【案例分析】

7.4.2　其他资本公积的核算

其他资本公积是指除了资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，如权益法下被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动而导致的投资单位所有者权益的变动。例如：被投资单位接受其他股东的资本性投入、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等，投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时记入资本公积（其他资本公积）。

【例7.9】20×1年2月20日，A、B、C出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%的股权。A公司对D公司有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。20×1年底，D公司的净资产2000万元，A公司享有D公司的权益份额为400万元。20×2年，B公司增加对D公司800万元投资，增资后D公司净资产为2 800万元，A、B、C公司分别持有D公司15%、50%、35%的股权，A公司享有的权益份额为420万元，A公司享有的权益份额变动额为20万元（420万元－400万元），属于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动。A公司对D公司的长期股权投资的账面价值应调增20万元，并相应调整“资本公积——其他资本公积”。

7.4.3　资本公积转赠资本的核算

经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积，同时按照转增前的实收资本（或股本）的结构或比例，将转增的金额记入“实收资本”（或“股本”）科目下各所有者的明细分类账。

7.5　其他综合收益

其他综合收益是指根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为两类在利润表中列报。

一是以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。

二是以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，也就是说以后能够记入损益类的情况，但是还不符合结转损益类的情况，就应该记入其他综合收益。主要有下列几种情况：

①可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他综合收益的增加或减少。也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额部分。

②确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他综合收益的增加或减少。这里需区分两种情况：

a.对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，导致的其他综合收益的增加。因此，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益。

b.对子公司投资，在编制合并报表时，只有因子公司的其他综合收益而在合并报表中按权益法确认的其他综合收益和少数股东权益的变动才是其他综合收益。

③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额记入所有者权益导致的其他综合收益的增加及处置时的转出。

④可供出售外币非货币性项目的汇兑差额，记入其他综合收益科目。

【例7.10】20×1年7月1日，甲公司从二级市场购入10 000股B公司股票，每股市价10元，初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产；20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票，当时市价11.5元。该股票划分为可供出售金融资产。其账务处理如下：

公允价值变动损益＝（11.5－10）×10 000＝15 000（元）

①20×1年7月1日购入时：

②20×1年12月31日：

7.6　留存收益

留存收益是指企业从历年实现利润中提取或形成的留存于企业内部的积累，来源于企业生产经营活动所实现的利润。留存收益属于企业净利润累积而成的资本，与投入资本的属性一致，均为所有者权益。但投入资本是由投资者从外部投入企业的，它构成了企业所有者权益的基本部分，而留存收益尽管也属于所有者权益的一部分，但它不是由投资者投入的，而是依靠企业经营所得的盈利累积而成的。留存收益包括盈余公积和未分配利润两个部分。

7.6.1　盈余公积

盈余公积是指企业按规定从净利润中提取的企业积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。

按照《公司法》有关规定，公司制企业应当按照净利润（减弥补以前年度亏损，下同）的10%，提取法定盈余公积。非公司制企业法定盈余公积的提取比例可超过净利润的10%。法定盈余公积累计额已达注册资本的50%时可以不再提取。值得注意的是，在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。

公司制企业可根据股东大会的决议提取任意盈余公积。非公司制企业经类似权力机构批准，也可提取任意盈余公积。法定盈余公积和任意盈余公积的区别在于其各自计提的依据不同，前者以国家的法律法规为依据；后者由企业的权力机构自行决定。提取任意盈余公积的原因主要有：企业需要偿还一笔长期负债、为将来扩建厂房和购置机器设备而积蓄财力、为控制本期股利的分派不致过大等。

企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面：

①弥补亏损。企业发生亏损，应由企业自行弥补。当企业发生亏损时，可以通过下列渠道弥补：一是用以后年度不超过五年期限的税前利润弥补；二是超过五年期限后，可以用以后年度税后利润弥补；三是用盈余公积弥补。若用盈余公积弥补亏损，应当由董事会提议，并经股东大会批准。

需要说明的是：当企业用税前利润弥补亏损时，不必做专门的账务处理。

②转增资本。经股东大会决议，可以将盈余公积转为资本（或股本）。在转增资本时，注意三个问题：一是要先办理增资手续；二是要按股东原有股份比例结转；三是法定盈余公积转增资本（或股本）时，转增后留存的盈余公积不得少于注册资本的25%。

③发放现金股利或利润。在特殊情况下，当企业累积的盈余公积比较多而未分配利润比较少时，为了维护企业形象，给投资者以合理的回报，对于符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金利润或股利，因为盈余公积从本质上讲是由收益形成的，属于资本增值部分。

