供暖企业增值税的正确核算
我国的气候状况十分复杂，南北差别很大。对于北方来说，冬季供暖是一项非常有意义的民生工程。当前，我国北方绝大部分地区采用了集中供暖，其热源比较稳定、安全可靠，而且能够减少煤炭等能源的消耗，有效降低烟尘与其他污染物的消耗量。为促进企业持续发展，有效保障人民群众的基本生活，国家对于供暖企业征收的增值税实施税收优惠政策。针对供暖企业，依据相关会计、税收等相关法律法规，科学、合理、准确地核算免税收入、进项税额转出等项目，充分利用税收优惠政策，这对不断提高资金利用率、加强成本管控、深入财务分析、推动企业可持续发展都是有帮助的。
（一）现行的供热企业增值税管理相关政策
居民供暖是国家公共服务项目，涉及成千上万的家庭，关系到国家和人民的生活。因此，居民供暖—般实行政府定价，不能由企业自行调节供热价格。但是，由于市场的变动，煤炭作为供热企业最主要的原材料，其生产成本不断上涨，导致一些企业的成本出现了逆差，常年亏损。为促进和扶持供暖企业的发展，减轻企业的负担，保证城市居民的正常供暖，财政部、国家税务总局相继出台了一系列的文件，明确提出不对三北地区的供热企业对居民供暖的收费征收增值税。在享受税收优惠政策的前提下，供热企业应当遵守下列有关规定：
1.居民供热收入要单独核算
供热企业直接面向居民、各类企事业单位，其供暖收益只占所有供热企业的总收益的一部分。供热企业需要对供暖收入与其他供暖收入进行合理的分摊，并分别进行成本核算，这是享受税收优惠政策的首要条件与基础。据《中华人民共和国增值税暂行条例》第16条关于增值税相关规定：“同时从事免税或减税的纳税人，其销售总额应该按免税和减税这两种方式进行计算；未单独核算的销售收入，不能免税或减税”。
2.免税收入对应的进项税额不得抵扣
无论是向家庭用户提供供暖，还是向其他企业用户提供供暖，其热能的生产和供给都是一次性的、不可分离的。煤炭及其他原料的购入，并未事先指定用途，通常以进项税额抵扣。因此，到了后期，对进口原材料的免税进项税，要按照免税和应税所得的划分分别进行结转。《增值税暂行条例》第十条对建立我国现行增值税管理体制具有一定的借鉴意义。
一般情况下，当存在免税收入时，理应按照税法计算公式来计算应转出的进项税额。《增值税暂行条例》第26条关于增值税的规定：“一般纳税人可以享受免征或未征增值税，但不能进行抵扣的进项税额可以按照下列公式计算：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。”
3.居民供暖所得免税不得开具增值税专用发票
在实行免税的情况下，供暖企业对居民征收的供暖费用仅限于普通增值税。依据《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》，《中华人民共和国发票管理办法》中的《实施细则》，凡纳税人未能为免税商品开具增值税专用发票（非免税除外），且未按规定开具增值税专用发票的，应按有关增值税政策，全额缴纳，不得抵扣进项税额。
4.按规定做好财务核算
根据《企业会计准则》和国家有关增值税的优惠政策，进行相应的会计核算。首先，在“主营业务收入”项目中，供暖公司应当设置“居民供暖收益”的二级账户，用来计算免税所得收益，方便以后为税务部门申报免税的账本和有关的数据资料。其次，在使用免税收入的情况下，不能抵扣的收入将被计入采暖费用。供热企业理应贷记“主营业务成本”会计科目，借记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
（二）增值税进项税额转出准确性的影响因素
现阶段的增值税进项税的转出具体政策以每月一次为周期的，比较适用于享受增值税免税的企业，其核算内容清晰明确，计算比较简单，从本质上保障了税收政策的一致性、可执行性和可操作性。然而，在实际操作中，因为不同领域、不同企业、不同年度、不同的实际情况，促使转出的数额与理论上应该转出的数额有着一定的不同之处。这一差别往往会造成下列两个问题：一是由于某些行业的特殊性，或者其本身的特点，造成了收入、采购时间的偏离，从而导致进项税额多转和企业亏损；二是一些企业恶意策划，人为地调整控制收入和相关费用的结算时限，以达到减少国家税收的目的。供热企业对增值税进项税额转出精准度有以下几个方面的影响。
