【案例分析】
②补付工程款时：
③工程完工并达到预定可使用状态时：
5.1.3 固定资产的后续计量
1）固定资产折旧概述
固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
企业的固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有的实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中，或构成了企业的费用。固定资产折旧，即是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品成本或构成企业费用的那一部分价值的补偿。固定资产折旧计入生产成本的过程，即是随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程。
从本质上讲，折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是前期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内实现，无论从权责发生制的原则，还是从收入与费用配比的原则讲，计提折旧都是必要的，否则，不提折旧或不正确地计提折旧，都将错误地计算企业的产品成本、损益。
企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是，符合《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定的除外。上述事项在报经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，作为计提折旧的依据，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
影响折旧的因素主要有以下几个方面：
①固定资产原价，是指固定资产的成本。
②预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
③固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。
④固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：
a.该项资产预计生产能力或实物产量；
b.该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；
c.该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；
d.法律或者类似规定对该项资产使用的限制。
总之，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是符合《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定的除外。
除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
①已提足折旧仍继续使用的固定资产；
②单独计价入账的土地。
在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
①固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
企业至少应当于每年年度终对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
2）固定资产的折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
（1）年限平均法
年限平均法是指将固定资产的可折旧金额均衡地分摊于固定资产使用年限内的一种方法。这种方法假定固定资产的可折旧金额是依使用年限均匀损耗，因此，使用年限内各期的折旧金额相等。
年限平均法的计算公式如下：
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
【例5.5】丙公司有一厂房原价为500 000元，预计使用年限为20年，预计净残值率为2%；假设丙公司没有为该厂房计提减值准备，则该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：
月折旧额＝500 000×0.41%＝2 050（元）
（2）工作量法（年限平均法）
工作量法或年限平均法是根据固定资产的实际工作量计提固定资产折旧的一种方法。它是假定固定资产在使用年限内依工作量均匀损耗，按工作量计提折旧。在一定期间内固定资产的工作量越多，计提的折旧额也就越多。所以，固定资产在使用年限内的各会计期间的工作量不同，计提折旧也就不同。
工作量法的计算公式如下：
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月实际完成工作量×每一工作量折旧额
【例5.6】星光股份有限公司的一辆货运卡车账面原值为800 000元，预计总行驶里程为10 000 000千米，预计净残值率为4%。2000年7月共行驶50 000千米。该货运卡车折旧额的计算如下：
单位行驶里程折旧额＝8 000 000×（1－4%）÷10 000 000＝0.076 8（元/千米）
本月折旧额＝50 000×0.076 8＝3 840（元）
（3）双倍余额递减法
双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。
双倍余额递减法的计算公式如下：
月折旧额＝每月月初固定资产账面净值×月折旧率
【例5.7】某企业一项固定资产的原价为1 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额计算见表5.1。
表5.1 双倍余额递减法各年折旧额计算表 单位：元
每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。
（4）年数总和法
年数总和法是以固定资产的原值减去预计净残值后的余额为基数，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。分子代表固定资产尚可使用年限，分母代表使用年限的逐年数字合计。
年数总和法的计算公式如下：
月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率
【例5.8】承例5.7，假如采用年数总和法，计算的各年折旧额见表5.2。
表5.2 年数总和法各年折旧额计算表 单位：元
3）固定资产折旧的核算
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；专设销售机构使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其计提的折旧应计入其他业务成本；企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”“管理费用”“销售费用”“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。
【例5.9】乙公司20×1年6月固定资产计提折旧情况如下：一车间厂房计提折旧3 800 000元，机器设备计提折旧4 500 000元；管理部门房屋建筑物计提折旧6 500 000元，运输工具计提折旧2 400 000元；专设销售机构房屋建筑物计提折旧3 200 000元，运输工具计提折旧2 630 000元。当月新购置机器设备一台，价值为5 400 000元，预计使用寿命为10年，该企业同类设备计提折旧采用年限平均法。
