五、小结
从价值维度来考察环境税立法，能揭示诸多问题，具有重要意义。对处于转型关键期的我国而言，要实现环境规制和税收治理领域的良法善治，要获得一部规则完善、效果良好的环境税法，要获得一部“规制—收入”复合功能型的环境税法，必须基于内在非工具性价值和外在工具性价值进行审慎权衡和细致推敲，并对相关考量予以统筹协调。唯其如此，我们方能对“要一个什么样的环境税法”以及“如何制定这样的法律”有一个明确、系统的判断，进而有助于构建规则本身合理、规则之间相互协调的环境税法。
前述讨论已经指出，公平价值和效率价值的取向对《环境保护税法》“规制—收入”复合功能的形塑至关重要。具体来说，两大类价值导向——普遍课征、平等课征、量能课税等价值导向，环保效益、行政效率、经济效率等价值导向——是否在《环境保护税法》中得到充分体现，往往直接影响到《环境保护税法》能否有效规制污染排放的能力、能否具备基本的财政汲取能力和弥补环境治理成本的能力。换言之，公平价值和效率价值直接关系到《环境保护税法》“规制—收入”复合功能的实现。以普遍课征、平等课征、量能课税、环保效益、行政效率和经济效率为观察视角，对《环境保护税法（征求意见稿）》和《环境保护税法》依次进行价值评估，从立法设计上来看，很多条文的设计存在不同程度的缺陷，有的甚至是相当严重的缺陷。当然，我们也发现，诸价值之间存在“诸神之争”，其中既包括内在非工具性价值与外在工具性价值的冲突，也包括两大价值维度内部的冲突。因此，要弥补法律规则上的不足，还得注意协调各价值之间的冲突。甚至，在解决具体法律规则问题之前，应先对立法的多元价值协调问题进行顶层设计，然后将顶层设计逻辑贯穿于具体法律规则设计的始终。
上述问题，笔者在《环境保护税法》出台前后通过多种方式指出来过，也提出过相关建议，且对此一直抱有期待。随着《环境保护税法》的出台、实施和细微修订，上述期待将显得日益迫切。短期内来看，笔者所指出的问题可能难以得到全面彻底解决。或许，在经济新常态条件下，随着各方面条件的具备，《环境保护税法》会作出上述讨论所预期的那些修改完善。到那时，一部“规制—收入”复合功能型的环境税法或许终将来到。
当然，笔者的研究不仅指向法律制度的完善，还期待对相关理论有所裨益。在理论上，对环境法、经济法、社会法等领域的诸多规制立法而言，如何解决普遍存在的规则冲突以及围绕规则而生的意见纷争，价值分析框架或许值得利用，而从价值层面开展相关协调工作也很有必要。同时，本部分的研究也提醒我们，创新立法技术（如“预告制”）可在包括法律价值协调等方面的制度设计中发挥积极作用。
【注释】
[1]参见阚珂：“我国税法立法规划走过三十五年”，载《法治日报》2015年8月14日，第3版；冯昭：“七税立法筑牢财税法制基石”，载《中国财经报》2015年8月20日，第1版。
[2]See R.Cotterrell，The Politics of Jurisprudence：A Critical Introduction to Legal Philosophy，Butterworths，1989，pp.172－181，quoted from Wayne Morrison，Jurisprudence：From the Greeks to Post-Modernism，Cavendish Publishing Ltd.，1997，p.437.
[3]《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过）指出：“当前，我国发展进入新阶段，改革进入攻坚期和深水区。”参见全国人大常委会办公厅、中共中央文献研究室编：《人民代表大会制度重要文献选编（四）》，中国民主法制出版社2015年版，第1665页。
[4]See Daniel H.Cole，Pollution and Property：Comparing Ownership Institutions for Environmental Protection，Cambridge University Press，2002，p.14.
[5]See Garrett Hardin，“The Tragedy of the Commons”，Science，Vol.162，No.3859，1968，pp.1243－1248.
[6]See Garrett Hardin，“The Tragedy of the Commons”，Science，Vol.162，No.3859，1968，p.1245.
[7]See David M.Driesen，“Is Emissions Trading an Economic Incentive Program？：Replacing the Command and Control／Economic Incentive Dichotomy”，Washington＆Lee Law Review，Vol.55，No.2，1998，pp.289－350；Robert W.Hahn，Gordon L.Hester，“Where Did All the Markets Go？An Analysis of EPA's Emissions Trading Program”，Yale Journal on Regulation，Vol.6，No.1，1989，pp.109－153；Bruce Ackerman，Richard B.Stewart，“Reforming Environmental Law：The Democratic Case for Market Incentives”，Columbia Journal of Environmental Law，Vol.13，1988，pp.171－199.
[8]有的学者很早就提出了公共环境财产权等类似概念，用来为环境保护的合法性辩护。参见［美］约瑟夫·L.萨克斯：《保卫环境：公民诉讼战略》，王小钢译，中国政法大学出版社2011年版，第134—148页。
[9]See Richard B.Stewart，“Pyramids of Sacrifice？Problems of Federalism in Mandating State Implementation of National Environmental Policy”，The Yale Law Journal，Vol.86，No.6，1977，pp.1210－1211.
[10]环境税作为环境规制工具，确实也体现着规制作为“实现国家意图”之手段的性质。关于规制之性质可参见［美］丹尼尔·F.史普博：《管制与市场》，余晖等译，上海三联书店、上海人民出版社1999年版，第37—39页。
[11]［美］哈维·S.罗森、特德·盖亚：《财政学》（第8版），郭庆旺、赵志耘译，中国人民大学出版社2009年版，第79页。
[12]如《韩非子·内储说上七术》中提到，“殷法刑弃灰”，这是有名的重刑主义的代表性规则，也遭受了不少批评。参见蔡元培：《中国伦理学史》，吉林出版集团股份有限公司2017年版，第48—52页。
[13]See Peter Thorsheim，Inventing Pollution：Coal，Smoke，and Culture in Britain Since 1800，Ohio University Press，2017.
