三、小结
从财税一体的角度看，财政收入、财政管理、财政支出等均具有不可分割的密切关系，必须统筹考虑、集成一体。除了独立型环境税制度，商品税、财产税、所得税等各类税收不同程度地可作用于生态环境保护，因此，应推动这些方面的税种法的制度完善，以顺应生态文明建设。类似地，税收程序制度、预算制度和审计制度等方面也都在生态环境保护方面大有可为。这些方面的制度完善，既要从其自身加以着手，又要注意与环境税制度协同起来。秉持系统观念，逐步推进各相关制度的协同并进，将不断实现“绿色”财税法的良法善治，助力美丽中国建设。
当然，这些方面的问题，除了前文所述之外，尚有诸多待探讨之处。例如，鉴于近年来各方对税式支出研究的推进，我们也可以把视野再作拓宽。就此而言，环境税的税收优惠从财政支出的角度看属于税式支出，对其开展预算管理和审计监督甚有必要。诸如此类的问题，有待各方共同研析。
【注释】
[1]张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第306页。
[2]2018年12月23日，在第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议上，受国务院委托，财政部部长刘昆在《关于〈中华人民共和国资源税法（草案）〉的说明》中明确指出：“从实际执行情况看，资源税税制要素基本合理，运行比较平稳。制定资源税法，可按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平总体不变，将《暂行条例》上升为法律。同时，根据实际情况，按照落实税收法定原则的要求，对相关征税事项作相应调整。”
[3]张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第219—220页。
[4]例如，《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税〔2006〕33号）规定，新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目。
[5]例如，无铅汽油与含铅汽油对生态环境的影响不同，相应地，其适用税率也有较大差别。
[6]例如，为促进节能减排，进一步完善消费税税制，乘用车消费税政策曾于2008年进行了调整，气缸容量（排气量，下同）在1.0升以下（含1.0升）的乘用车，税率由3%下调至1%；气缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的乘用车，税率由15%上调至25%；气缸容量在4.0升以上的乘用车，税率由20%上调至40%。参见《财政部、国家税务总局关于调整乘用车消费税政策的通知》（财税〔2008〕105号）。
[7]例如，《财政部、国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》（财税〔2010〕118号）规定，对利用废弃的动物油和植物油为原料生产的纯生物柴油免征消费税。
[8]贾康、王桂娟：“改进完善我国环境税制的探讨”，载《税务研究》2000年第9期。
[9]刘植才、刘荣：“从交通和车辆‘税费改革’的反思论消费税制度的完善”，载《税务研究》2010年第8期。
[10]比利时的消费税分为基础消费税和消费附加税，后者是在原有消费税基础上另征的环境税。参见龚辉文：“分报告之三：可持续发展的税收政策研究”，载安体富、曾飞、岳树民主编：《当前中国税收政策研究》，中国财政经济出版社2001年版，第144页。
[11]参见《财政部、国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》（财税〔2010〕118号）。
[12]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第203页。
[13]龚辉文等：“构建绿色税收体系 促进绿色经济发展”，载《国际税收》2018年第1期。
[14]再生水是指对污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透（滤）液等水源进行回收，经适当处理后达到一定水质标准，并在一定范围内重复利用的水资源。再生水应当符合水利部《再生水水质标准》（SL368－2006）的有关规定。
[15]参见《财政部关于进一步做好再生资源增值税退税工作的通知》（2011年2月23日发布）。
[16]倪红福、龚六堂、王茜萌：“‘营改增’的价格效应和收入分配效应”，载《中国工业经济》2016年第12期。
[17]参见刘植才：“我国增值税制度回顾与展望”，载《税务研究》2018年第10期。
[18]保持了1993年12月13日颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》第2条的规定。
[19]参见《财政部、国家税务总局关于农业生产资料免征增值税通知》（2001年7月28日发布）。
[20]参见王金霞：“论增值税的生态化改革”，载《税务研究》2010年第1期。
[21]当然，就增值税制度应否包含税收优惠内容而言，本身存在一定争议。部分学者建议取消增值税的税收优惠以保持税收中性，部分学者认为仍应保留税收优惠政策。
[22]参见李慧玲：“论中国增值税的绿色化”，载《时代法学》2009年第5期。
[23]安福仁、周生军：“促进经济循环发展的税收效应与对策选择”，载《财经问题研究》2006年第8期。
[24]参见龚辉文等：“构建绿色税收体系 促进绿色经济发展”，载《国际税收》2018年第1期。
[25]龚辉文等：“构建绿色税收体系 促进绿色经济发展”，载《国际税收》2018年第1期。
[26]参见吕冰洋、蔡红英、崔茂权：“实现消费地原则的增值税分配改革”，载本书编辑组编：《1994年以来税制改革回顾与展望》，中国税务出版社2015年版，第322—324页。
[27]参见贾康、王桂娟：“改进完善我国环境税制的探讨”，载《税务研究》2000年第9期。(https://www.daowen.com)
[28]2019年12月23日，受国务院委托，财政部部长刘昆在第十三届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议上所作《关于〈中华人民共和国城市维护建设税法（草案）〉的说明》提道：“制定城市维护建设税法，可按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平总体不变，将《暂行条例》上升为法律。”
