环境税立法预设：大刀还是宝杖？
理论判断往往隐含前见或预设。陈清秀先生曾简略地指出，环境税“不得以绞杀性租税方式课征，亦即不得以零税收为目标”。[20]换言之，“以零税收为目标”同“绞杀性”租税方式一样，于环境税而言是极不可取的。就此而言，“零税收论”的背后也潜藏着“大刀”式的环境税法这一预设，只不过由于它属于法律思维中的前见部分，相关学者自身也未必清晰地意识到这一点。不过，我们如果愿意花点时间，将相关主张置于环保制度谱系之中加以检视，仍然可以穿透表象发现它。
通常，环保制度的构建必须符合人类行为的基本逻辑。环境影响行为种类繁多，特征各异。从法律规制的角度考虑，我们要区分必然存在的与不应当存在的环境影响行为，前者是只要人类社会正常的生产生活就必然要出现的行为，包括一定的污染排放，后者则是除前者以外的行为。这两类行为的道德评价分别为“不得不如此”与“不得如此”，法律评价则常常体现为“合法”与“非法”（如图1所示）。显然，并非全部污染现象均应受到道德谴责和法律惩处。
图1 环境影响行为的类别与对应的规制工具
正因如此，相关法律才确立了排放标准，在符合法定要求的情况下，达标排放是合法行为，超标排放是非法行为。[21]对于合法行为，环境税、排污权交易等都是常用的规制工具。因为排放污染物毕竟是对环境公共产权的利用或耗损，所以必须为此支付相应对价，国家作为环境公共产权受托人使用这些对价来维系生态环境的可持续发展。基于这一机理，环境税法主要针对合法行为，按法定税率计征以取得相应的环境对价，致力于引导合法排污行为，使其在价格机制下尽可能减少对环境的不利影响，通俗地说，环境税法的态度是“可以做但最好少做，否则要交钱”。正因如此，环境税被视为一种体现市场机制的“庇古税”[22]——“正因为是一种财政收入来源，排污税具有很大的吸引力。任何税收制度的主要目的都是汲取财政收入，那些无法有效筹集财政资金的税是不受欢迎的，就算它们是公平的、便利的、确定的、经济的，都免不了被嫌弃”[23]。
而对于非法行为（如超标排放），则主要靠行政处罚、刑事处罚等法律机制来规制。它们与环境税法的分工迥然有别，所涉支出的会计处理也有所区别：税费可以列入“税金及附加”科目中在企业所得税税前扣除，加倍征收的费用、滞纳金和补偿性罚款等处罚类费用则不计入成本，要在缴纳所得税后的利润中列支。如图1所示，环境税法主要作用在于控制合法行为的范围（A区域），而行政法、刑法等则要使非法行为的范围（B区域）尽可能消失。由于分工不同，行政法、刑法等扮演着“大刀”式的角色，其基本态度是“绝对不让做，交钱也不行”，它们致力于实现的理想状态是“收不到罚款、抓不到人”，或者说让“大刀”悬而不坠，因为这意味着社会上没有任何环境违法行为。相比之下，环境税更像是“沙和尚的宝杖”，既可作武器（规制工具），又可挑担承载钱粮（收入工具）。
在这里，我们不妨接着上面的税前扣除这个稍有些技术化的问题作一些分析。
我们知道，在费改税之前，按照1982年的《征收排污费暂行办法》（已失效）第8条中关于排污费的会计处理是：企业单位缴纳的排污费，可以从生产成本中列支。但是加倍征收的费用、滞纳金和补偿性罚款不计入成本，要在缴纳所得税后的利润中列支。[24]关于该会计处理问题就引起了很多争论。
有些学者认为，排污费计入企业生产成本的制度需要改革，换言之，排污费不应计入企业生产成本，企业的排污费支出也应缴纳企业所得税和增值税，对排污费征税后不减少企业应缴纳的排污费金额。在他们看来，排污费计入企业生产成本，表明污染者以内部成本的形式承担了外部费用，而计入企业生产成本则减少了企业所得税的税基进而减少了国家财政收入，实质上是向社会转嫁了一部分外部费用，这会降低企业治污的积极性，不利于节能减排。因此，排污费不应计入企业生产成本，如果这样改革，则不但能强化对污染者的刺激，还符合“激励回报最大化原则”，有利于调动企业治理污染的积极性。(https://www.daowen.com)
