环境税收法治平移路径的反思
如前所述，庇古税理论本身是人类社会生态文明的产物，契合于生态文明的基本内涵，因此，该理论可以作为评估相关立法的标尺。我们应当考虑的是，环境税收法治推进路径是否有效实现了庇古税的基本理论逻辑。
当初为何要进行排污费到环境税的制度变革？这其实也可以从庇古税理论进行解读。回顾排污费改环境税的初衷，我们会发现，恰恰是由于排污费制度严重违背了前述庇古税原理。在此背景下，排污费改税列入改革议程。国务院2007年5月同意的《节能减排综合性工作方案》（已失效）提到要“研究开征环境税”，但是如何征并无具体方案。针对排污费改环境税的问题，各方意见纷纭，提出的税制设计方案版本众多，其中两种方案比较有代表性：一种是独立型环境税方案，下设多个税目，排污费相应地被纳入其中的几个税目之中；另一种方案是，将排污费拆散后“分装”到消费税、增值税等相关税种中去。
由于方案不统一，各方认为短期内难以立法。谁曾想，2015年6月10日，国务院法制办公布《环境保护税法（征求意见稿）》。2016年12月25日，全国人民代表大会常务委员会通过《环境保护税法》。这意味着独立型环境税方案在争议中脱颖而出。排污费改环境税是我国改革开放以来的第二次“费改税”。和前一次燃油税费改革从动议到改革方案出台的14年曲折历程相比，这一次排污费改环境税速度很快，甚至其后期加速有些突然。另一个出人意料的现象是，此次立法基本上采取了将排污费制度“平移”到环境税法的模式。
当然，“平移”过程中，立法者也有不同于排污费制度的尝试。例如，颇受各方关注的是，《环境保护税法（征求意见稿）》第10条规定，排放应税大气污染物和水污染物超标或者超量的，按照当地适用税额标准的2倍计征，同时超标和超量的，按照3倍计征。针对该加倍征收的方式，学者意见也大相径庭，支持者有，[12]但反对者更甚。[13]众所周知，后来正式出台的《环境保护税法》取消了加倍征税的规定。表面看来，对超标超量排污加倍征税，是提高排污企业的排污成本，有利于刺激企业改善生产经营，减少污染物的排放，符合环境税的立法宗旨，似乎值得提倡。但实际上这并不符合法律逻辑、税制逻辑和经济逻辑。
“污染物排放标准具有法律约束力，超过标准要承担相应的法律责任”，[14]法律法规一旦明确了环境标准，就具有法律上的约束力，违反环境标准的行为则属于环境违法行为，[15]超标超量排放即是如此。《环境保护税法》出台前，我国相关环境保护立法中对超标超量排污行为已有规定，如《环境保护法》第60条、《中华人民共和国大气污染防治法》（2015年修订）第99条以及《中华人民共和国水污染防治法》（2008年修订）第74条第1款等，均规定了行为主体超标超量排放行为所应承担的行政处罚责任。
但征收税款与施加行政责任不同。环境违法行为的法律责任主要规定在环境法中，排污者实施环境违法行为时，应依据环境法承担行政处罚等方面的法律责任。如前所述，环境税法针对的主要是合法排污行为，换言之，合法排污行为虽不承担环境法上的违法责任，但须承担环境税负担，以促使相关主体将行为外部性内部化或将环境成本内部化。故违反税法义务的责任应在税收法律中予以规定，违反环保法义务的责任应规定在环保法律当中。当然，若环境税纳税人违反税法规定的法律义务时，则应承担税收法律责任，但该责任一般规定在《中华人民共和国税收征收管理法》当中。[16]《环境保护税法（征求意见稿）》第10条对超标超量排污行为加倍征税的规定，在逻辑上说不通。同时，这种规则设计的不合理之处在于，它可能导致税务机关以收入最大化为目的而不重视环境保护，以“收钱”代“规制”。[17]即便退一万步讲，不考虑加倍征收与行政处罚的叠加问题，仅以加倍征收来看，其更像是全额累进规则而非超额累进规则，将过度加大企业的经济负担，不符合税收公平原则，也不符合比例原则。最终，《环境保护税法》删去了加倍征收规则，在第13条建立了两档税收减免措施，[18]相比之前《环境保护税法（征求意见稿）》第12条的规定，[19]显然给了企业更大的税收优惠，激励规则具有梯度性，更加科学合理。
当然，前述减免规则也是相对于排污费制度的进步。而且，客观地说，最终的《环境保护税法》在排污费制度基础上还是作了若干改进的。因此，排污费改环境税是一次积极的制度变革，具有里程碑式的意义。
同时，制度“平移”的评价也是公允的。如果把2003年《排污费征收使用管理条例》（已失效）及其配套规范与2016年《环境保护税法》作一比较，就可以发现，二者在负担主体、征收范围、征收标准、计算方法等方面大同小异。(https://www.daowen.com)
比如，根据污染物和污染来源的不同，现行环境税的税目分为大气污染物、水污染物、固体废物、噪声四大类，部分税目还进一步分为若干个子税目，这一范围基本沿袭了排污费的收费项目。而税率方面，虽然表面上看起来环境税税率比2003年的收费标准提高了不少，但事实上，《国家发展和改革委员会、财政部、环境保护部关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（发改价格〔2014〕2008号，已失效）就已经提高了收费标准，其中，废气中的二氧化硫和氮氧化物排污费征收标准调整至不低于每污染当量1.2元，而《环境保护税法》规定的大气污染物税目下每污染当量最低税额同样是1.2元。