[14]“税收国家”（tax state）是指财政收入完全或主要来源于税收的国家，与此相伴的是，“国家通过税收介入私人经济，并日益扩大对私人经济的支配权”。See Joseph Alois Schumpeter，“The Crisis of the Tax State”，in Joseph Alois Schumpeter，The Economics and Sociology of Capitalism，edited by Richard Swedberg，Princeton University Press，1991，p.108.
[15]之所以说是准市场机制，是因为环境税法虽然利用价格机制来将经济行为的外部性内部化，但又毕竟不同于排污权交易那样更市场化的机制。也正因如此，在一些学者看来，排污权交易是基于产权安排的市场机制，环境税则是基于国家干预的非市场机制。这方面的分歧由来已久，比如早期科斯与庇古的理论争议就与此有关。See R.H.Coase，“The Problem of Social Cost”，The Journal of Law＆Economics，Vol.3，1960，p.42.
[16]参见［美］G.J.施蒂格勒：《产业组织和政府管制》，潘振民译，上海人民出版社、上海三联书店1996年版，第210页。
[17]参见［美］丹尼斯·卡尔顿、杰弗里·佩罗夫：《现代产业组织》，黄亚钧、谢联胜、林利军主译，上海三联书店、上海人民出版社1998年版，第1275页。此后，规制俘获理论又获得了更多的拓展。See M.E.Levine，J.L.Forrence，“Regulatory Capture，Public Interest and the Public Agenda：Towards a Synthesis”，Journal of Law，E⁃conomics，and Organization，Vol.6，1990，p.167；M.Hantke-Domas，“The Public Interest Theory of Regulation：Non-Existence or Misinterpretation？”，European Journal of Law and Economics，Vol.15，No.2，2003，pp.165－194；B.Morgan，K.Yeung，An Introduction to Law and Regulation，Cambridge University Press，2007，pp.43－44；Robert Baldwin，Martin Cave，Martin Lodge，Understanding Regulation：Theory，Strategy，and Practice，Oxford University Press，2012，pp.40－48；Anthony Ogus，Regulation Legal Form and Eco⁃nomic Theory，Hart Publishing，2004，pp.56－58；Daniel Carpenter，David A.Moss，Preven⁃ting Regulatory Capture：Special Interest Influence and How to Limit It，Cambridge University Press，2013，pp.3－10.
[18]See Cass R.Sunstein，Risk and Reason：Safety，Law，and the Environment，Cam⁃bridge University Press，2002，p.270.
[19]我国相关研究起步较晚，早期法学研究如鲁篱：“环境税——规制公害的新举措”，载《法学》1994年第3期。
[20]相关论文参见高萍、计金标、张磊：“我国环境税税制模式及其立法要素设计”，载《税务研究》2010年第1期；燕洪国：“环境税理论与实践：国内外研究文献综述”，载《财政经济评论》2013年第2期；李慧玲：“环境税立法若干问题研究——兼评《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》”，载《时代法学》2015年第6期。相关报道参见王春华：“开征环境税排污‘费改税’再起争议”，载《中国改革报》2006年5月29日，第2版；张有义：“环境税改革成定局细节有争议”，载《法治日报》2008年11月30日，第5版；席斯：“一吨煤要征43元 环境税方案引发争议”，载《经济观察报》2010年9月6日，第3版；王尔德、左青林、王旭燕：“环境税拟定四税种 税率引发争议”，载《21世纪经济报道》2010年12月10日，第21版；于华鹏：“环境税立法拟定新方案 碳税仍存争议”，载《经济观察报》2014年3月10日，第2版；陈阳：“环境税新方案争议：碳税太重”，载《中国经济导报》2014年3月15日，第C01版；姜妮：“环境税改革争议不休”，载《环境经济》2014年第3期；滕娟：“专家纵论环境税 如何达成征税共识成焦点”，载《财会信报》2014年12月1日，第A06版；严丽梅：“公开征求意见已入倒计时，环境保护税立法仍存三大争议”，载《羊城晚报》2015年6月30日，第A17版；王硕：“争取环境税尽快落地”，载《人民政协报》2016年2月25日，第5版；段昊书：“开征碳税不‘简单’”，载《中国气象报》2016年3月29日，第3版。
[21]这一类比受到凯尔森论述的启发，他在讨论法律价值问题时也用食品好不好吃来打比方。See Hans Kelsen，General Theory of Law and State，Harvard University Press，1949，p.48.
[22]尽管税收作为“公地悲剧”的解决方案之一，属于哈丁所谓的“技术性解决方案”，而“技术性解决方案”的优势在于，“不怎么要求人类价值观念或道德观念的介入”，然而，环境税的发展历程却表明，环境税立法不仅不是价值无涉的，往往还是充斥价值争议的。因此，对环境税制度构建的价值权衡是甚有必要的，当然，要权衡相关价值，技术性解决方案或许是优势明显而值得考虑的。See Garrett Hardin，The Tragedy of the Commons，Science，Vol.162，No.3859，1968，p.1243.