无论是将盈余公积弥补亏损还是转增资本，都只是在企业所有者权益内部结构的转换，并不引起企业所有者权益总额的变动。至于企业盈余公积的结存数，实际只表现企业所有者权益的组成部分，表明企业生产经营资金的一个来源而已，其形成的资金可能表现为一定的货币资金，也可能表现为一定的实物资产，如存货和固定资产等，随同企业的其他来源所形成的资金进行循环周转。

1）提取盈余公积

企业按规定提取盈余公积时，应通过“利润分配”和“盈余公积”等科目处理。

【例7.11】E股份有限公司本年实现净利润为5 000 000元，年初未分配利润为0。经股东大会批准，E股份有限公司按当年净利润的10%提取法定盈余公积。假定不考虑其他因素，E股份有限公司的会计分录如下：

本年提取盈余公积金额＝5 000 000×10%＝500 000（元）

2）盈余公积补亏

【例7.12】经股东大会批准，F股份有限公司用以前年度提取的盈余公积弥补当年亏损，当年弥补亏损的数额为600 000元。假定不考虑其他因素，E股份有限公司的会计分录如下：

3）盈余公积转增资本

【例7.13】因扩大经营规模需要，经股东大会批准，G股份有限公司将盈余公积400 000元转增股本。假定不考虑其他因素，G股份有限公司的会计分录如下：

4）用盈余公积发放现金股利或利润

【例7.14】H股份有限公司20×1年12月31日普通股股本为50 000 000股，每股面值1元，可供投资者分配的利润为5 000 000元，盈余公积20 000 000元。20×2年3月20日，股东大会批准了20×1年度利润分配方案，以20×1年12月31日为登记日，按每股0.2元发放现金股利。H股份有限公司共需要分派10 000 000元现金股利，其中动用可供投资者分配的利润5 000 000元、盈余公积5 000 000元。假定不考虑其他因素，H股份有限公司会计处理如下：

①宣告分派股利时：

②支付股利时：

本例中，H股份有限公司经股东大会批准，以未分配利润和盈余公积发放现金股利，属于以未分配利润发放现金股利的部分5 000 000元应记入“利润分配——应付现金股利”科目，属于以盈余公积发放现金股利的部分5 000 000元应记入“盈余公积”科目。

7.6.2　未分配利润

未分配利润是经过弥补亏损、提取法定盈余公积、提取任意盈余公积和向投资者分配利润等利润分配之后剩余的利润，它是企业留待以后年度进行分配的历年结存的利润。相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。

企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的未分配利润（或未弥补亏损）。该科目应分别“提取法定盈余公积”“提取任意盈余公积”“应付现金股利或利润”“盈余公积补亏”“未分配利润”等进行明细核算。企业未分配利润通过“利润分配——未分配利润”明细科目进行核算。年度终了，企业应将全年实现的净利润或发生的净亏损，自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目，并将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“利润分配——未分配利润”科目如为贷方余额，表示累积未分配的利润数额；如为借方余额，则表示累积未弥补的亏损数额。

【例7.16】D股份有限公司年初未分配利润为0，本年实现净利润2 000 000元，本年提取法定盈余公积200 000元，宣告发放现金股利800 000元。假定不考虑其他因素，D股份有限公司会计处理如下：

①结转本年利润：

如企业当年发生亏损，则应借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。

②提取法定盈余公积、宣告发放现金股利：

同时，

结转后，如果“未分配利润”明细科目的余额在贷方，表示累计未分配的利润；如果余额在借方，则表示累积未弥补的亏损。本例中，“利润分配——未分配利润”明细科目的余额在贷方，此贷方余额1 000 000元（本年利润2 000 000－提取法定盈余公积200 000－支付现金股利800 000）即为D股份有限公司本年年末的累计未分配利润。

【本章小结】

所有者权益来源于所有者投入的资本，直接计入所有者权益的利得和损失，留存收益等。所有者权益可分为实收资本（或股本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。

阐述所有者权益的构成及其相互关系，实收资本的意义，股票发行费用的核算。所有者权益的含义及其与负债的区别，投资者的出资方式、实收资本和注册资本的相关规定，资本公积的含义，资本溢价和股本溢价形成的原因、未分配利润的含义。介绍实收资本的核算，资本公积的来源和核算（包括资本溢价或股本溢价的核算），其他综合收益的概念，留存收益的组成内容，法定盈余公积、任意盈余公积的提取依据及其提取比例，提取盈余公积的核算，盈余公积的用途及其核算，未分配利润的核算。