相反，有些学者建议，应继续坚持将排污费计入企业生产成本的做法。道理在于，排污费是企业商品生产所必要的，应当计入成本。进而言之，企业是在为消费者进行生产，如果没有消费者的需求就不会有企业从事生产活动，因而企业的生产成本就应当由消费者负担，排污费计入企业生产成本在逻辑上是合理的。而那些反对将排污费计入企业生产成本的人没有将环境要素与企业生产过程中所使用的其他要素平等对待，没有将环境要素作为企业应支付的合理费用之一。[25]至于把排污费计入企业生产成本将导致企业治污不积极的反对理由似乎也难以成立，因为企业消耗的原材料也计入了成本并最终由消费者负担，但并没有促使企业拼命消耗或浪费原材料。[26]如果反对理由成立，则原材料也不应计入企业生产成本，推而广之，生产成本将成为空壳，税前扣除也失去了基础。因此，“将排污费计入成本，是将环境商品的消耗也纳入竞争机制，并不会使企业治污积极性不高，反而会促进企业减少和治理污染，从而促进环境保护。”[27]
很显然，第二种意见成为主流观点，不具有处罚性的排污费税前列支也是费改税以前的惯例。而环境税是排污费“平移”而来的，环境税负在立法者那里也有一个类似的“平移”的考虑。例如，原财政部部长楼继伟曾在《关于〈中华人民共和国环境保护税法（草案）〉的说明》中解释，环境税的立法目的是按照“税负平移”的原则进行环境保护费改税。既然原来的排污费能在企业所得税税前扣除，费改税之后，环境税应当也能适用同样的规则。
综合来看，环境税与其他环境规制工具在性质上有很大不同。环境问题的有效解决需要一个层级化的环保制度体系，环境税法只能作为体系中的一部分来解决部分环境问题。环境税法不可能“包治百病”地解决所有环境问题。
事实上，从排污费制度——环境税法的前身来看，环境税法也不应当是“大刀”式的高压惩罚性工具。20世纪90年代，一些著名学者曾一再强调排污费的法律性质问题，这对今天仍有极大的启发意义。蔡守秋先生强调：排污费是排污者向环境排放污染物、污染环境而又没有达到明显损害（即民法上的损害赔偿程度）时，由法律规定必须支付的环境污染补偿费，它既不是罚款更不是罚金……征收排污费的目的不是惩罚，而是促进企业、事业单位加强经营管理，节约和综合利用资源，治理污染，改善环境。[28]王金南先生也指出：“排污收费则是获取环境容量资源所有权的一种支付价格……排污收费并不是罚款。”[29]可能正是出于类似的考虑，2000年修订的《中华人民共和国大气污染防治法》、2008年修订的《中华人民共和国水污染防治法》均规定达标排污征收排污费、超标排污限期治理并罚款，改变了以往“超标排污收费”的规定，从而明确将收费与罚款分别对应于合法行为与非法行为。[30]与此逻辑一致，环境税也不应混同于罚款或更严厉的惩罚性制度，它主要是一种对价型规制工具，因而必然具有收入功能。
而回过头来看，“零税收论”主张环境税法的目的是解决那些原本不应当存在的社会现象或曰“临时出现的消极现象”。[31]从而，环境税法的使命就是严厉惩罚，[32]使“消极现象”尽快消失。也因此，评价其是否成功的标志是“环境税为零”或“收不到税”，换言之，任何污染——当然也必定包含合法排污——都被消灭了。很显然，这至少是让环境税扮演罚款的角色——罚款等处罚措施无疑比税更有杀伤力，当然也就必定要否定收入功能，因为罚款为零、“天下无污”才最好。