[23]因此，也可以说法律原则是具体化了的法律价值。在经济法上，经济法的价值取向体现为经济法宗旨，经济法宗旨又体现为经济法原则，参见张守文主编：《经济法学》（第6版），北京大学出版社2014年版，第29页；在税法上，原则是“价值取向、目标模式和具体制度的中介”，原则是“价值目标的体现”，参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第577页。也因此，某些词语是价值与原则范畴共用的，如公平（公平价值／公平原则）、效率（效率价值／效率原则）等。
[24]当然，就法律原则与法律规则的关系而言，一直以来存在争议，特别是自德沃金与哈特论战以来，这方面的诸多分歧逐渐显现。限于主题，我们不在此处梳理法律哲学层面所铺陈的法律原则与法律规则关系的论争，仅以经济法学、财税法学领域通常秉持的观点来开展后面的讨论。对于法律原则与法律规则关系的论争，可参见H.L.A.Hart，The Concept of Law，Oxford University Press，1961，pp.134－149；Ronald Dworkin，“Judicial Discretion”，The Journal of Philosophy，Vol.60，No.21，1963，pp.624－638；Joseph Raz，“Legal Principles and the Limits of Law”，The Yale Law Journal，Vol.81，No.5，1972，pp.823－854；Raymond Wacks，Understanding Jurisprudence：An Introduction to Legal Theory，Oxford University Press，2012，p.135.
[25]姚建宗主编：《法理学》，科学出版社2010年版，第204页。
[26]［美］罗·庞德：《通过法律的社会控制 法律的任务》，沈宗灵、董世忠译，商务印书馆1984年版，第58页。
[27]参见［德］罗伯特·阿列克西：《法：作为理性的制度化》，雷磊编译，中国法制出版社2012年版，第111—128页；［美］德沃金：《法律帝国》，李冠宜译，时英出版社2002年版，第225页。
[28]张斌、关昕：“中国环境税立法：现实难题、国际借鉴和相关对策”，载《中国法学（英文版）》2015年第4期。
[29]其实，法律可以被视为价值共识凝练的产物，或者说，价值共识是法律的基础（basis of law）。See Roger Cotterrell，The Sociology of Law：An Introduction，Oxford University Press，1992，pp.96－106.
[30]See Weidong Ji，Building the Rule of Law in China：Ideas，Praxis and Institu⁃tional Design，Routledge，2020.
[31]学界运用价值分析方法已产生一批颇有影响的成果，如夏锦文、莫良元：“社会转型中案例指导制度的性质定位与价值维度”，载《法学》2009年第11期；任际：“财政法的正义价值判断与选择”，载《法学》2011年第4期；王强、戴立新、贾楠：“刑法禁止令的价值分析”，载《法学》2011年第11期；殷啸虎：“现代宪政价值体系的重构”，载《法学》2011年第12期；陈辐宽：“论检察诉讼监督及其价值目标”，载《法学》2012年第2期；王月明：“就职宣誓制度的程序性价值”，载《法学》2014年第12期；罗培新：“公司担保法律规则的价值冲突与司法考量”，载《中外法学》2012年第6期；刘水林：“反垄断诉讼的价值定位与制度建构”，载《法学研究》2010年第4期；张建伟：“自白任意性规则的法律价值”，载《法学研究》2012年第6期；李剑、王茜：“论反垄断法在市场经济中的价值意蕴”，载《当代法学》2012年第5期；李莉：“我国民事立法中价值目标的冲突与选择”，载《法学论坛》2010年第3期；蔡永彤：“功利与公正之间：立功制度的价值取向及其改造”，载《政治与法律》2008年第8期；秦鹏：“论环境法发展观的价值维度——面向消费主义的批判与超越”，载《现代法学》2008年第4期；张晋红：“诉的合并制度的立法缺陷与立法完善之价值分析”，载《法学评论》2007年第4期；汪建成：“以效率为价值导向的刑事速裁程序论纲”，载《政法论坛》2016年第1期；张淑芳：“行政行为中相关考虑的价值及基本范畴”，载《政法论坛》2015年第2期；谭志福：“高校参与法律援助的价值分析”，载《政法论坛》2014年第3期；叶卫平：“反垄断法的价值构造”，载《中国法学》2012年第3期；卢乐云：“检察机关初查制度之价值评析及其实现——以法律监督权为视角”，载《中国法学》2010年第1期；张淑芳：“论行政立法的价值选择”，载《中国法学》2003年第4期。
[32]参见李步云：《论法理》，社会科学文献出版社2013年版，第55页；易显河：“多样性的内在价值和工具价值及相关冲突的解决：一些哲学和法律的思考”，载《法学评论》2010年第6期；陈瑞华：“程序价值理论的四个模式”，载《中外法学》1996年第2期。
[33]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第292—293页。
[34]鉴于相关共识较多，甚至几近通说，笔者不对公平价值和效率价值再作阐述。相关内容可参见Klaus Mathis，Efficiency Instead of Justice：Searching for the Philosoph⁃ical Foundations of the Economic Analysis of Law，Springer，2009，pp.185－201.当然，也有与此不同的说法，如吴汉东教授认为知识产权法的价值包括正义、效率和创新（吴汉东：“知识产权法价值的中国语境解读”，载《中国法学》2013年第4期）。不过，正义与公平具有亲缘性，而创新其实在某种意义上也可被视为广义的效率。
[35]有学者指出，“法律的性质，主要是处理价值冲突（conflicting values）”。参见熊秉元：《正义的效益：一场法学与经济学的思辨之旅》，东方出版社2016年版，第64页。
[36]很早就有经济学家和法学家们讨论税收公平价值问题。参见［英］约翰·穆勒：《功利主义》，徐大建译，上海人民出版社2008年版，第59—60页；Dietmar von der Pfordten，“Justice，Equality and Taxation”，in Helmut P.Gaisbauer，Gottfried Schweiger，Clemens Sedmak eds.，Philosophical Explorations of Justice and Taxation：Na⁃tional and Global Issues，Springer，2015，pp.47－66；A.M.Gaina，“Legal Equality and U⁃nity in the Tax Law Between Tradition and Modernization”，Public Law：Section III：Finan⁃cial and Fiscal Law，2015，pp.503－510；Anthony C.Infanti，“The Moonscape of Tax E⁃quality：Windsor and Beyond”，Northwestern University Law Review Couoquy，Vol.108，2013，pp.110－129.
