基于庇古税原理的环境税收法治并行路径
生态文明建设没有终点，环境税收法治任重道远。立法者务实地根据最小成本原则选择的法治路径已经不可逆转，但是，面对“绿水青山”和“金山银山”的愿景，立法者还需要瞄准庇古税原理这根标尺，做更多的努力。简单来说，立法者应立基于庇古税的外部性内部化原理，着眼于环境税收法治的顶层性、系统性和针对性，从宏观和微观两个维度来推进环境税收法治建设。这可以称为环境税收法治的并行路径。
从宏观维度来看，要将整个税收法律制度进一步“生态化”。换言之，既要有狭义的独立型环境税，也要有广义的环境税。在当前已经制定了独立的环境税法的基础上，我们更应当明确，独立型环境税和传统税制在推动生态文明建设方面不是对立的关系，而应是协同配合的关系。申言之，企业所得税、个人所得税、增值税、消费税等传统税种的制度也应当进一步修订完善，朝着有利于生态平衡、有利于环境保护、有利于可持续发展的方向改进，以更好地契合税制的“生态化”。这就是绿色税制改革的两路并进。比如，将所得税和一些商品税的税负适度降低，不仅可以为今后环境税税率的提高留下空间，还有助于减少环境税上某些不合理的税收优惠。这种改革能避免单兵突进带来的很多风险和局限，能更好地保障《环境保护税法》聚焦调整对象、实现预期功能。
从微观维度来看，要在全面、正确理解庇古税原理的基础上，优化相关课税要素的制度设计，把《环境保护税法》完善成一部真正的独立型环境税法。就课税要素的制度设计而言，以下几个方面值得特别强调：
第一，应适度增补纳税主体，大幅拓宽征税范围。立法者应将污水和垃圾处理场等相关主体增补进纳税主体范畴之中，在此基础上，扩大征税范围。当前《环境保护税法》是从排污费制度“平移”而来，先天性的范围过窄，头小帽子大，显得名不副实。考察立法者的原意，之所以要将这部法律带上一顶“环境保护税”而非“排污税”的帽子，在一定程度上是要为将来的征税范围“扩围”留下空间。[24]这也可以理解为，立法者意识到当时的法治化路径是不得已而为之，只好留个“后手”。如此看来，笔者建议拓宽征税范围，是符合立法者的原意的。如何扩围呢？从税目优化的角度来看，基本途径是基于课税条件成熟与否的考虑，采取稳妥策略，按轻重缓急的程度序列，亟待解决的先纳入，成熟一个纳入一个，逐渐扩大税目。现行环境税的税目包括大气污染物、水污染物、固体废物、噪声四大类，对此，今后税目优化的基本步骤可以是：第一阶段扩大挥发性有机物排放（现行环境税已经将部分挥发性有机物引入了征收税目）、扬尘等为相关税目，或者把这些项目纳入现有税目之中；第二阶段增加碳税税目，并在环境噪声税目下纳入建筑施工噪声、交通噪声两个子税目。(https://www.daowen.com)
第二，应尽快优化税率结构。《环境保护税法》承袭了排污费过低的征收标准，违背庇古税的基本原理，虽然有利于改革的平稳过渡，但不利于宪法所明确的生态文明原则的贯彻落实，因此，必须尽快优化税率结构。无疑，今后《环境保护税法》的整体税率水平应有较大幅度的提高才行，这种税率提高要从三个方面入手：一是要按照外部性内部化的逻辑重新进行基本税率设定，大部分税目对应的基本税率应有明显提高；二是要分清轻重缓急，对环境影响严重的、当前迫切需要规制的项目，要设定更高的税率；三是要赋予地方因地制宜的更大的自主权，[25]并通过相关机制促使环境治理问题严重的地方在经济社会承受能力范围内设定更高的税率，这方面的地方税率上调空间不宜作限定，要充分相信地方立法机关和地方人民政府的规范创制能力，“较高基准、下调有度、上浮自主”的差别税率机制可能更好。当然，这种税率结构调整不能流于理想，而必须考虑现实约束条件。在当前情况下，我国发展方式仍处于新旧转变之中，经济增长速度仍处下行区间，纳税人的宏观税负仍然较高，政府和纳税人都需要一段合理的时间来逐步适应更高的环境税税率结构，因此，环境税税率结构最终调整到位，可能要经过几个阶段的过渡才行，不宜一步到位。对此，不妨分两种情况采用不同的办法来解决：对于当前争议较大、无法确定税率调整方案的，可以搁置争议，保留现状，等以后凝聚共识后再来修改法律条文；对于已经达成较大共识的、环境影响严重或当前迫切需要规制的项目，可以采取预告制的立法技术来进行处理。比如，如果2022年增加碳税税目，同时假定二氧化碳排放所产生的外部成本在五年内没有大的变化，在此情况下假设碳税的理想税率是每单位2元，则可规定2022年至2026年分别适用的税率标准为0.9元、1.2元、1.5元、1.8元、2元。也就是说，2022年修改法律当年并不立即适用2元的税率，而是直到第五年才最终适用这一理想税率标准。这一立法技术的好处是，有利于稳定社会预期，并引导纳税人逐步适应更高的税率标准，避免纳税人产生“突然袭击”的税痛感。当前《环境保护税法》没有采用预告制立法技术是一大遗憾，这会使纳税人产生低税率的预期和依赖心理，从而让今后提高税率更被动，因此，应尽快采用这一立法技术来完善相关条文。
第三，应科学设置税收优惠措施。总体上，《环境保护税法》的税收优惠还应当进一步予以缩减，当然，这种缩减也是结构性的，应在突出环境保护这一宗旨的基础上进行调整优化。基于环保原则考虑，为激励纳税人节能减排、采用绿色生产技术导向，立法者可以根据不同情况设置相应的税收优惠措施。现有税收优惠措施中，有一些并不是从环保原则出发而设置的，应当分门别类地加以清理。比如，有的可能是考虑到纳税人的纳税能力和征管机关的行政效率而作出了减免税的规定，对此，应大幅限制量能课税原则在环境税收优惠措施上的适用。对于那些纳税能力较弱的企业，如果确有必要给予经济照顾，完全可通过减免其他税收负担（如减免企业所得税）等方式来实现，而不宜轻易动用环境税这个工具。如果企业能轻易地以纳税能力较低为由获得环境税减免，则可能产生意想不到的道德风险，形成有悖于生态文明的逆向激励。在限缩税收优惠措施的基础上，还应进一步细化税收优惠的条件和程序，明确相应的优惠幅度，优惠幅度要按照激励相容机制去妥善设计。同时，应区别设置永久性税收优惠、阶段性税收优惠和一次性税收优惠等规则，避免将后两者固化为永久性优惠。此外，税收优惠方式要进一步多元化，能不采用直接减免方式的，最好采用延期纳税等其他方式。
第四，应考虑环境税收益权等税权配置。就收益权而言，可专设一章详加规定，并就环境税收入用途和使用程序等问题作出规定。此外，进一步统筹环境税立法权、收益权和征管权的纵向配置与横向配置的相关规则，强化环境税法的规制功能和收入功能，实现其双重红利。