汇票，票面金375 360元，利率为4%。
③20×1年12月31日计提票据利息。
④若假设出现下列不同的情况：
a.该票据到期时，承兑方B公司履约承兑款项；
b.该票据到期时，承兑方B公司账面无款；
c.A公司因急需资金，于20×2年3月25日向银行提出申请贴现以融通资金，银行同意受理，贴现率为6%。该票据向银行贴现时A公司终止确认该项金融资产债权（即银行承兑汇票，贴现银行不附追索权）。
（三）要求：根据上述的资料，分别编制A公司和B公司相关的会计分录。
习题七
（一）目的：练习按实际成本存货收发的核算。
（二）资料：
光明工厂对存货核算采用实际成本计价，该企业为增值税一般纳税人。20×1年8月份有关资料记录如下：
①8月份从鞍钢购入薄板2 500千克、单价5元，专用发票增值税款2 125元，运杂费20元，款项均以银行存款支付。材料尚未到达企业。
②8月沈阳灯管厂送来灯管50支，已验收入库，月末按每支3.40元估价入账，账单尚未收到。
③该厂9月份发生有关经济业务如下：
a.2日，购进圆钢3 000千克，单价6.4元，可抵扣税款3 264元，款项均用银行存款支付，材料已验收入库。
b.3日，生产车间领用圆钢2 000千克，加权平均单位成本为6.525元，投入产品生产。
c.5日，从煤炭公司购入煤100吨，每吨380元，专用发票上增值税款6 460元。运费490元，取得运输部门增值税专门发票，增值税率11%，运输单位属一般纳税人，按规定准予扣除进项税。开出转账支票一张付讫，材料尚未运达企业。
d.8日，基本生产车间领用薄板2 500千克，单位成本5.093元，供产品耗用，领用灯管20支，单位成本3.45元，供照明用。
e.11日，上月在途材料薄板2 500千克，运达并验收入库。
f.12日，基本生产车间领用煤20吨，辅助生产车间领用煤10吨。单位成本403.20元。
g.13日，5日付款的煤今日收到，实收99吨，少收1吨为途中合理损耗。
h.14日，沈阳灯管厂补来账单，实际单价3.3元，运杂费10元，专用发票注明增值税款28.05元，已通过银行承付货款、运杂费及税款。
i.15日，自鞍钢购入圆钢1 000千克，单价6.4元，专用发票注明增值税款1 088元，运费100元，取得运输部门增值税专用发票，增值税率11%，运输单位属一般纳税人，按规定准予扣除进项税。款项已通过银行付讫，材料尚未到达。
j.18日，基本生产车间领用圆钢8 000千克，领用薄板5 500千克，供生产产品耗用。
k.22日，鞍钢发来的圆钢1 000千克，实收800千克，短少200千克，原因待查。
l.25日，向市属公司购入薄板1 500千克，单价5元，圆钢5 000千克，单价6.3元，增值税6 630元，货款及进项税额以银行存款支付，材料尚未运达企业。
m.28日，以银行存款支付购买材料的市内交通费300元。
n.30日，短少的圆钢200千克，经查属于供货方少发，对方已同意退款。
（三）要求：编制有关会计分录。
习题八
（一）目的：练习用加权平均法和先进先进法计算本期发出存货和期末结存存货的成本。
（二）资料：
某企业20×1年5月份库存甲产品的有关业务如下：
①5月1日，结余300件，实际单位成本5元。
②5月2日，入库50件，实际单位成本6.50元。
③5月7日，发出甲产品50件。
④5月12日，入库甲产品80件，每件成本5.50元。
⑤5月15日，售出甲产品100件。
⑥5月17日，售出甲产品60件。
⑦5月23日，入库甲产品120件，每件成本5元。
⑧5月28日，售出甲产品200件。
（三）要求：分别采用加权平均法，先进先出法。计算5月份发出甲产品的实际成本、5月末库存中产品的实际成本。
【案例分析】
案例一
资料：哈伦公司聘请你为顾问，协助公司编制利润表向银行申请贷款1 000 000元。哈伦公司销售光纤电话系统给大公司。该系统是哈伦公司购自三得福通讯电子公司。第一年的购货情况如下表所示。
哈伦公司购货情况表
该公司在5月31日，存货有3 500件。因为这是第一年营业，哈伦公司尚未正式选择存货计价方法。该年销售总额为148 000 000元，营业费用总计17 000 000元。
要求：
1.分别采用实地盘存制下的先进先出法和加权平均法编制哈伦公司的利润表（单位成本保留整数）。
2.哈伦公司向银行提出贷款申请的利润表，其存货成本计价应采用何种方法？为什么？
3.假设哈伦公司的所得税率为25%，你认为哈伦应采用何种存货计价方法？为什么？
案例二
资料：永昌公司的销售，收取支票的占60%，赊销占40%（信用期为2个月）。通过这些政策，公司能够获得微利，每个月的现金收入总能超过现金支付。坏账费用相当于销售净额的1%（公司采用直接转销法来核算坏账）。
几个月前，公司开始执行一项新的信用政策，将信用期延长为一年，并且客户可以不用预付定金。
这项政策受到客户的广泛欢迎，接下来的一个月的销售额大幅增加。但虽然销售额上升了，永昌公司却遇上了现金流困难：公司没有足够的现金来支付供应商，它们通常需要在一个月内付清。
公司的会计师编制的每月经营成果分析表显示如下表所示。
永昌公司的每月经营成果分析表
会计师的评论如下：新政策在毁灭我们的公司。自从开始采用新政策以来，我们的现金收入几乎减少了一半，而应收账款增加了近7倍，而且还在继续增加。如果公司无法增加现金销售额，或是更快地收回应收账款的话，公司很快就会陷入困境。
信用主管却反驳说：自从我们开始采用新政策以来，我们的销售额成倍增加，我们的利润也增加了两倍多，虽然我们增加了应收账款，但应收账款是我们的资产，而且我们没有了坏账费用。
思考分析：
1.永昌公司的新政策增加了销售额和净利润，但也导致了现金的下降，说明这是否符合逻辑。
2.你认为现金收入的减少是暂时的，还是永久的？
3.信用主管关于坏账的观点是否正确？请说明理由。
4.你认为公司应该继续执行新政策，还是回到以前的信用政策？是什么因素使得你作出决定？
（案例来源：祝祖强，孙敏，邢颖.会计学［M］.北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2004.）
【注释】
[1]国务院2010年12月29日颁布。
[2]中国人民银行总行1997年9月19日颁布，12月1日实施。
[3]2006年第23号中国人民银行文告（总第235号）《中国人民银行办公厅关于印发全国支票影像交换系统》《业务处理及系统运行有关管理规定的通知》。
[4]2007年7月起，《跟单信用证统一惯例（2007年修订本）》第600号出版物，简称为《UCP600》
[5]背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。2004年8月28日，《关于修改〈中华人民共和国票据法〉的决定》
[6]2013年12月12日财税〔2013〕106号，自2014年1月1日起实施。