把环境税当作罚款，第一个直接的制度效应将是，合法排污与非法排污不再区别对待，不同环保制度之间的分工被打乱。所幸《环境保护税法（征求意见稿）》第10条（惩罚性税率规则）在现行《环境保护税法》中已被删除。[33]把环境税当作罚款、排斥收入功能的另一个直接的制度效应将是，环境税收入使用规则的问题容易被忽略。巧合的是，《环境保护税法》虽然基本照搬了排污费制度，但出人意料地完全抛弃了后者专门规定收入使用的成例，[34]对此未着一字。如此立法，似乎使“零税收论”成为辩护理由。[35]
此外，一种间接的，但更值得注意的效应是，以“天下无污”为追求、以“大刀”式高压惩罚性工具为定位的环境税法，将产生多方面的严重后果。从环境税法的基本原理和普遍经验来看，环境税法要考虑的关键要素有：环境影响行为引致的社会成本（S）、征税成本（T）、环境税负担（B）、经济社会发展水平所能承受的环境税负最大值（M）。高压惩罚性工具的定位意味着，环境税负担将超过经济承受力和社会承受力，即B＞M＞S＋T，这与刑事政策上的“严打”如出一辙，那么，在超高税负的压力之下，就连合法排放行为也被禁绝，以至于“环境税为零”。在此情况下，环境税法当然不具备收入功能。
问题是，如此安排并不能最有效地保护环境。要实现生态环境的有效改善，绝不只是规制环境影响行为的问题，还要对长期以来遭受各种损害的生态环境进行治理修复，这是需要耗费大量财力的庞大系统工程。有的国家和地区在治理湖泊污染、土壤污染等问题上持续投入了巨大的人力物力，这对财政承受能力是一个极大的考验。[36]就我国而言，据统计，2015年全国环境污染治理投资总额8806.3亿元，仅占当年国内生产总值（GDP）的1.3%。2015年工业污染治理项下的污染治理项目当年完成投资额仅773.7亿元，而排污费收入178.5亿元，仅占环境污染治理投资总额的2.03%，这恰恰说明排污费改税后环境税的收入能力应大幅提高。而照前述方案，在超高税负压力下，大量资本和产业将从中国转移到其他国家和地区，势必严重影响经济发展，不仅会导致环境税的税源萎缩，也会导致几乎所有主体税种的税源萎缩，从而导致国家税收剧减，弱化国家治理能力。在此情况下，能否维持目前对环境治理的投入都是问题，更不要说加大治理投入了。同时，考虑到经济社会发展与合法排污行为的不可分割性，这种方案的打击面势必过大，对于这个最大的发展中国家，特别是对于其广大中西部地区而言，无疑是因噎废食的做法。而且，还要注意，一个国家的宏观税负主要由资本和劳动力承担，资本流动性显著高于劳动力的流动性，当资本外流后，劳动力的税负将相对加重，如果要维持环境治理的投入，普通老百姓的税负将急剧攀升，从而拉大我国本已过大的分配差距。更严重的是，“洁净的环境可能还是奢侈品（luxury good）”，[37]由于各收入群体的消费结构不同，高税负带来的物价上涨使低收入群体承受更大的损失，继而将使分配差距进一步扩大。[38]
可见，环境税法如果照着“天下无污”的图景和“环境税为零”的目标来设计，它势必损害广大民众的利益和国家利益。如果要缩小打击面，就不得不限制征税范围，或者设例外（减免）条款，而这样一来，就无法实现“天下无污”，还会造成一部分排污主体税负过重、一部分排污主体免费排污，导致排污主体之间的课税不公，且一部分环境公共产权得不到对价补偿。回过头来看《环境保护税法》饱受诟病的一点恰恰是征税范围过窄、优惠设置不合理，碳排放、一部分农业污染排放等继续放任法外，就此来看，似乎这些问题又可以从“零税收论”那里找到正当性依据了。