本例中，新购置的机器设备本月不计提折旧，本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费用计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的折旧费用计入管理费用，专设销售机构使用的固定资产计提的折旧费用计入销售费用。乙公司应作如下会计处理：
4）固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产投入使用后，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用的条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目。
【例5.10】20×1年6月1日，甲公司对现有的一台生产机器设备进行日常修理，修理过程中发生材料费100 000元，应支付的维修人员工资为20 000元。
本例中，对机器设备的日常修理没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，属于生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应记入“管理费用”科目，甲公司应作如下会计处理：
5）固定资产的处置
企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让，或因磨损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理。对于上述事项在进行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值等。
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。具体包括以下几个环节：
①固定资产转入清理。企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。
②发生的清理费用等。固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”“应交税费——应交营业税”等科目。
③收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
④保险赔偿等的处理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
⑤清理净损益的处理。固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例5.11】甲公司出售一座建筑物，原价为2 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备，实际出售价格为1 200 000元，已通过银行收回价款。甲公司应作如下会计处理：
①将出售固定资产转入清理时：
②收回出售固定资产的价款时：
③计算销售该固定资产应交纳的营业税，按规定适用的营业税税率为5%，应纳税为1 200 000×5%＝60 000（元）：
④结转出售固定资产实现的利得时：
【例5.12】乙公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价为500 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备。报废时的残值变价收入为20 000元，报废清理过程中发生清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。乙公司应作如下会计处理：
①将报废固定资产转入清理时：
②收回残料变价收入时：
③支付清理费用时：
④结转报废固定资产发生的净损失时：
【例5.13】丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价4 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备。其残料估计价值50 000元，残料已办理入库。发生的清理费用20 000元，以现金支付。经保险公司核定应赔偿损失1 500 000元，尚未收到赔款。丙公司应如下会计处理：
①将毁损的仓库转入清理时：
②残料入库时：
③支付清理费用时：
④确定应由保险公司理赔的损失时：
⑤结转毁损固定资产发生的损失时：
6）固定资产清查
企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。
（1）固定资产盘盈
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。
（2）固定资产盘亏
企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
【例5.14】乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元。乙公司应作如下会计处理：
①盘亏固定资产时：
②报经批准转销时：
5.2 无形资产
5.2.1 无形资产
1）无形资产的概念和特征
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有三个主要特征：
①不具有实物形态。无形资产是不具有实物形态的非货币性资产，它不像固定资产、存货等有形资产具有实物形体。
②具有可辨认性。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
a.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
b.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本节规范。
③属于非货币性长期资产。无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为企业带来经济利益。无形资产的使用年限在一年以上，其价值将在各个受益期间逐渐摊销。
2）无形资产的确认
无形资产同时满足以下条件时才能予以确认：
（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
资产最基本的特征是产生的经济利益预期很可能流入企业，如果某一项目产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的资产。对无形资产的确认而言，如果某一无形资产产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的无形资产；如果某一无形资产产生的经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认的其他条件，则企业应将其确认为无形资产。例如，企业外购一项专利权，从而拥有法定所有权，使得企业的相关权利受到法律的保护，此时，表明企业能够控制该项无形资产所产生的经济利益。
在实务工作中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关硬件设备等来配合无形资产为企业创造经济利益。最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场等。
（2）该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产而言，这个条件显得十分重要。比如，一些高科技领域的高科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。
3）无形资产的构成
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
（1）专利权