[29]在税法制定过程中，就有相关的建议。2020年8月8日，在第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议上，全国人大宪法和法律委员会副主任委员江必新所作《全国人民代表大会宪法和法律委员会关于〈中华人民共和国城市维护建设税法（草案）〉审议结果的报告》提道：“有的常委委员、地方和单位提出，城市维护建设税是增值税和消费税的附加税，在计税依据确定方面，建议处理好与主税的关系，做到有序衔接。宪法和法律委员会经研究，认为：城市维护建设税的计税依据需要根据纳税人缴纳的增值税、消费税税额确定，与增值税、消费税具体政策密切相关。考虑到目前增值税、消费税改革还在进行中，草案对城市维护建设税的计税依据可只作原则规定，具体确定办法授权国务院根据改革进展情况依法作出规定，为改革留出必要空间。”
[30]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第323页。
[31]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第326页。
[32]参见国务院发布的《中华人民共和国车船税法实施条例》（国务院令第611号）第4、5条。
[33]贾康：“完善环保产业税收优惠政策”，载《中国金融》2013年第7期。
[34]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第314页。
[35]政策制定者明确称，实施新条例是运用税收政策严格保护耕地，促进资源节约和环境保护的重要举措，对促进国民经济又好又快发展具有重要的意义。参见财政部、国家税务总局、中央机构编制委员会办公室发布的《关于贯彻落实新修订的〈中华人民共和国耕地占用税暂行条例〉有关工作的通知》（财税〔2007〕163号，已失效）。
[36]2018年8月27日，在第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议上，财政部部长刘昆《关于〈中华人民共和国耕地占用税法（草案）〉的说明》对此作了解释。
[37]税制“平移”立法后，某些特殊情况下的税额标准有所提高，但一般税额标准并未调整。详见全国人民代表大会宪法和法律委员会副主任委员江必新2018年12月23日在第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议上所作《全国人民代表大会宪法和法律委员会关于〈中华人民共和国耕地占用税法（草案）〉审议结果的报告》。
[38]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第317页。
[39]2019年7月16日，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》，整体来看仍然是将《中华人民共和国土地增值税暂行条例》“平移”而来，稍作调整之处主要是部分税收优惠。起草者的想法之一是：“将建造增值率低于20%的普通住宅免税的规定，调整为授权省级政府结合本地实际决定减征或是免征，以体现因地制宜、因城施策的房地产市场调控政策导向，落实地方政府主体责任。”
[40]参见安福仁、周生军：“促进经济循环发展的税收效应与对策选择”，载《财经问题研究》2006年第8期。
[41]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第240页。
[42]参见廖玫、王瑾：“国内外关于环境关税的研究进展及评论”，载《涉外税务》2007年第12期。
[43]参见吕凌燕、车英：“WTO体制下我国环境关税制度的构建”，载《武汉大学学报（哲学社会科学版）》2012年第6期。
[44]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第293页。
[45]参见《国家税务总局关于中华宝钢环境优秀奖奖金免征个人所得税问题的通知》（国税函〔2010〕130号）。
[46]参见龚辉文等：“构建绿色税收体系 促进绿色经济发展”，载《国际税收》2018年第1期。
[47]参见何锦前：“个人所得税法分配功能的二元结构”，载《华东政法大学学报》2019年第1期。
[48]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第260页。
[49]参见龚辉文等：“构建绿色税收体系 促进绿色经济发展”，载《国际税收》2018年第1期。
[50]参见龚辉文等：“构建绿色税收体系 促进绿色经济发展”，载《国际税收》2018年第1期。
[51]在立法过程中，曾有建议在《环境保护税法》中对税收征管作出某些规定，不过，税收征收管理法对各项税收的征管作了统一规范，环境保护税的具体征收管理应适用税收征收管理法。委员们提出的相关建议，税收征收管理法中已经作了专门规定，可不在本法中再作重复规定。（参见“全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国环境保护税法（草案二次审议稿）》修改意见的报告——2016年12月24日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议上”，载《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报》2017年第1期）不过，这其实只涉及《环境保护税法》与《中华人民共和国税收征收管理法》两法的共性问题，两法的特异性问题如何处理，似乎并未受到关注。
[52]参见何锦前：“地方财政自主权的边界分析”，载《法学评论》2016年第3期。
[53]参见黄冀军：“去年全年污染减排财政支出同比增长48.6%”，载《中国环境报》2020年2月11日，第1版。
[54]参见刘佳奇：“环境保护税收入用途的法治之辩”，载《法学评论》2018年第1期；陈少克：《税制结构转型与经济发展方式转变——中国税制与经济发展方式转变的协调性研究》，中国经济出版社2019年版，第246页。反对意见则参见樊勇：《中国税制与征管改革问题研究》，中国税务出版社2017年版，第164页。
[55]“全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国环境保护税法（草案二次审议稿）》修改意见的报告——2016年12月24日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议上”，载《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报》2017年第1期。
[56]参见中共中央委员会、国务院发布的《生态文明体制改革总体方案》（2015年9月21日）。
[57]参见《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》（2009年9月4日发布）。