七、小结
在中国环境税法实施和不断改进完善的关键时期，我们就环境税法的功能定位问题展开讨论，具有极为重要的意义。特别是对于收入功能问题的辨析，有助于推进税法基础理论的研究。恰如前文讨论中所提及的，税法学尚有一项未获解决的公案：税法是否必须具备收入功能？长久以来逐步形成的主流看法是，“财政收入为租税之本质要件”，[80]凡税皆须有收入功能，否则有滥用租税形式之嫌。历史经验也表明：“一种税要存续下去，必须能够具备筹集收入的能力这个合理依据，而不能仅仅是一项社会政策。”[81]然而，争论一直未曾停歇，且在各国环境税等规制型税收日增的背景下有再掀热议之势。因此，本书也可看作是以环境税法为样本对税法学界上述争议的响应，当然，笔者也未必发现了真理，而只是期待以环境税法的个案分析抛砖引玉，推进相关研究。
具体到环境税法而言，对于似乎言之凿凿的“零税收论”，笔者揭示了其在理论上的漏洞和实践中可能产生的问题——其错误的“大刀式”立法预设和激进的理念将严重误导我们，这不仅不利于环境保护，还会阻碍经济发展、恶化中低收入者的处境。而在了解国际环境税立法发展趋势的基础上，我们可以发现，收入功能日益受到重视，这不是因为可以“多收三五斗”，而是要使收入功能与规制功能相得益彰，并通过收入功能来优化产业结构、减少传统税种税负、削减贫困等。在中国转变发展方式的语境下，我们更需要环境税法具备以规制功能为主、收入功能为辅的二元功能结构。
正是基于在转变发展方式的时代背景之下进行考察，环境税法的二元功能具有更突出的合理性，这不仅立基于以往所强调的环境保护，还涉及经济结构调整、税制优化乃至分配公平等诸多层面。也只有充分重视二元功能之价值，才会清晰辨识环境税法对中国的重要性与必要性，这对于完善立法设计大有裨益。当然，要充分体现二元功能，就必须贯彻税收法定，加强环境税征税范围、税率结构和税收优惠等诸多制度要素的优化设计。
总之，重视并充分体现“规制—收入”二元功能，是当今中国环境税法的应有之义。在法律制定、修改和实施中有效实现这一点，将有力促进发展方式的转变、推动中国经济社会的可持续发展。
【注释】
[1]参见《环境保护》编辑部：“科学设计环境保护税 引领创新生态文明制度——访环境保护部环境规划院副院长兼总工王金南”，载《环境保护》2015年第16期。
[2]参见何锦前：“论环境税法的功能定位——基于对‘零税收论’的反思”，载《现代法学》2016年第4期。
[3]参见王金南、陆新元、杨金田主编：《中国与OECD的环境经济政策》，中国环境科学出版社1997年版，第195页。
[4]参见谭立：“环境税的基本问题”，载《法学杂志》1999年第3期。
[5]参见张怡、李明朝：“论环境税收法律制度”，载李昌麒主编：《经济法论坛》（第4卷），群众出版社2007年版，第269页。
[6]参见邓尧：“环境税法律制度比较研究”，载李昌麒主编：《经济法论坛》（第6卷），群众出版社2009年版，第603页。
[7]参见李慧玲：“我国环境税收体系的重构”，载《法商研究》2003年第2期；吕忠梅主编：《环境法原理》，复旦大学出版社2007年版，第347页。
[8]高萍：《中国环境税制研究》，中国税务出版社2010年版，第132页。
[9]其中影响较大的一篇论文详细分析了环境收入税。参见李慧玲：“论环境收入税”，载《现代法学》2007年第6期。
[10]当然，作者也特别说明，旅游环境税的收入功能要适度。参见邓禾：“旅游环境税的国外实践及其对我国的借鉴”，载《现代法学》2007年第3期。
[11]事实上，“在我国对就环境资源保护而征收的税类的名称叫法不一，有叫环境税的，有叫生态税的，有叫环境保护税的，但大多将环境税和生态税同时并用，我们也将环境税和生态税等同使用。”参见吕忠梅主编：《环境法原理》，复旦大学出版社2007年版，第346页。
[12]参见陈少英：《生态税法论》，北京大学出版社2008年版，第105页。
[13]参见杨金田、葛察忠主编：《环境税的新发展：中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版，第2页。
[14]熊伟：“环境财政、法制创新与生态文明建设”，载《法学论坛》2014年第4期。当然，应当注意的是，该文还提出了一个值得学界继续深思的问题：“以往我们都强调，税收必须以财政收入为主要目的或至少是附随目的，不以财政收入为目的的税，不是真正的税，而只是借用税形式的管制工具。照此标准，环境税还是税吗？”
[15]王霞：“宏观调控型税收视野下的环境税探析”，载《湖南科技大学学报（社会科学版）》2014年第2期。
[16]邢会强：“基于激励原理的环境税立法设计”，载《税务研究》2013年第7期。