专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。它给予持有者独家使用或控制某项发明的特殊权利。《中华人民共和国专利法》明确规定，专利人拥有的专利权受到国家法律保护。专利权是允许其持有者独家使用或控制的特权，但它并不保证一定能给持有者带来经济效益，如有的专利可能会被另外更具有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业不应将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产管理和核算。一般而言，只有从外单位购入的专利或者自行开发并按法律程序申请取得的专利，才能作为无形资产管理和核算。这种专利可以降低成本，或者提高产品质量，或者将其转让出去获得转让收入。
企业从外单位购入的专利权，应按实际支付的价款作为专利权的成本。企业自行开发并按法律程序申请取得的专利权，应按照无形资产准则确定的金额作为成本。
（2）商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标经过注册登记，就获得了法律上的保护。《中华人民共和国商标法》明确规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律保护。
企业自创的商标并将其注册登记，所花费用一般不大，是否将其资本化并不重要。能够给拥有者带来获利能力的商标，往往是通过多年的广告宣传和其他传播商标名称的手段以及客户的信赖等树立起来的。广告费一般不作为商标权的成本，而是在发生时直接计入当期损益。
按照《中华人民共和国商标法》的规定，商标可以转让，但受让人应保证使用该注册商标的产品质量。如果企业购买他人的商标，一次性支出费用较大的，可以将其资本化，作为无形资产管理。这时，应根据购入商标的价款、支付的手续费及有关费用作为商标的成本。
（3）土地使用权
土地使用权是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。企业取得土地使用权，应将取得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，记入“无形资产”科目。
（4）非专利技术
非专利技术即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指先进的、未公开的、未申请专利、可以带来经济效益的技术及诀窍。主要内容包括：一是工业专有技术，即在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识；二是商业（贸易）专有技术，即具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况和有关知识；三是管理专有技术，即生产组织的经营方式、管理方式、培训职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，专有技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权，可以用于转让和投资。
企业的非专利技术，有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定从外部购入的。如果是企业自己开发研究的，应将符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化条件的，确认为无形资产。对于从外部购入的非专利技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产入账。
（5）著作权
著作权又称版权，是指制作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某种特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等各项权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
（6）特许权
特许权又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是指政府机关授权、准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店、分店、使用总店的名称等。
4）无形资产的核算
为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”“累计摊销”等科目。
“无形资产”科目核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
“累计摊销”科目属于“无形资产”的调整科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。
（1）无形资产的取得
无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理也有所差别。
①外购无形资产。外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
【例5.15】甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900 000元，以银行存款支付。甲公司应作如下会计处理：
②自行研究开发无形资产。企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。期（月）末，应将“研发支出一费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。
【例5.16】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元，人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末该专利技术已经达到预定用途。
①相关费用发生时：
②期末：
（2）无形资产的摊销
无形资产属于企业的非流动资产，能在较长的时间里给企业带来经济利益。但无形资产通常也有一定的有效期限，它所具有的价值的权利或特权总会终结或消失，因此，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般情况下应当视为零。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时为止。无形资产的成本，应当自取得当月起在预计使用年限内摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。企业自用的无形资产，其摊销的无形资产价值应当计入当期管理费用；出租的无形资产，相关的无形资产摊销价值应当计入其他业务成本；某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本。
【例5.17】甲公司购买了一项特许权，成本为4 800 000元，合同规定受益年限为10年，甲公司每月应摊销40 000元（4 800 000÷10÷12）。每月摊销时：
【例5.18】20×1年1月1日，甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为3 600 000元，双方约定的租赁期限为10年，甲公司每月应摊销30 000元（3 600 000÷10÷12）。每月摊销时，甲公司应作如下会计处理：
（3）无形资产的出售
企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产所有权。出售无形资产视同为与生产经营没有直接关系的营业外活动，企业出售无形资产，将所得价款与该项无形资产的账面价值和应支付的相关税费之间的差额，直接计入当期损益。出售无形资产所得不符合《企业会计准则——收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映。所得价款大于无形资产的账面价值和应支付的相关税费的差额，计入营业外收入；所得价款小于无形资产的账面价值和应支付的相关税费的差额，列作营业外支出。