1.原料采购进度不均衡
根据税法，每月不可抵扣的各种进项税额，应按照下列公式进行核算：“当月未划分的所有进项税额当月应税销售额×税率”。供暖企业的进项税额主要来自燃料、动力、周期检修、日常维护和其他费用，其中，最大的项税额来源是煤炭的采购量。供热企业的采暖期为每年十一月到来年三月，为保证生产的正常进行，在供暖季节来临前，大量采购煤炭，以保证原材料的供应。由于冬季煤价出现周期性上涨，一些企业为了达到节支、降本增效的目标，往往采用“冬煤夏购”的方式进行采购。在此情形下，采购、生产、销售时间不能完全同步，而且还会出现较大的偏差，从而出现两种情形：第一，在购买过程中，会产生大量的进项税收，而不能获得与之对应的供热收入，所以进项税的转出数额非常少，甚至可以说是零；第二，在供暖期内获得了巨额的供暖收入，但可抵扣的进项税额却相对较少，由此产生的转出进项税额与应转出的金额在计算公式中存在很大差异性。此外，最具代表性的是大型和中型设备维护活动，通常是在非供暖期进行，如果没有相匹配的生产和销售活动，则按照法律规定的计算公式不需要转出进项税额。
2.收入实现进度不均衡
在增值税进项税的转出计算公式中，应当按照免税销售额与销售总额的比例来进行分配。供热企业的销售收入，有的采取了提前收费的办法，有的在供暖期间按照正常的方式收费，有的在后来通过清理欠款来回收收入。另外，在相同的供暖周期中，用户数、供暖面积等也会随着时间的推移而改变，进而影响企业收入的变化。由于供暖行业的特殊性，使得企业在每月的收入确认中难以精确地反映其成本、费用支出，在这种情况下，不能将采购成本作为收入的直接依据，若每月进项税额为固定金额，则销售收入未必会增加，因此，由于收入不均衡，导致了进项税额的转出与实际之间存在较大的差异。
3.税收与会计之间的政策差异
通常，供热单位和客户之间的供热协议往往是以多种形式进行的，一般都是在供暖期开始前，由用户提前支付全部或部分的采暖费用。在这种经济活动中，税收与会计在确定收入的时间上存在着一定的差异。在实际的核算中，有些企业忽视了这个税种的差别，由于直接按销售收入进行分摊，造成了增值税进项税额的计算不正确。
在税收层面，可根据有关于增值税的纳税义务的相关要求，把所有的合同价款作为“直接收款”，供暖企业应在收到供暖费用后或按照合同约定的当天支付货款，并给消费者开具全额的专用发票。在这一方面，确认的销售收入是指总销售额。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第38条第一项规定：“销售商品，无论是否已经装运，应当在收到销售尾款或取得销售发票的当天支付款项。”
从会计角度看，供热企业与用户之间签订的供热合同，履行期限通常在5个月或以上。供暖企业在收到用户预交的供暖费用时，应将其作为预付款，然后进行结转。按照有关的会计标准和供热合同的规定，供暖企业应当按照供暖期内的全部收费，分期平均地将其纳入当期的收益中。《企业会计准则第14号——收入》第9条规定：“在合同生效之日，企业应对合同进行评估，确定其所承担的各种履行责任，确定在特定时期或特定时刻是否应履行其义务，并在完成个别的义务时，分别确认其收益；”第十一条：“符合以下情况中的任何一项，都属于在一定期间内履行了合同义务；反之，属于在特定时间点上的履行：双方在履行合同时，通过企业履行合同而获得并消耗其经济收益；”第三十九条：“企业向客户收取销售商品的付款，应先将其作为债务，并在完成相应的履约义务后，作为收益。”
4.现实核算水平不均衡
在我国，无论是从会计核算还是从企业所得税管理的角度来看，都有一条“权责发生制”的基本原则。任何本年度已完成的收入或支出，无论其支付与否，均视为当期的收入或支出；所有非本年度的收益或支出，即便该金额已于本期收到或支付，也不能视为本期的收入或支出。在与客户签订供热协议时，无论用户的采暖费用是否已经全部收取，供热企业都应在供热合同规定的时间内开始确认。然而，在实际中，由于一些因素影响，如传统习惯或税收负担等，供热企业实行“收付实现制”确定收益，而非实行“权责权发生制”。在此情形下，如果用户能够及时全额支付供暖费，则应根据《会计准则》《企业所得税》等有关规定确定收入，但是，因为某些原因，用户拖欠供热费的现象屡见不鲜，唯有在供热企业实际收取费用时，才能确定供热企业的盈利。在这种不恰当的会计模式下，应转出的进项税额是依据税法的计算公式来分摊的，如果销售收入的数额不正确，往往会导致进项税的转出金额计算误差。