【关键概念】

所有者权益Owner’s Equity　　　　　实收资本Paidin Capital

股本Capital Stock　　　　　资本公积Additional Paidin Capital

其他综合收益Other Comprehensive Income　　　　　留存收益Retained Earnings

盈余公积Surplus Reserve

法定盈余公积Legal Earned Surplus Reserve

任意盈余公积Discretionary Surplus Reserve

未分配利润Inappropriate Profit

【思考题】

1.什么是所有者权益？所有者权益包括哪些？

2.所有者权益有哪些特征？

3.什么是实收资本？企业资本的投资方式有哪些？如何计价？

4.解释资本公积的来源与用途。

5.什么是其他综合收益？包括哪些内容？

6.什么是留存收益？包括哪些内容？

7.说明盈余公积的来源与用途。

8.未分配利润是如何形成的？

9.利润分配下设置哪些明细科目？未分配利润是如何核算的？

【自测题】

一、单项选择题

1.我国《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。但是，全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的（　　）。

A.20%　　　B.25%　　　C.30%　　　D.50%

2.甲股份有限公司发行普通股10 000 000万股，每股面值1元，每股发行价格6元。假定股票发行成功，股款60 000 000元已全部收到，发行过程中的税费等900 000元。则应记入“股本”科目的金额为（　　）。

A.10 000 000　　B.60 000 000　　C.50 000 000　　D.59 100 000

3.有限责任公司在增资扩股时，如果新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分应记入（　　）。

A.“盈余公积”　　　　B.“资本公积”

C.“未分配利润”　　　D.“营业外收入”

4.某企业年初未分配利润为20 000元，当年净利润为80 000元，该企业按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。则该企业可供投资者分配的利润为（　　）元。

A.100 000　　　B.88 000　　　C.84 000　　　D.80 000

5.企业的实收资本比原注册资本数额超过（　　）时，应向原登记机关申请变更登记。

A.10%　　B.20%　　C.25%　　D.30%

6.20×1年1月1日某企业所有者权益情况如下：实收资本200万元，资本公积17万元，盈余公积38万元，未分配利润32万元。则该企业20×1年1月1日留存收益为（　　）万元。

A.32　　B.38　　C.70　　D.87

7.甲股份有限公司注册资本为5 000万元，20×1年实现净利润800万元，年初“未分配利润”明细科目借方余额100万元，20×1年提取盈余公积前法定盈余公积的累计额为1 000万元。则该公司20×1年按规定应提取的法定盈余公积的数额（　　）万元。

A.80　　B.70　　C.500　　D.0

8.将“本年利润”科目和“利润分配”科目下的其他有关明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是（　　）。