企业出售无形资产，一方面应反映转让收入的取得；另一方面应将无形资产的账面价值予以转销，作为转让无形资产的一项成本。如果该项无形资产已计提了减值准备，在出售时还应将已计提的减值准备冲销。此外，出售无形资产还应按实际转让收入的5%缴纳营业税。
【例5.19】甲公司将其购买的一专利权转让给乙公司，该专利权的成本为600 000元，已摊销220 000元，应交税费25 000元，实际取得的转让价款为500 000元，款项已存入银行。甲公司应作如下会计处理：
（4）无形资产的出租
无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。这类交易属于企业让渡资产使用权，因而相关所得应作为收入核算。
出租无形资产出租方仍然保留对该无形资产的所有权，承租方只能在合同规定的范围内合理使用而无权再转让或出租。
出租无形资产属于企业的一项附营业务，其租金收入应作为其他业务收入处理，相应的出租成本，应计入其他业务成本。
【例5.20】某公司将其拥有的商标权出租给另一企业使用。出租合同规定，承租方每年支付使用费80 000元。该项无形资产每年摊销额为32 000元。
①收取租金：
②结转出租无形资产成本：
5.3 持有至到期投资
5.3.1 持有至到期投资概述
持有至到期投资是指到期日固定、可收回金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等可以划分为持有至到期投资。其特点如下：
1）到期日固定、可回收金额固定或可确定
对于持有至到期投资，相关合同通常明确了投资者在确定的期间内获得的现金流量金额或应收取的现金流量金额和时间。因此持有至到期投资，可以不考虑发行方的重大支付风险，也不能因为某项债务是浮动利率而不将其划分为持有至到期投资。另外，由于到期日固定、可回收金额固定或可确定，就排除了将权益工具投资划分为持有至到期投资的可能，也就是说，持有至到期投资只能是债券投资。
2）企业有明确意图持有至到期
投资者在取得投资时意图明确，即持有该金融资产到期，而不会将其中途出售或者转让，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，这些独立事件包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息可以税前抵扣的政策，或显著减少了税前可抵扣的金额，而将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置，为维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售等。
3）有能力持有至到期
某项金融资产划分为持有至到期投资，要求企业要有足够的财产资源，并可以不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。但不能划分为交易性金融资产或贷款和应收款项。
5.3.2 持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。
金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经以下调整后的结果：
①扣除已偿还的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失。
相关的账务处理如下：
①企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
②资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息：借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
③将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“其他综合收益——以后将重分类进损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
④出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例5.21】A公司于20×1年1月2日从证券市场上购入B公司于20×0年1月1日发行的债券，该债券5年期，票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为20×5年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为2 000万元，实际支付价款为2 010.7万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为6%。假定按年计提利息。20×3年1月2日，A公司将该持有至到期投资重分类为可出售金融资产，其公允价值为1 980万元。20×3年12月31日，该债券的公允价值为1 990万元。20×4年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项1 195万元存入银行。A公司从20×1年1月1日至20×4年1月20日上述有关业务的会计分录如下：
①20×1年1月2日：
②20×1年1月5日：
③20×1年12月31日：
应确认的投资收益＝（2 000－69.3）×6%＝115.84（万元）。
“持有至到期投资——利息调整”＝115.84－2 000×5%＝15.84（万元）。
④20×2年1月5日：
⑤20×2年12月31日：
应确认的投资收益＝（2 000－69.3＋15.84）×6%＝116.79（万元）。
“持有至到期投资——利息调整”＝116.79－2 000×5%＝16.79（万元）。
⑥20×3年1月2日：
⑦20×3年1月5日：
⑧20×3年12月31日：
⑨20×4年1月5日：
⑩20×4年12月20日：
5.4 可供出售金融资产
5.4.1 可供出售金融资产概述
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
5.4.2 可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。
相关账务处理如下：
①企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
②资产负债表日，可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息：借记“应收利息”科目，按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
③资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益——以后将重分类进损益”科目。公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
④将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“其他综合收益——以后将重分类进损益”科目。
⑤出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益——以后将重分类进损益”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