[37]参见王彬辉：《基本环境法律价值——以环境法经济刺激制度为视角》，中国法制出版社2008年版，第195—199页。
[38]参见张守文：《税法原理》（第5版），北京大学出版社2009年版，第34页。
[39]参见楼继伟：“关于《中华人民共和国环境保护税法（草案）》的说明——2016年8月29日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十二次会议上”，载《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报》2017年第1期。
[40]《环境保护税法》第3条规定：“本法所称应税污染物，是指本法所附《环境保护税税目税额表》、《应税污染物和当量值表》规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。”
[41]参见计金标、高萍：“试论我国开征环境税的框架性问题”，载《税务研究》2008年第11期；杨志勇、何代欣：“公共政策视角下的环境税”，载《税务研究》2011年第7期。
[42]参见［美］埃里克·波斯纳、戴维·韦斯巴赫：《气候变化的正义》，李智、张键译，社会科学文献出版社2011年版，第223—235页。
[43]See Anthony Giddens，The Politics of Climate Change，Polity Press，2009，pp.162－181；Bert Bolin，A History of the Science and Politics of Climate Change：The Role of the Intergovernmental Panel on Climate Change，Cambridge University Press，2007，pp.147－162；Peter Lee，Truth Wars：The Politics of Climate Change，Military Intervention and Financial Crisis，Palgrave Macmillan，2015，pp.35－54.
[44]参见陈红彦：“碳税制度与国家战略利益”，载《法学研究》2012年第2期。
[45]See Daniel E.Kwak，“Civilizing Society：The Need for a Carbon Tax in Light of Recent Changes to U.S.Energy Taxation Policy”，Oregon Law Review，Vol.88，No.2，2009，p.547.
[46]全国人民代表大会法律委员会主任委员李飞曾解释：关于本法名称。一些常委会组成人员和地方、部门、企业提出，本法名为“环境保护税法”，但仅适用于排放大气污染物等四类污染物的行为，没有涵盖其他与环境保护相关的税收内容，帽子大、内容小，建议研究修改。国务院法制办提出，草案是按照“税负平移”的原则进行环境保护费改税，在适用范围上与现行排污费的征收范围保持一致，今后可根据需要修改法律扩大适用范围。法律委员会经研究认为，使用“环境保护税法”的名称有利于今后为更好地保护生态环境，为相应的税制改革留出空间。据此，建议对本法的名称不作修改。参见李飞：“全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国环境保护税法（草案）》审议结果的报告——2016年12月19日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议上”，载《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报》2017年第1期。
[47]See Ruud de Mooij，Michael Keen，Ian W.H.Parry，Fiscal Policy to Mitigate Climate Change：A Guide for Policymakers，International Monetary Fund，2012，pp.27－48.
[48]我国现阶段不征收碳税，不意味着我国不承担二氧化碳减排的义务，面对全球变暖，各国都有义务减少本国二氧化碳总体排量以应对日益严重的温室效应。但在碳排放减少问题上，存在各国之间的政治博弈，包括发达国家与发展中国家、大国与小国之间等的博弈。不能以我国不征收碳税武断认定我国不积极承担二氧化碳减排义务，相反，我国通过各种方式进行二氧化碳减排。我国现阶段不征收碳税是暂时性的，是基于我国实际国情的考量，当条件适当时，碳税开征将提上日程。参见叶姗：“环境保护税法设计中的利益衡量”，载《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2016年第3期。
[49]参见何锦前：“价值视域下的环境税立法”，载《法学》2016年第8期。
[50]禽畜养殖业污染负荷巨大，“畜禽的粪便尿液、养殖产生的臭气和畜禽养殖的水污染是畜禽养殖业的三大主要污染源。”参见常文韬、袁敏、闫佩编著：《农业废弃物资源化利用技术示范与减排效应分析》，天津大学出版社2018年版，第33页。
[51]例如，在温室气体排放上，四辆小汽车也比不上三头奶牛的排放量，See Christopher Barclay，“How UK Farmers Could Reduce Greenhouse Gas Emissions”，Briefing Papers SN／SC／4340，23 March 2012.
[52]常文韬、袁敏、闫佩编著：《农业废弃物资源化利用技术示范与减排效应分析》，天津大学出版社2018年版，第34页。
[53]其实，对规模化养殖，也有意见认为应该不征税。当然，这是否有利益集团的博弈在其中，尚待考察。而在立法过程中，也有相关的意见。例如，“一些常委会组成人员提出，规模化养殖符合国家鼓励的发展方向，应对其排污行为免征环境保护税。财政部和环境保护部提出，按照草案的规定，只是对‘排放应税污染物’的规模化养殖企业征收环境保护税；对于符合国家有关畜禽养殖污染防治要求，进行综合利用的规模化养殖企业，由于其实际上没有直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。法工委曾就上述问题与中国畜牧业协会、中国奶业协会及十家国内有代表性的规模化养殖企业的代表进行了沟通和解释说明，他们在了解了法条本义后均表示，这样的规定符合目前规模化养殖污染防治的实际需要，不会增加符合环保要求的规模化养殖企业的负担，同意草案的规定。据此，法律委员会建议对草案关于规模化养殖的规定不作修改。”参见“全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国环境保护税法（草案二次审议稿）》修改意见的报告——2016年12月24日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议上”，载《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报》2017年第1期。
[54]比如可以给小养殖户和家庭自给自足的养殖免税，对其他非规模化养殖户给予一定的财政补贴或所得税优惠，同时平等课征环境税。如此，在不弱化民生保障的同时，能倒逼养殖业向绿色养殖、技术化养殖方向发展。
[55]参见“全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国环境保护税法（草案二次审议稿）》修改意见的报告——2016年12月24日在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议上”，载《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报》2017年第1期。
[56]该问题引起的行政处罚争议已在理论实务界进行过研讨，相关案例也成了指导性案例。例如，最高人民法院审判委员会讨论通过，2019年12月26日发布的第139号指导案例——上海鑫晶山建材开发有限公司诉上海市金山区环境保护局环境行政处罚案［（2017）沪0116行初3号］。
[57]量能课税与平等课征具有密切联系。See Brian Galle，“Tax Fairness”，Wash⁃ington and Lee Law Review，Vol.65，No.4，2008，pp.1323－1380；John Coverdale，“The Flat Tax Is Not a Fair Tax”，Seton Hall Legislative Journal，Vol.20，No.2，1996，pp.285－292；Joseph M.Dodge，“The Fair Tax：The Personal Realization Income Tax”，Florida Tax Review，Vol.19，No.9，2016，pp.522－587.