A.当年实现的净利润　　　B.累计留存收益

C.累计实现的净利润　　　D.累计未分配的利润数额

9.经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减（　　）。

A.资本公积　　　B.其他综合收益

C.盈余公积　　　D.未分配利润

10.下列会计事项，会引起企业所有者权益总额发生变化的是（　　）。

A.从净利润中提取盈余公积　　　B.向投资者分配股票股利

C.用任意盈余公积转增资本　　　D.向投资者分配现金股利

二、多项选择题

1.下列各项中，引起企业实收资本增加的有（　　）。

A.接受现金资产投资　　　B.盈余公积转增资本

C.资本公积转增资本　　　D.追加对被投资单位的投资

2.下列各项中，不会导致企业留存收益减少的有（　　）。

A.盈余公积补亏　　　　　B.将提取的盈余公积扩大生产经营

C.提取任意盈余公积　　　D.用当年净利润向投资者分配现金股利

3.下列各项属于所有者权益的是（　　）。

A.资本溢价　　　B.任意盈余公积　　　C.其他综合收益　　　D.未分配利润

4.下列各项使所有者权益变化的有（　　）。

A.当年发生亏损　　　　　B.用盈余公积弥补以前年度亏损

C.宣告分配现金股利　　　D.盈余公积转增资本

5.下列各所有者权益项目中，不属于留存收益的有（　　）。

A.实收资本　　　B.资本公积

C.盈余公积　　　D.未分配利润

6.股份有限公司应在“资本公积”科目下设置（　　）明细科目进行明细核算。

A.股本溢价　　　　B.资本溢价

C.其他综合收益　　D.其他资本公积

7.企业提取的盈余公积可用于（　　）。

A.弥补亏损　　　B.扩大生产经营

C.转增资本　　　D.派发现金股利

8.企业发生的未弥补亏损，在符合一定的条件下可以用（　　）进行弥补。

A.盈余公积　　　B.以后年度实现的税前利润

C.税后利润　　　D.资本公积

9.所有者权益来源于（　　）。

A.投入的资本　　　B.直接计入所有者权益的利得和损失

C.留存收益　　　　D.分配给所有者的利润

10.下列项目中，能同时引起资产和所有者权益发生增减变化的项目是（　　）。

A.接受捐赠　　　　　B.减少实收资本

C.投资者投入资本　　D.用盈余公积弥补亏损

三、判断题

1.企业接受非现金资产投资时，应按投资合同或协议约定的价值（不公允的除外）记入“实收资本”或“股本”科目。（　　）

2.当企业投资者投入的资本高于其注册资本时，应将超出部分计入资本公积。（　　）

3.“利润分配——未分配利润”科目贷方仅登记转入的本年利润额。（　　）

4.企业在非日常活动中形成的利得都应直接增加资本公积。（　　）

5.企业用以后年度的税前利润弥补亏损时，应借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。（　　）

6.用盈余公积转增资本时，其所有者权益总额并不改变。（　　）

7.企业用法定盈余公积金弥补亏损后，法定盈余公积金不得低于其注册资本的25%。（　　）

8.未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。（　　）

9.利润分配是指企业根据国家有关规定和企业章程、投资者协议等，对企业当年实现的净利润所进行的分配。（　　）

10.提取法定盈余公积是按年初未分配利润加上当年税后净利的总额的10%提取。（　　）

【练习题】

习题一

（一）目的：练习投入资本的核算。

（二）资料：甲企业于20×1年1月1日由A、B、C三个投资者投资创立。

①20×1年1月1日，A投资者投入货币资金200万元，投资款已于当天存入该企业的开户银行。同日，B投资者以一块土地的使用权进行投资，投资各方合同约定价值为200万元，C投资者投入不需要安装的机器设备一台，该设备原价240万元，累计折旧20万元，投资合同约定的价值为200万元，资产均已办妥所有权移交手续。合同约定的价值与公允价值相符。

②20×3年度接受D投资者以材料一批作价入股，该批材料的账面价值200万元，增值税专用发票上注明的增值税税额为34万元，投资合同约定的价值为200万元。

（三）要求：编制相关经济业务的会计分录。

习题二

（一）目的：练习利润分配的核算。

（二）资料：甲企业20×1年年末“盈余公积”科目贷方余额360万元，其中法定盈余公积260万元，任意盈余公积110万元；“利润分配——未分配利润”科目贷方余额30万元，“资本公积”科目贷方余额800万元，“实收资本”科目贷方余额600万元。甲企业20×2—20×3年发生以下与所有者权益相关的经济业务：

①20×2年度发生净亏损80万元，甲企业决定用盈余公积弥补20万元亏损。

②20×3年度实现净利润130万元，甲企业权力机构决定按10%的比例提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积，向投资者分配利润115万元，其中30万元用任意盈余公积向投资者分配。将50万法定盈余公积和50万资本公积转增资本，已办妥增资手续。

（三）要求：编制相关经济业务的会计分录（“利润分配”科目须写出明细科目）。

【案例分析】

资料：

2011年，工程师穆顺与另外两位投资人共同出资500万元创建了顺实机械科技有限公司，生产摩托车使用的化油器关键部件。在创建初期，由于大量投入和试验，到2011年底，公司亏损150万元。由于该公司产品科技含量高，比其他替代产品具有明显的技术优势，第二年产品很快就在市场上打开销路，成为国内三家主要摩托车生产企业的定点供应公司。2012年底，公司实现利润120万元，经全体出资人同意，公司将利润全部用于购建固定资产进行扩大再生产，不进行利润分配。2013年，公司经营一直非常稳定，全年公司实现利润200万元。

2014年上半年进行公司成立以来的第一次利润分配。

在出资人会议上，穆顺工程师向另外两位出资人简要介绍了公司2013年度的经营情况，以及基于对公司未来发展的判断，建议公司对实现利润进行分配，以保障公司股东的利益。按照工程师的意见，由于不再进行利润再投资，而且公司的资金状况也允许，公司将把2013年实现的全部经营利润200万元全部按照投资比例分配给全体股东。其余两位投资人表示同意。但公司财务经理向工程师提出公司利润不可以全部分配给股东。

财务经理：“穆总，我不能按照这份决议将利润全部分配给投资人。”

穆顺：“为什么？公司是我们三个人的，没用国家一分钱，也没有少缴国家的税收，为什么我们不能拿走属于我们的东西？”

财务经理：“按照我国的有关规定，公司的利润分配是有顺序的。根据我们公司的情况，出资人不能从公司拿走今年所有实现的利润，可供股东分配的利润要比200万元少。”

分析：财务经理的观点正确吗？为什么？

（案例来源：周晓苏.会计学［M］.北京：清华大学出版社，2007.有修改整理。）