【例5.22】20×1年1月1日，甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×1年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
①20×1年1月1日，购入债券：
②20×1年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动时：
实际利息＝1 028.244×3%＝30.847 32≈30.85（元）
应收利息＝1 000×4%＝40（元）
年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）
【例5.23】20×1年5月6日甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告发放现金股利150 000元）购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司表决权股份的0.5%甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。
20×1年6月30日，该股票的市价为每股5.2元。
20×1年12月31日，甲公司仍然持有该股票；当日，该股票的市价为每股5元。
20×2年5月9日，乙公司宣告发放现金股利40 000 000元。
20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
①20×1年5月6日，购入股票时：
②20×1年5月10日，收到现金股利时：
③20×1年6月30日，确认股票的价格变动时：
④20×1年12月31日，确认股票价格变动时：
⑤20×2年5月9日，确认应收现金股利时：
⑥20×2年5月13日，收到现金股利时：
⑦20×2年5月20日，出售股票时：
5.5 长期股权投资
投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分债券性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分为对子公司的投资、对合营企业投资和对联营企业的投资。
5.5.1 长期股权投资的概念
长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。
企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
5.5.2 企业合并概述
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
1）以合并方式为基础对企业合并的分类
本质上看，企业合并是一个企业取得对另外一个企业的控制权、吸收另一个或多个企业的净资产以及将参与合并的企业相关资产、负债进行整合后成立新的企业等情况。因此，以合并方式为基础，企业合并包括控股合并、吸收合并及新设合并。
①控股合并，是指合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。
②吸收合并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。
③新设合并，是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。
2）以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类
以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
（1）同一控制下的企业合并
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
（2）非同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
5.5.3 长期股权投资初始计量
长期股权投资的取得方式不同，其初始投资成本的确定也各不相同。具体来说，长期股权投资初始投资成本的确定，应当分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资两种方式。在企业合并形成的长期股权投资中，企业还应进一步分别同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并确定长期股权投资的初始投资成本。
1）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资
①以支付现金取得的长期股权投资的，应当按照实际支付的购买价款初始投资成本。初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目核算不构成取得长期股权投资的成本。
【例5.24】甲公司于20×1年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
②以发行权益性证券取得的长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
具体账务处理如下，按照权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资——成本”科目，按权益性证券的面值，贷记“股本”科目，按权益性证券的公允价值与其面值之间的差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。在这一过程中，与发行权益性证券有关的税费及其他相关费用，应当冲减“资本公积——股本溢价”科目。
【例5.25】20×1年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元佣金和手续费。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为长期股权投资的成本。其账务处理为：
③通过非货币性资产交换、债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
2）企业合并形成的长期股权投资
①同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
②非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
5.5.4 长期股权投资后续计量
长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资方的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。
1）长期股权投资核算的成本法
（1）成本法的适用范围
投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算。
投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。
（2）成本法的核算
采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利和利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。
【例5.26】甲公司20×1年12月自非关联方处以16 000 000元的价格取得对乙公司60%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。20×2年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取的200 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司有关账务处理如下：
①20×1年取得投资时：