[58]See Allan J.Samansky，“Tax Policy and the Obligation to Support Children”，O⁃hio State Law Journal，Vol.57，No.2，1996，pp.329－380；Joseph M.Dodge，“The Fair Tax：The Personal Realization Income Tax”，Florida Tax Review，Vol.19，No.9，2016，pp.522－587.
[59]参见熊伟：“环境财政、法制创新与生态文明建设”，载《法学论坛》2014年第4期。
[60]Lang，in：Tipke／Lang，Steuerrecht，17.Aufl.，§4 Rz.70.转引自黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第66页。
[61]Monika Jachmann，Leistungsfähigkeitsprinzip und Umverteilung，StuW 1998，S.298ff.转引自黄俊杰：《税捐正义》，北京大学出版社2004年版，第4页。
[62]参见张翔：“财产权的社会义务”，载《中国社会科学》2012年第9期；张翔：“个人所得税作为财产权限制——基于基本权利教义学的初步考察”，载《浙江社会科学》2013年第9期。(https://www.daowen.com)
[63]参见何锦前：“论环境税法的功能定位——基于对‘零税收论’的反思”，载《现代法学》2016年第4期。
[64]参见何锦前：“价值视域下的环境税立法”，载《法学》2016年第8期。
[65]关于税法目的性问题的相关讨论已有不少。See Walter J.Blum，“Motive，Intent，and Purpose in Federal Income Taxation”，The University of Chicago Law Review，Vol.34，No.3，1967，pp.485－544；Justin Dabner，“In Search of a Purpose to Our Tax Laws：Can We Trust the Judiciary”，Journal of Australian Taxation，Vol.6，No.1，2003，pp.32－77；N Lee，“A Purposive Approach to the Interpretation of Tax Statutes？”，Statute Law Review，Vol.20，No.2，1999，pp.124－143；David W.Williams，“Taxing Statutes Are Taxing Statutes：The Interpretation of Revenue Legislation”，The Modern Law Review，Vol.41，No.4，1978，pp.404－422；Tobias Lonnquist，“The Trend Towards Purposive Statutory Interpretation：Human Rights at Stake”，Revenue Law Journal，Vol.13，No.1，2003，pp.18－27.
[66]当然，如前所述，它们又可以具体化为法律原则，并进而具体化为各项规则。
[67]传统上，行政效率和经济效率就是重要的税法价值。See Reuven S.Avi－Yonah，“The Three Goals of Taxation”，Tax Law Review，Vol.60，No.1，2006，p.1.
[68]不同的税种可能对效率价值的侧重有所差异，有的税种可能更侧重于经济效率，有的税种可能更侧重于行政效率，而环境税则更侧重于环保效益，当然，根据具体时空条件的不同，同一个税种的侧重点也有可能发生调整变化。
[69]See Zhongxiang Zhang，Andrea Baranzini，“What Do We Know About Carbon Taxes？An Inquiry into Their Impacts on Competitiveness and Distribution of Income”，Ener⁃gy Policy，Vol.32，No.4，2004，pp.507－518.
[70]当然，边际减排成本的确定本身就存在一些难以克服的局限，如信息完备性、条件确定性等，此处我们暂且不考虑这方面的问题。关于这方面的一些讨论可参见［瑞］马克·切斯尼等：《环境金融与投资》（第2版），莫建雷、范英译，东北财经大学出版社2016年版，第57—68页。
[71]也因此，学界逐渐兴起了对法律与空间（地理）关系的研究，甚至产生了法律地理学或法律空间学。
[72]参见苏力：《法治及其本土资源》，北京大学出版社2015年版，第129—135页。
[73]参见杨金田、葛察忠主编：《环境税的新发展：中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版，第64—65页。2003年《排污费征收使用管理条例》（已失效）、《排污费征收标准管理办法》（已失效）和2014年《国家发展和改革委员会、财政部、环境保护部关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（已失效）等先后对排污费征收标准进行上调，尽管如此，考虑到治污成本的提高和通货膨胀等因素，排污费率仍然过低是不争的事实。
[74]比如，曾有实证研究发现，当环境税赋占GDP比重为7.3%时，才能基本实现居民在消费产品和环境资源之间的协调，即实现环境污染的基本控制……当环境税赋占比为18.65%时，才能真正改善环境质量。参见武康平、童健：“环境税收政策抉择机制优化研究——从激发企业内生性环境治理动机视角出发”，载《经济学报》2015年第3期。而根据环保部《全国环境统计公报》的数据，2013年排污费解缴入库户金额204.81亿元，仅占GDP比重的0.035%。可见，环境税法继续维持低标准，未来环境规制效果堪忧。
[75]汪劲主编：《环保法治三十年：我们成功了吗——中国环保法治蓝皮书（1979—2010）》，北京大学出版社2011年版，第159页。
[76]参见李传轩：《中国环境税法律制度之构建研究》，法律出版社2011年版，第153页。
[77]Daniel H.Cole，Pollution and Property：Comparing Ownership Institutions for Environmental Protection，Cambridge University Press，2002，p.70.