[17]其中，林江教授断言：“在西方国家，环境税……的主要目的是收不到税，因为国家的环境税为零是最好的。”参见何明强：“普通消费者或为环境税‘买单’”，载《东莞时报》2010年7月28日，第A24版。
[18]See Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith，“Environmental Taxes”，IFS ed.，Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review，Oxford University Press，2010，p.423.
[19]参见何锦前：“环境税税目设计的原则与路径——以发展方式转变为背景”，载《广西政法管理干部学院学报》2012年第4期。
[20]陈清秀：《税法总论》（第7版），元照出版有限公司2012年版，第87页。附带说明的是，陈清秀教授该书的前6版均无这部分内容。
[21]例如《中华人民共和国环境保护法》第60条、2008年《中华人民共和国水污染防治法》第74条等。
[22]See John Snape，Jeremy de Souza，Environmental Taxation Law：Policy，Contexts and Practice，Routledge，2006，p.116.
[23]Ray M.Sommerfeld et al.，Concepts of Taxation，Harcourt Brace Jovanovich Col⁃lege Publishers，1993，p.12.
[24]参见罗素清：《环境会计研究》，上海三联书店2012年版，第203页。
[25]参见蒋庭松、王健民：“试论排污费的性质与作用机制——兼与孙景汉、孙炳彦二同志商榷”，载《中国环境科学学报》1991年第4期。
[26]参见蒋庭松、王健民：“试论排污费的性质与作用机制——兼与孙景汉、孙炳彦二同志商榷”，载《中国环境科学学报》1991年第4期。
[27]蒋庭松、王健民：“试论排污费的性质与作用机制——兼与孙景汉、孙炳彦二同志商榷”，载《中国环境科学学报》1991年第4期。
[28]蔡守秋：《环境行政执法和环境行政诉讼》，武汉大学出版社1992年版，第190页。
[29]王金南：《排污收费理论学》，中国环境科学出版社1997年版，第379—380页。类似地，陈慈阳先生对我国台湾地区空气污染防制费的法律性质也作了这样的界定：“空气污染防制费于此并非系以‘惩罚’为其目的，而仅是将因空气污染所造成之支出视为污染者本应负担之成本而回复至其身上”。参见陈慈阳：《环境法学基础理论（一）：环境法总论》，元照出版有限公司2003年版，第503页。
[30]排污费征收制度也相应遵循费、罚两分的原则，并随法律修订而作出了相应调整。例如《关于停止征收水污染物超标排污费问题的复函》（环函〔2008〕287号，已废止）就体现了这样的制度调整。
[31]王霞：“宏观调控型税收视野下的环境税探析”，载《湖南科技大学学报（社会科学版）》2014年第2期。
[32]相关报道和评论可参见马新萍：“环境税重在惩罚排污”，载《中国环境报》2014年3月26日，第3版。
[33]《环境保护税法（征求意见稿）》第10条规定：“具有以下排放应税大气污染物和水污染物情形的，加倍征收环境保护税：①污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准的，或者污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的2倍计征；②污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准，同时污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的3倍计征。”
[34]《排污费征收使用管理条例》（已失效）第4章为“排污费的使用”，后据此制定了《排污费资金收缴使用管理办法》（已失效），两者规定，排污费收入纳入预算作为环境保护专项资金管理，同时明确了央地分成比例、资金使用范围等。
[35]有意思的是，否定环境税收入功能的学者多认为环境税法应规定收入用途，这就说明其论证逻辑自相矛盾。
[36]参见［日］宫本宪一：《环境经济学》，朴玉译，生活·读书·新知三联书店2004年版，第206—207页。
[37]Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith，“Environmental Taxes”，in IFS ed.，Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review，Oxford University Press，2010，p.434.