②20×2年3月，乙公司宣告分派现金股利时：
2）长期股权投资核算的权益法
（1）权益法的适用范围
对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资方是否具有共同控制和重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。
（2）权益法的核算
在权益法核算下，“长期股权投资”账户应分别设置“成本”“损益调整”“其他综合收益”“其他权益变动”进行明细核算。
①初始投资成本的调整。投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理：
a.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
b.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应确认为当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【例5.27】A公司于20×1年1月取得B公司30%的股权，支付价款6 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响，不考虑相关税费等其他因素影响。对该投资采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500万元（15 000×30%），该差额不调整长期股权投资的账面价值。
假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7 200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 200万元应计入取得投资当期的营业外收入。
有关账务处理为：
②投资损益的确认及处理。采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
a.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益；应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。
b.以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下，在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
【例5.28】沿用例5.27中的有关资料，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润1 600万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为480万元。
【例5.29】甲公司于20×1年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除表5.3所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
表5.3 乙公司相关资产资料 单位：万元
假定乙公司于20×1年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（700－500）×80%＝160（万元）
调整后的净利润＝600－160－40－30＝370（万元）
甲公司应享有份额＝370×30%＝111（万元）
确认投资收益的账务处理为：
③被投资单位其他综合收益变动的处理。被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
【例5.30】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1 200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6 400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：
④取得现金股利或利润的处理。按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。自被投资单位取得的现金股利或利润属于投资成本收回部分，应冲减长期股权投资的成本。
⑤超额亏损的确认。长期股权投资准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，例如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
按照长期股权投资准则规定，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。
企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。
在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”“长期应收款”“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。
【例5.31】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×1年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4 000万元。乙企业20×2年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2 400万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为1 600万元。
如果乙企业20×2年的亏损额为12 000万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4 800万元，但长期股权投资的账面价值仅为4 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为4 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了4 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1 600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则甲企业应进行的账务处理为：
⑥被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配以外所有者权益的其他变动。被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配以外所有者权益的其他变动因素，主要包括被投资单位接收其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例的变动等。投资方应按所持股比例计算应享有的份额，调整长期股权账面价值，同时计入资本公积——其他资本公积，并在备查登记簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时将这部分资本公积转入当期投资收益。
⑦长期股权投资的处置。处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备、其他综合收益和资本公积项目。