[78]See Richard A.Musgrave，“The Voluntary Exchange Theory of Public Economy”，The Quarterly Journal of Economics，Vol.53，No.2，1939，pp.213－217；Paul A.Samuelson，“The Pure Theory of Public Expenditure”，The Review of Economics and Sta⁃tistics，Vol.36，No.4，1954，pp.388－389；Charles M.Tiebout，“A Pure Theory of Local Expenditures”，Journal of Political Economy，Vol.64，No.5，1956，pp.416－424.
[79]See Richard B.Stewart，“Pyramids of Sacrifice？Problems of Federalism in Mandating State Implementation of National Environmental Policy”，The Yale Law Journal，Vol.86，No.6，1977，pp.1196－1272.
[80]See George Stigler，“The Tenable Range of Functions of Local Government”，in Joint Economic Committee，U.S.Congress，Federal Expenditure Policy for Economic Growth and Stability，U.S.Government Printing Office，1957，pp.213－219.
[81]See George R.Zodrow，Peter Mieszkowski，“The Incidence of the Property Tax：The Benefit View Versus the New View”，in George R.Zodrow ed.，Local Provision of Public Services：The Tiebout Model After Twenty-Five Years，Academic Press，1983，pp.109－129；George R.Zodrow，Peter Mieszkowski，“Pigou，Tiebout，Property Taxation，and the Under⁃provision of Local Public Goods”，Journal of Urban Economics，Vol.19，No.3，1986，pp.356－370；John D.Wilson，“Optimal Property Taxation in the Presence of Interregional Capital Mobility”，Journal of Urban Economics，Vol.18，No.1，1985，pp.73－89；John D.Wilson，“A Theory of Interregional Tax Competition”，Journal of Urban Economics，Vol.19，No.3，1986，pp.296－315；Jack Mintz，Henry Tulkens，“Commodity Tax Com⁃petition Between Member States of a Federation：Equilibrium and Efficiency”，Journal of Public Economics，Vol.29，No.3，1986，pp.133－172.
[82]See Geoffrey Brennan，James M.Buchanan，The Power to Tax：Analytical Foun⁃dations of a Fiscal Constitution，Cambridge University Press，1980，p.184.
[83]See George F.Break，Intergovernmental Fiscal Relations in the United States，The Brookings Institution，1967，pp.23－24；Wallace E.Oates，Fiscal Federalism，Harcourt Brace Jovanovich，1972，pp.142－143.
[84]See John H.Cumberland，“Interregional Pollution Spillovers and Consistency of Environmental Policy”，in Horst Siebert ed.，Regional Environmental Policy：The Economic Issues，New York University Press，1979，pp.255－283；John H.Cumberland，“Efficiency and Equity in Interregional Environmental Management”，Review of Regional Studies，Vol.10，No.2，1981，pp.1－9.
[85]See Wallace E.Oates，Robert M.Schwab，“Economic Competition Among Juris⁃dictions：Efficiency Enhancing or Distortion Inducing？”，Journal of Public Economics，Vol.35，No.3，1988，pp.333－354.
[86]See David E.Wildasin，“Interjurisdictional Capital Mobility：Fiscal Externality and a Corrective Subsidy”，Journal of Urban Economics，Vol.25，No.2，1989，pp.193－212；J.D.Wilson，“Capital Mobility and Environmental Standards：Is There a Theoretical Basis for a Race to the Bottom？”，in J.Bhagwati，R.Hudec eds.，Fair Trade and Harmoni⁃zation：Prerequisites for Free Trade？，MIT Press，1996，pp.393－427；Wallace E.Oates，P.R.Portney，“The Political Economy of Environmental Policy”，in Karl-Göran Mäler，Jeff⁃rey R.Vincent eds.，Handbook of Environmental Economics，v.1，Environmental Degradation and Institutional Responses，Elsevier Science B.V.，2003，pp.325－350.
[87]See Richard L.Revesz，“Federalism and Interstate Environmental Externalities”，University of Pennsylvania Law Review，Vol.144，No.6，1996，pp.2341－2416；Richard L.Revesz，“Rehabilitating Interstate-Competition：Rethinking the‘Race-to-the-Bottom’Rationale for Federal Environmental Regulation”，New York University Law Review，Vol.67，No.6，1992，pp.1210－1254.
[88]See Richard L.Revesz，“Federalism and Interstate Environmental Externalities”，University of Pennsylvania Law Review，Vol.144，No.6，1996，pp.2345－2346.
[89]See Dinan Terry，Maureen Cropper，Paul Portney，“Environmental Federalism：Welfare Losses from Uniform National Drinking Water Standards”，in A.Panagariya，P.Portney，R.M.Schwab eds.，Environmental and Public Economics：Essays in Honor of Wallace E.Oates，Edward Elgar，1999；Scott Anthony D.，“Assigning Powers over the Ca⁃nadian Environment”，in Gianluigi Galeotti，Pierre Salmon，Ronald Wintrobe eds.，Compe⁃tition and Structure：Essays in Honor of Albert Breton，Cambridge University Press，2000；John A.List，Shelby Gerking，“Regulatory Federalism and Environmental Protection in the United States”，Journal of Regional Science，Vol.40，No.3，2000，pp.453－471；Deepak Lal，“Social Standards and Social Dumping”，in Herbert Giersch ed.，Merits and Limits of Markets，Springer，1998，pp.255－274.