[38]See Cass R.Sunstein，Risk and Reason：Safety，Law，and the Environment，Cambridge University Press，2002，p.434.(https://www.daowen.com)
[39]王霞：“宏观调控型税收视野下的环境税探析”，载《湖南科技大学学报（社会科学版）》2014年第2期。
[40]参见［美］查尔斯·哈珀：《环境与社会——环境问题中的人文视野》，肖晨阳等译，天津人民出版社1998年版，第297页。
[41]当然，在多元制度的作用下，污染排放结构势必要发生重大变化，一些新的污染因子可能成为重要的影响因素，而某些传统的重污染因子可能会逐渐减少。而这些变化主要应靠其他环保法、经济法、行政法甚至刑法来实现。
[42]参见［日］宫本宪一：《环境经济学》，朴玉译，生活·读书·新知三联书店2004年版，第36页。
[43]参见［日］宫本宪一：《环境经济学》，朴玉译，生活·读书·新知三联书店2004年版，第37页。
[44]参见常纪文：“我国环境法的现实作用为何有限”，载《中国环境报》2014年1月15日，第8版。
[45]H.Kahn，W.Brown，L.Martel，The Next 200 Years，William Morrow，1976，p.20.
[46]请注意，这不是说环境污染就消除了，而仅仅是环境污染程度与经济发展水平两者处于一个可以接受的平衡点。
[47]P.Ekins eds.，Environmental Tax Reform：A Policy for Green Growth，Oxford U⁃niversity Press，2011，p.348.
[48]P.Ekins eds.，Environmental Tax Reform：A Policy for Green Growth，Oxford U⁃niversity Press，2011，p.348.
[49]例如，1999年德国进行环境税改革，此后，环境税收总额有了明显提高。由于环境税的规制功能起了作用，人们使用能源和电力更加节约，2010年德国环境税收总额有所下降。但是，2011年德国又新引入核燃料税和空运税，使得环境税收又有增长。参见郑红：“德国：环保税费不断增长”，载《人民日报》2015年4月18日，第9版。
[50]2019年，我国环境保护税收入221亿元，同比增长46.1%（参见黄冀军：“去年全年污染减排财政支出同比增长48.6%”，载《中国环境报》2020年2月11日，第1版）。值得注意的是，这还是“平移”税制、保持税负稳定后的结果，可见，环境税在筹集财政收入方面的确有一定的潜力。
[51]我们可以对比一下：各国常常用税法来干预香烟、酒、燃油的消费行为，但不会用税法（而是用刑法）来禁绝毒品交易。对应地，各国一般也不会用刑法来禁绝前类消费行为。
[52]P.Ekins eds.，Environmental Tax Reform：A Policy for Green Growth，Oxford U⁃niversity Press，2011，p.347.
[53]L.R.Brown，C.Flavin，S.Postel，Saving the Planet：How to Shape an Environ⁃mentally Sustainable Global Economy，W.W.Norton＆Company，1991，pp.143－146.
[54]参见陈红彦：“碳税制度与国家战略利益”，载《法学研究》2012年第2期。
[55]参见［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第71—74页。
[56]［美］史蒂芬·霍尔姆斯、凯斯·R.桑斯坦：《权利的成本：为什么自由依赖于税》，毕竞悦译，北京大学出版社2004年版，第168页。
[57]See John Snape，Jeremy de Souza，Environmental Taxation Law：Policy，Contexts and Practice，Routledge，2006，p.483.