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原计入其他综合收益和资本公积的相关金额，借记或贷记“其他综合收益——以后将重分类进损益”“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例5.32】甲公司20×1年1月1日购买东方股份有限公司发行的股票5 000 000股准备长期持有，占东方股份有限公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生有关费用500 000元，款项已由银行存款支付。20×0年12月31日，东方股份有限公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）100 000 000元。20×1年东方股份有限公司实现净利润10 000 000元，20×1年东方股份有限公司可供出售金融资产公允价值增加了4 000 000元。20×2年5月15日东方股份有限公司已宣告发放现金股利，每10股派3元，20×2年6月15日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。20×3年1月20日甲公司出售所持东方股份有限公司股票5 000 000股，每股出售价格为10元，款项已收回。甲公司应作如下会计处理：
①购入股票的会计分录：
在本例中，长期股权投资的初始投资成本30 500 000元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额30 000 000元（100 000 000×30%），其差额500 000元不调整已确认的初始投资成本。
②20×1年东方股份有限公司实现净利润时：
③20×1年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4 000 000元时：
④东方股份有限公司宣告发放现金股利时：
⑤甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利时：
⑥甲公司出售所持东方股份有限公司股票时：
同时：
【本章小结】
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。
固定资产的原始价值包括企业为构建某项固定资产达到预定可使用状态前发生的一切合理的、必要的支出。其成本是以折旧的方式配比计入各期的成本费用中，折旧的方法可以选择直线法，也可以选择加速折旧法。不同的折旧方法计算的折旧额不同，对企业各期的利润影响不同。
固定资产取得的会计处理因取得的方式不同而不同。固定资产的减少需要通过“固定资产清理”科目进行核算。
为使固定资产正常运转，需要经常进行维护，有时还需要进行改扩建，所有这些都属于固定资产的后续支出。固定资产后续支出按是否能够使流入企业的经济利益超过原先的估计而分为费用化的后续支出和资本化的后续支出。费用化后续支出直接于发生时计入当期损益，从而减少当期的利润总额；资本化的后续支出，计入固定资产价值，以折旧的形式逐渐计入各期的损益中。
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
自行研究开发无形资产所发生的支出分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出费用化；开发阶段的支出，满足资本化条件的资本化，不满足资本化条件的费用化。
企业取得无形资产时判断其使用寿命，对于使用寿命有限的无形资产，其应摊销的金额，在使用寿命内系统合理摊销。企业选择无形资产摊销方法，应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法进行摊销。摊销金额计入当期损益。使用寿命不确定的无形资产不摊销。
出售无形资产和出租无形资产业务的会计处理不同，前者属于不经常发生事项，其产生的损益作为利得或损失计入营业外收入或营业外支出；后者属于其他业务事项，其产生的收入计入其他业务收入。
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等可以划分为持有至到期投资。
持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值计量，相关的交易费用计入其初始入账金额。在持有期间按照公允价值进行计量，处置可供出售金融资产时，应将所取得价款与该资产账面价值之间的差额计入投资收益。同时将计入“其他综合收益”的金额转入投资收益。
长期股权投资应按成本进行初始计量，该成本应当分为企业合并和非企业合并两种情况确定。其中，企业合并形成的长期股权投资的初始计量，还应当进一步区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资两种情形处理。
长期股权投资的后续计量可采用成本法和权益法。采用成本法核算，长期股权投资账面价值不随被投资单位净资产的变化而改变，取得的现金股利应分别按投资前、投资后被投资单位实现的盈余处理。采用权益法核算，长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
【关键概念】
固定资产Fixed Assets 净残值Net Residual Value
折旧Depreciation 年限平均法StraightLine Method
双倍余额递减法Doubledecliningbalance Method
年数总和法Sumoftheyearsdigits Method
后续支出Subsequent Expenditure 无形资产Intangible Assets
摊销Amortization 持有至到期投资HeldtoMaturity Investments
可供出售的金融资产Availableforsale Financial Assets 成本法Cost Method
长期股权投资Longterm Equity Investment 权益法Equity Method
【思考题】
1.企业要将某项金融资产划分为持有至到期投资，应满足的条件之一是“有能力持有至到期”。如何理解“有能力持有至到期”？
2.说明长期股权投资成本法和权益法的适用范围及核算特点。
3.固定资产增加的来源方式有哪些？
4.比较固定资产折旧方法及对企业财务状况和经营损益的影响。
5.试说明固定资产后续支出的会计处理方法。
6.无形资产包括哪些内容？如何计价？
7.无形资产如何摊销？
8.出售无形资产和出租无形资产在会计处理上有何不同？
【自测题】
一、单项选择题
1.企业的下列固定资产，按规定不应计提折旧的是（ ）。
A.经营性租入的设备 B.融资租入的设备
C.经营性租出的房屋 D.未使用的设备
2.某项固定资产原值为15 500元，预计使用年限为5年，预计净残值为500元，按双倍余额递减法计提折旧，则第二年末该固定资产的账面价值为（ ）元。
A.6 320 B.5 580 C.5 900 D.6 500
3.甲企业对一项原值为100万元、已提折旧60万元的固定资产进行改建，发生改建支出50万元，取得变价收入5万元。则改建后该项固定资产的入账价值为（ ）万元。
A.145 B.50 C.85 D.150
4.对账面原价为110万元，累计折旧为70万元的某一项固定资产进行清理。清理时发生清理费用5万元，清理收入80万元（按5%的营业税率缴纳营业税，其他税费略）。该固定资产的清理净收入为（ ）万元。
A.31 B.35 C.41 D.45
5.对固定资产多提折旧将使企业的资产负债表中（ ）。
A.负债增加 B.资产净值减少
C.资产虚增，其净值扩大 D.对资产和负债均无影响
6.某企业研制一项新技术，该企业在此项研究过程中发生研究费用70 000元。开发过程中发生的费用为200 000元。其中符合资本化条件的120 000元。研究成功后申请获得专利权，在申请专利的过程中发生专利登记费30 000元，律师费8 000元。该项专利权的入账价值为（ ）元。
A.228 000 B.120 000 C.158 000 D.38 000
7.自用无形资产的摊销，应计入（ ）。
A.其他业务成本 B.长期待摊费用