[90]See Daniel L.Millimet，“Assessing the Empirical Impact of Environmental Fed⁃eralism”，Journal of Regional Science，Vol.43，No.4，2003，pp.711－733.
[91]Richard B.Stewart，“Pyramids of Sacrifice？：Problems of Federalism in Manda⁃ting State Implementation of National Environmental Policy”，The Yale Law Journal，Vol.86，No.6，1977，p.1196.
[92]See Richard B.Stewart，“Pyramids of Sacrifice？：Problems of Federalism in Mandating State Implementation of National Environmental Policy”，The Yale Law Journal，Vol.86，No.6，1977，pp.1197－1205.
[93]42 U.S.Code§7405（a）（3）.
[94]42 U.S.Code§7413（a）（2）.
[95]王曦：“当前我国环境法制建设亟需解决的三大问题”，载《法学评论》2008年第4期。
[96]See F.A.Hayek，“The Economic Conditions of Interstate Federalism”，in F.A.Hayek，Individualism and Economic Order，The University of Chicago Press，1948，pp.255－258；Charles M.Tiebout，“A Pure Theory of Local Expenditures”，Journal of Political E⁃conomy，Vol.64，No.5，1956，pp.416－424；B.R.Weingast，“The Economic Role of Political Institutions：Market-Preserving Federalism and Economic Development”，Journal of Law，Economics＆Organization，Vol.11，No.1，1995，p.5；J.M.Buchanan，M.R.Flowers，Marilyn R.，The Public Finances：An Introductory Textbook，Homewood，Ill.：Ir⁃win，1987；James M.Buchanan，“Constitutional Constraints on Governmental Taxing Pow⁃er”，in James M.Buchanan ed.，Debt and Taxes，Liberty Fund，2000，p.264；James M.Buchanan，“Federalism and Individual Sovereignty”，in James M.Buchanan ed.，Feder⁃alism，Liberty，and the Law，Liberty Fund，2001，pp.79－89；James M.Buchanan，“Fed⁃eralism as an Ideal Political Order and an Objective for Constitutional Reform”，in James M.Buchanan ed.，Federalism，Liberty，and the Law，Liberty Fund，2001，pp.67－78.
[97]比如竞争联邦主义出现了“蒂布特—哈耶克—温格斯特—布坎南进路”（Tiebout－Hayek－Weingast－Buchanan approaches to competitive federalism）。See Viktor J.Vanberg，“Competitive Federalism，Government's Dual Role and the Power to Tax”，Jour⁃nal of Institutional Economics，Vol.12，No.4，2016，pp.825－845.
[98]See Yingyi Qian，Barry R.Weingast，“Federalism as a Commitment to Preserving Market Incentives”，Journal of Economic Perspectives，Vol.11，No.4，1997，pp.83－92；Yingyi Qian，Barry R.Weingast，“China's Transition to Markets：Market-Preserving Federal⁃ism，Chinese Style”，The Journal of Policy Reform，Vol.1，No.2，1996，pp.149－185.
[99]See Jonathan Rodden，Susan Rose-Ackerman，“Does Federalism Preserve Mar⁃kets？”，Virginia Law Review，Vol.83，No.7，1997，pp.1521－1572.
[100]See Kellee S.Tsai，“Off Balance：The Unintended Consequences of Fiscal Fed⁃eralism in China”，Journal of Chinese Political Science，Vol.9，No.2，2004，pp.1－26.这方面的中文文献可参见杨其静、聂辉华：“保护市场的联邦主义及其批判”，载《经济研究》2008年第3期。
[101]See Yingyi Qian，Chenggang Xu，“Why China's Economic Reforms Differ：The M-Form Hierarchy and Entry／Expansion of the Non-State Sector”，Economics of Transition，Vol.1，No.2，1993，pp.135－170.
[102]See Hongbin Cai，Daniel Treisman，“Did Government Decentralization Cause China's Economic Miracle？”，World Politic，Vol.58，No.4，2006，pp.505－535.
[103]参见周黎安：“晋升博弈中政府官员的激励与合作——兼论我国地方保护主义和重复建设问题长期存在的原因”，载《经济研究》2004年第6期；周黎安：“中国地方官员的晋升锦标赛模式研究”，载《经济研究》2007年第7期。
[104]王永钦等：“中国的大国发展道路——论分权式改革的得失”，载《经济研究》2007年第1期。
[105]参见陶然等：“地区竞争格局演变下的中国转轨：财政激励和发展模式反思”，载《经济研究》2009年第7期。
[106]See Loraine A.West，Christine P.W.Wong，“Fiscal Decentralization and Grow⁃ing Regional Disparities in Rural China：Some Evidence in the Provision of Social Services”，Oxford Review of Economic Policy，Vol.11，No.4，1995，pp.70－84.