由此，令人非常困惑的是，明明排污费制度严重背离庇古税机理，为何不更深入讨论和仔细比选相关方案，争取以全新的规则来制定一部环境税法？其原因可能是多方面的，但就前面展示的材料而言，一方面，立法者面临的形势比较紧迫，另一方面，对庇古税理论的认识不足、坚守不够则可能是更重要的原因。
从当时的形势来看，快速立法是立法者在多重任务“竞合”的情况下做出的现实选择。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》之第5项“深化财税体制改革”明确要求“推动环境保护费改税”。同时，该决定之第8项“加强社会主义民主政治制度建设”要求“落实税收法定原则”。这两方面可归于广义的政治文明范畴。可见，环境税立法不仅是生态文明建设的任务之一，也是政治文明建设的任务之一，甚至后者在时间上有明确的截点，更为紧迫。[20]这在某种程度上会促使立法者尽快完成立法，以优先完成政治文明建设的任务，生态文明建设的任务则以此为基础逐步推进。事实上，当时审议立法时的表述主要强调的也是政治文明——“法律委员会认为，为了落实党的十八届三中全会提出的‘推动环境保护费改税’任务，按照‘落实税收法定原则’的要求，制定环境保护税法是必要的”[21]。这段话并未提到《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》之第14项“加快生态文明制度建设”，我们或许可以理解为，当时的环境税立法在立法者看来也不是理想版本，仍需将来不断完善以推进生态文明建设。在当时，选取一个合适的税种法作为落实税收法定原则的试金石，是立法者迫切需要解决的问题。为了尽快实现首战告捷的立法任务，一个务实的办法是不再另起炉灶，不是以最理想的庇古税为目标，而是直接将《排污费征收使用管理条例》（已失效）稍作修改上升为法律——《环境保护税法》，此法高效快捷。事实上，“平移”策略也是得到公开承认的。例如，时任财政部部长的楼继伟在《关于〈中华人民共和国环境保护税法（草案）〉的说明——2016年8月29日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十二次会议上》中解释，环境税的立法原则是“税负平移”原则。[22]
而从更根本的因素来看，或许是因为对庇古税原理的认识出现了一些偏差甚至错误解读。前文黄有光教授批评学界对庇古税理论的偏见，就与此相关。就本文主题而言，在这方面至少有四个问题值得注意。
第一，庇古税是对负外部性施加者征收的税费的统称，并非某个特定税，但往往被误解为就是独立的环境税。其实，从全球来看，被划入庇古税种群的至少包括排污税、碳税、旅游税、航空税、石油产品消费税等许多税种，甚至不少国家提出将整个税制统筹协调以实现整体“绿化”的绿色税制改革。这就说明，正确地理解庇古税，就要求不应单兵突进，不能把所有的重任都压在《环境保护税法》的肩上。而我国环境税立法的“平移路径”使得立法者未能同时顾及与环境保护相关的税收法律制度的改革，立法缺乏系统性和协调性。
第二，庇古税不是罚款，其原则是“污染者付费原则”而非“污染者罚款原则”，但在国内讨论中往往被打上强烈的价值批判色彩——似乎庇古税针对的都是道德或政治上可谴责的行为。环境税立法似乎也存在这方面的迹象：①法律未覆盖全部排污主体。达标排放的城乡污水集中处理场、生活垃圾集中处理场被排除在《环境保护税法》之外，已经引起了较多的批评。一些未能在该法中涉及的排放行为的主体（如碳排放主体）自然也不受该法规制，也使得该法纳税主体出现结构性限缩。至于家庭和个人应否、能否作为环境税的纳税主体，尚存较大的争议，仍待进一步研究。②征税范围过窄。一些重要环境影响行为未能作为规制对象，碳排放、部分挥发性有机物排放、建筑施工噪声、交通噪声、光学污染和热污染等都未涉及。虽然前述主体和行为很多情况下与民生行业或弱势群体相关，甚至具有一定的公益性，但从环境保护的角度来看，其外部性问题不解决显然不符合庇古税原理，也不符合生态文明要求。
第三，庇古税作为一种经济工具，既有规制环境影响行为的作用，也有筹集财政收入的好处，这就是已被多国实践证明的双重红利。但庇古税有时被误解为单纯的规制税，环境税立法似乎也受此影响。比如，《环境保护税法》未对环境税收入归属问题作出规定。考虑到国地税合并后的形势，环境税能否成为地方税并便于地方筹集环境治理资金等问题都值得被关注。
第四，庇古税不是要禁止全部环境影响行为，但有些文献和不少媒体鼓吹“零税收论”，认为我国环境税立法就是实现没有任何污染、最终收不到一分钱环境税的理想。[23]其实，“既要绿水青山，也要金山银山”，这是生态文明的辩证法，庇古税也是秉持这一理念的。庇古税理论只是要求行为人付出代价以弥补社会成本，没有禁止一切环境影响行为的意思。如果要全面禁止，其后果就是人类社会退化到结庐而居、结绳记事的时代。显然，这是立法者不愿意看到的。“零税收论”对立法的影响越大，立法文本的内容越矛盾和摇摆。比如，《环境保护税法（征求意见稿）》曾在规定低税率的同时设定了惩罚性税率，又设计了不少税收优惠，就是这种矛盾的体现。后来《环境保护税法》删掉了惩罚性税率规则，低税率和过多的税收优惠仍然得以基本保留。
可见，环境税收法治进程涉及政治文明和生态文明建设“竞合”的问题，在解决该问题的过程中，主客观多方面因素使得环境税收法治采用了“平移路径”，不符合庇古税原理的诸多规则得以面世，严重局限了环境税收法治“推进生态文明建设”的作用。