C.销售费用 D.管理费用
8.出租无形资产的摊销，应计入（ ）。
A.其他业务成本 B.长期待摊费用
C.销售费用 D.管理费用
9.A公司于20×2年1月2日从证券市场上购入B公司于20×1年1月1日发行的债券，该债券三年期，票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为20×4年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为1 011.67万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为6%。20×2年1月2日，持有至到期投资成本为（ ）元。
A.2 200 B.2 130 C.2 230 D.2 100
10.A公司于20×1年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股作为可供出售的金融资产，每股支付价款5元（含已宣告但尚未发放的现金股利1元）。另支付相关费用8万元。A公司可供出售的金融资产的入账价值为（ ）元。
A.408 B.400 C.500 D.508
二、多项选择题
1.企业购入作为固定资产的机器、设备，其入账价值包括（ ）。
A.买价 B.增值税 C.途中保险费 D.包装费
2.下列固定资产中应计提折旧的有（ ）。
A.季节性停用的机器设备
B.大修理停用的机器设备
C.未使用的机器设备
D.按规定单独估价作为固定资产入账的土地
3.影响固定资产折旧的因素有（ ）。
A.固定资产的预计使用年限
B.固定资产取得时的原始价值
C.固定资产的使用部门
D固定资产的净残值
4.下列不能在“固定资产”账户核算的有（ ）。
A.购入正在安装的设备 B.经营性租入的设备
C.融资租入的不需安装的设备 D.安装设备人员的工资
5.下列哪些项目需记入“在建工程”科目（ ）。
A.不需安装的固定资产 B.需要安装的固定资产
C.固定资产的改扩建 D.应计入固定资产账面价值以外的后续支出
6.“固定资产清理”账户贷方登记的项目有（ ）。
A.转入清理的固定资产的账面价值
B.变价收入
C.结转的固定资产的净收益
D.结转的固定资产的净损失
7.关于无形资产的摊销，下列说法中正确的有（ ）。
A.使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销
B.企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止
C.无形资产摊销年限不超过10年
D.使用寿命有限的无形资产一定无残值
8.下列项目中，可作为持有至到期债券投资的有（ ）。
A.购入的股权投资
B.期限较短的股权投资
C.企业从二级市场上购入的固定利率国债
D.企业从二级市场上购入的浮动利率公司债券
9.下列情况下，投资方应采用权益法核算长期股权投资的是（ ）。
A.控制 B.重大影响 C.无重大影响 D.共同控制
10.长期股权投资的核算方法包括（ ）。
A.成本与市价孰低法 B.市价法
C.权益法 D.成本法
三、判断题
1.工作量法计提折旧的特点是每年提取的折旧额相等。（ ）
2.与固定资产有关的后续支出，符合准则规定固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合准则规定固定资产的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。（ ）
3.企业在计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。（ ）
4.在经营期间固定资产出售、报废、毁损的净损益，均应转入营业外收入。（ ）
5.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段发生的支出应全部费用化，计入当期损益。（ ）
6.可供出售的金融资产符合一定条件时可重分类为交易性金融资产。（ ）
7.处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。（ ）
8.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（ ）
9.长期股权投资采用权益法核算，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当确认为资本公积，同时调整长期股权投资的成本。（ ）
10.长期股权投资后续计量成本法核算的范围是投资方持有的对子公司的投资。（ ）
【练习题】
习题一
（一）目的：练习固定资产购入、计提折旧以及清理的核算。
（二）资料：
某企业发生如下经济业务：
①购买设备一台，价款100万元，增值税率17%，以银行存款支付，需进行安装。
②购买材料20万元，增值税率17%，以银行存款支付，全部用于安装工程。
③应付安装工程人员工资23万元。
④安装完毕交付生产车间使用。
⑤该设备预计使用10年，净残值率为5%，采用直线法计提折旧。
⑥该设备用于交付使用后第四年末报废，在清理中，支付清理费2 000元，收到过失人赔款和残料变价收入款共计13 000元。
（三）要求：编制上述有关业务的会计分录。
习题二
（一）目的：练习双倍余额递减法和年数总和法计提固定资产折旧。
（二）资料：
某企业一项固定资产原值为100 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为2 000元。
（三）要求：采用双倍余额递减法和年数总和法计算各年的折旧率和折旧额。
习题三
（一）目的：练习无形资产购入、摊销和出售的核算。
（二）资料：
A企业20×1年1月1日从B企业购入一项专利的所有权，以银行存款支付买价和有关费用共计100万元。该专利自可供使用时起至不再作为无形资产确认时止的年限为10年，假定A企业于年末一次计提全年无形资产摊销。20×3年1月1日，A企业将上项专利权出售给C企业，取得收入90万元存入银行，该项收入适用的营业税税率为5%（不考虑其他税费）。
（三）要求：
1.编制A企业购入专利权的会计分录；
2.计算该项专利权的年摊销额并编制有关会计分录；
3.编制与该项专利权转让有关的会计分录并计算转让该项专利权的净损益（金额单位用万元表示）。
【案例分析】
根据鞍钢股份年报显示：2011年9月，鞍钢股份第一次对折旧年限进行了调整，当时将房屋和建筑物的折旧年限从20年变更为30年，机器设备从10年调整为15年，动力设备从11年调整为10年，导致鞍钢股份2011年度固定资产折旧额减少10.36亿元，所有者权益及净利润增加7.77亿元。
2012年11月17日，经鞍钢股份第五届董事会第三十九次会议通过，鞍钢股份调整了固定资产的折旧年限，将房屋和建筑物的折旧年限从30年放大至40年，机器设备、传导设备从15年放大到19年，将动力设备从10年放大到12年，直接造成减少鞍钢股份2013年度固定资产折旧额12亿元，直接增加所有者权益及净利润9亿元。鞍钢股份2013年年报显示，房屋及建筑物占公司固定资产的比例高达36.12%，而机器设备的比例为60.65%。鞍钢股份两次调整折旧政策共减少固定资产折旧22.36亿元，所有者权益及净利润增加16.77亿元。
显然，通过对固定资产折旧年限调整带来的收益，不能真实反映企业的经营成果。因为它不是由企业经营活动产生的，也不会为企业带来现金流量，更不会为企业带来连续性的收益。而且，这一调整在大幅增加当年利润总额的同时也增加了企业所得税费用的支出，必然对企业今后的经营活动产生不利影响。既然如此，企业如此调整又有何意义呢？
分析：
1.鞍钢股份变更固定资产的折旧年限对公司当年的财务状况产生了哪些影响？
2.由于延长固定资产的折旧期限而带来的利润的增加，其质量高低应如何判断？
3.企业还可能通过哪些方式来调节折旧的高低？
（案例来源：根据鞍钢股份2011年和2013年年报整理而得。）