[107]虽然在一些地方已经采取了环境保护主管部门核定、税务部门代收排污费的模式，但终究与环境税法所欲采用的模式有很大差别。
[108]参见何锦前：“环境税与环保制度的矛盾与化解——以行政部门为视角”，载《石河子大学学报（哲学社会科学版）》2012年第4期。
[109]当然，随着国地税合并、生态环境主管部门组建等机构改革的推进，相关问题有可能会逐步得到解决，但即便合并后的机构内部依然不同程度地存在各种协调困境。
[110]关于“规制俘获”理论可参见［美］G.J.施蒂格勒：《产业组织和政府管制》，潘振民译，上海人民出版社、上海三联书店1996年版，第210页；［美］丹尼斯·卡尔顿、杰弗里·佩罗夫：《现代产业组织》，黄亚钧、谢联胜、林利军主译，上海三联书店、上海人民出版社1998年版，第1275页；M.E.Levine，J.L.Forrence，“Regulatory Capture，Public Interest and the Public Agenda：Towards Synthesis”，Journal of Law，Economics，and Organization，Vol.6，1990，p.167；M.Hantke-Domas，“The Public Interest Theory of Regulation：Non-Existence or Misinterpretation？”，European Journal of Law and Economics，Vol.15，No.2，2003，pp.165－194；B.Morgan，K.Yeung，An Introduction to Law and Regulation，Cambridge University Press，2007，pp.43－44；Robert Baldwin，Martin Cave，Martin Lodge，Understanding Regulation：Theory，Strategy，and Practice，Oxford University Press，2012，pp.40－48；Anthony Ogus，Regulation Legal Form and Economic Theory，Hart Publishing，2004，pp.56－58；Daniel Carpenter，David A.Moss，Preventing Regulatory Capture：Special Interest Influence and How to Limit It，Cambridge U⁃niversity Press，2013，pp.3－10.
[111]由于担心影响经济，1982年国务院发布的《征收排污费暂行办法》（已失效）的附表中规定的收费标准大大低于污染物的治理成本。2003年《排污费征收标准管理办法》（已失效）同样也有这样的考虑。参见李昕、李恒远主编：《〈排污费征收使用管理条例〉释义》，中国档案出版社2003年版，第68页。
[112]［德］罗伯特·阿列克西：《法：作为理性的制度化》，雷磊编译，中国法制出版社2012年版，“中文版序”第2页。
[113]See F.P.Ramsey，“A Contribution to the Theory of Taxation”，The Economic Journal，Vol.37，No.145，1927，pp.47－61；Joel Slemrod，“Optimal Taxation and Opti⁃mal Tax Systems”，Journal of Economic Perspectives，Vol.4，No.1，1990，pp.157－178；An⁃thony B.Atkinson，Joseph E.Stiglitz，Lectures on Public Economics，Mc-Graw-Hill，1980；Avinash Dixit，Agnar Sandmo，“Some Simplified Formulae for Optimal Income Taxation”，The Scandinavian Journal of Economics，Vol.79，No.4，1977，pp.417－423；Christopher Heady，“Optimal Taxation as a Guide to Tax Policy：A Survey”，Fiscal Studies，Vol.14，No.1，1993，pp.15－41；Peter A.Diamond，James A.Mirrlees，“Optimal Taxation and Public Production I：Production Efficiency”，The Amerian Economic Review，Vol.61，No.1，1971，pp.8－27；Peter A.Diamond，James A.Mirrlees，“Optimal Taxation and Public Production II：Tax Rules”，The Amerian Economic Review，Vol.61，No.3，1971，pp.261－278.
[114]如何锦前：“价值视域下的环境税立法”，载《法学》2016年第8期。
[115]《环境保护税法》第9条对应《环境保护税法（征求意见稿）》第7条的规定，第12条对应《环境保护税法（征求意见稿）》中第11条的规定。
[116]中国21世纪议程管理中心可持续发展战略研究组：《发展的格局：中国资源、环境与经济社会的时空演变》，社会科学文献出版社2011年版，第177页。
[117]蔡昉、都阳、王美艳：“经济发展方式转变与节能减排内在动力”，载《经济研究》2008年第6期。
[118]参见陈诗一：《节能减排、结构调整与工业发展方式转变研究》，北京大学出版社2011年版，第23页。
[119]诚实信用原则有必要引入税收立法范畴，以抑制税收立法中不合理的变动更改。关于诚实信用原则，可参见［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田、杨建津、郑林根译，中国财政经济出版社1989年版，第86页。
[120]See W.Brian Arthur，“Competing Technologies，Increasing Returns，and Lock-in by Historical Events”，The Economic Journal，Vol.99，1989，pp.116－131；Douglass North，Institutions，Institutional Change and Economic Performance，Cambridge University Press，1990，pp.83－106.
[121]J.M.Dean，“Trade and the Environment：A Survey of the Literature”，in Patrick Low ed.，International Trade and the Environment，World Bank Discussion Papers，No.159，World Bank，1992.
[122]OECD，Implementation Strategies for Environmental Taxes，OECD，1996，pp.42－45.
[123]Cass R.Sunstein，Risk and Reason：Safety，Law，and the Environment，Cam⁃bridge University Press，2002，p.281.
[124]杨兰：“环境保护和监测技术结合的产物——污染源在线监控”，载《北方环境》2010年第6期。类似的观点还可参见王艳梅：“在线监测数据如何运用于排污费征收？”，载《环境保护》2011年第17期。
[125]苏力曾指出，“我懂得，并且一贯坚持，学术论文不是提具体建议的地方。”参见苏力：“司法解释、公共政策和最高法院——从最高法院有关‘奸淫幼女’的司法解释切入”，载《法学》2003年第8期。
[126]See Zhongxiang Zhang，Andrea Baranzini，“What Do We Know About Carbon Taxes？An Inquiry into Their Impacts on Competitiveness and Distribution of Income”，Ener⁃gy Policy，Vol.32，No.4，2004，pp.507－518.
[127]《环境保护税法（征求意见稿）》第4条第2款规定：“省、自治区、直辖市人民政府可以统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额标准上适当上浮应税污染物的适用税额，并报国务院备案。”
[128]在农业统计上，《环境保护税法（征求意见稿）》所规定的鸡5000羽属于规模化养殖标准，比该标准低一级的是专业户养殖标准（2000羽）。此处假设专业户养殖标准以上的均纳入环境税征收范围。