[58]John Snape，Jeremy de Souza，Environmental Taxation Law：Policy，Contexts and Practice，Routledge，2006，p.486.
[59]See OECD，Environmental Data Compendium 2006／2007：Environmental Ex⁃penditure and Taxes，OECD，2007，p.15.
[60]See Dominic Hogg et al.，Study on Environmental Fiscal Reform Potential in 12 EU Member States，Eunomia Research＆Consulting Ltd，2014，p.iii.
[61]See Commission Press Release IP／14／202，available at http：／／europa.eu／rapid／press-release＿IP-14-202＿en.htm，last visited on 2015－8－2.
[62]See J.Van Heerden et al.，“Searching for Triple Dividends in South Africa：Fighting CO2 Pollution and Poverty While Promoting Growth”，The Energy Journal，Vol.27，No.2，2006，pp.113－142.
[63]See Jeffrey B.Nugent，C.V.S.K.Sarma，“The Three E's-Efficiency，Equity，and Environmental Protection-in Search of‘Win-Win-Win’Policies：A CGE Analysis of In⁃dia”，Journal of Policy Modeling，Vol.24，No.1，2002，pp.19－50.
[64]参见杨金田、葛察忠主编：《环境税的新发展：中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版，第21页。
[65]See P.Ekins，eds.，Environmental Tax Reform：A Policy for Green Growth，Ox⁃ford University Press，2011，pp.344－345.
[66]See Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith，“Environmental Taxes”，in James Mirrlees ed.，Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review，Oxford University Press，2010，p.506.
[67]See A.Majocchi，“Green Fiscal Reform and Employment：A Survey”，Environ⁃mental and Resource Economics，Vol.8，No.4，1996，pp.375－397.
[68]参见陈少英：“可持续的地方税体系之构建——以税权配置为视角”，载《清华法学》2014年第5期。
[69]三类公司具体分类参见胡伟、龙珍妮、胡顺义：“《环境保护税法》实施的短期市场效应分析”，载《财会月刊》2018年第20期。
[70]参见胡伟、龙珍妮、胡顺义：“《环境保护税法》实施的短期市场效应分析”，载《财会月刊》2018年第20期。
[71]参见邹梦琪、唐国平：“《环境保护税法》推行的市场反应研究”，载《中国注册会计师》2018年第12期。
[72]参见张守文：“我国环境税立法的‘三维’审视”，载《当代法学》2017年第3期。
[73]参见叶金育：“税收构成要件理论的反思与再造”，载《法学研究》2018年第6期。
[74]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第24页。
[75]See Christopher Barclay，“How UK Farmers Could Reduce Greenhouse Gas E⁃missions”，available at http：／／www.parliament.uk／Templates／BriefingPapers／Pages／BPP⁃dfDownload.aspx？bp－id＝SN04340，last visited on 2015－8－2.
[76]See A.N.Hatchett，“Bovines and Global Warming：How the Cows are Heating Things Up and What Can be Done to Cool Them Down”，William＆Mary Environmental Law and Policy Review，Vol.29，No.3，2005，p.780.
[77]这一数值参照了关于二氧化硫治理成本的研究，但只具有假设意义。参见宋光武、闫静、董娜：“燃煤锅炉二氧化硫排污收费标准研究”，载中国环境科学学会编：《中国环境科学学会学术年会论文集·2012》（第1卷），中国农业大学出版社2012年版，第246页。
[78]对于纳税能力较弱的纳税人，如果确有必要给予经济照顾，完全可通过减免所得税等其他方式来实现。
[79]环境税专款专用与否的问题一直在理论上有争议。参见［德］约阿希姆·拉德卡：《自然与权力——世界环境史》，王国豫、付天海译，河北大学出版社2004年版，第342页；陈慈阳：《环境法学基础理论（一）：环境法总论》，元照出版有限公司2003年版，第494页。
[80]参见葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），北京大学出版社2004年版，第79页。
[81]D.Frederick，“Historical Lessons from the Life and Death of the Federal Estate Tax”，The American Journal of Legal History，Vol.49，No.2，2007，p.213.