总而言之，增值税进项税转出的政策设计，为强调普遍性，忽视某些特定行业或企业的客观现实，在某种程度上构成了制度性的缺陷，这就造成了不同的供热企业在计算过程中存在着很大的差别，从而对企业的经营和税收征管工作产生了一定的影响。需要注意的是，供暖企业采购环节的主要原材料的税率远远超出销售环节的商品税率。近年来，由于煤炭价格持续攀升，供暖费用却基本持平，造成了企业经营成本的大幅度上升和收支倒挂问题的产生，尤其是对电热联产的电力企业，若采用税法规定的转出公式，则会致使进项税的转出数额远远高于免税的免征金额，企业不但得不到减税，反而增加了税负。然而，在实际生活中，许多电力公司都放弃了对居民供热增值税的优惠，这不仅违反了国家的政策，而且与企业自身的利益相抵触。
（三）增值税进项税额精确转出的对策
根据问题导向的原则，结合行业特点、企业特点、税务征管等客观现实，笔者分析了我国供热企业增值税进项税额转出核算的原因，下面从现行会计、税收等法律、法规和有关规范性文件的角度出发，讨论了目前所存在的问题，并提出了相应的对策。
1.解决方案
当前我国实施的增值税进项税转出政策，其关键问题是基本会计周期较短以及按月计算转出金额，但由于企业在每个月的经营状况不平衡，造成理论值与实际数据有一定的偏差。要想克服上述偏差，需要把核算周期扩大，尽量减少各种因素对核算工作的影响主要有两个备选方案。
常规性方案：参照执行增值税进项税额的年度清算。参照“营改增”行业增值税进项税额的清算制度，对供暖企业进行年度清算。根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的相关规定，企业以不能区分的所有进项税额作为基础，以纳税人的供暖收入占总销售收入的比重，将当年的各个月份的进项税额进行分摊。在一年结束时，对全年度进项税额进行数据汇总，计算出整年无法区分的各项进项税额的总额，并且对全年度用户供热收入、销售收入等数据进行统计分析，按照税法的计算公式，通过对全年累计的相关数据重新进行计算，并和以往月份的进项税额进行比较，从而实现结转清算的最终目的。《财政部—国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中第二十九条可供参考：“关于按公式计算的不能抵扣的进项税额，税务机关可以依据当年的数据信息，对未扣除的进项税额进行结转清算。”
突破性方案：按照供暖周期实施增值税清算制度。在此基础上，打破原有的思维模式，逐步深入，实施更加科学、精确的核算方式。具体方法为：按照供热企业跨年经营的优势特点，可以参照政策基础来变更公历的会计分期假定，将包括一个全采暖期的跨年期作为清算期，这样最能体现行业和企业的实际情况，从而使进项税额的计算更加真实、完整、准确。
2.可行性分析
按照供热周期将以上两种方案进行比较，第一个方案与当前的税制比较接近，第二个方案比较接近实际。当前，在我国的税收管理实践中，某些地方的税务机关，可根据“营改增”行业的年终结算制度，准许并支持供热企业年末结算，避免造成国税亏损，提高企业的纳税负担。实行年度清算制度，能很好地解决因采购、生产和销售不同步而导致的进项税转出金额不准确的问题。
笔者以为，虽然前者可以抵消因每月进项税额的变动而产生的数据不准确，但与实际情况仍有差距，因为同一会计年度有两次集中供暖，并不能从根本上解决问题。所以，供暖企业应该尽量采用方案二。也就是说，在整个供暖周期内，对增值税进项税额进行“年度清算”，对于因实施该计划而产生的与有关政策发生矛盾的问题，可以采取下列方法来处理：一是关于增值税的算得推行，从该方案中计算所得出的转出进项税额，最接近于在政策制定时的理论考虑，是完整的、准确的、科学的、合理的，并且与公司的现实状况相适应，同时也不存在减少缴纳国税的风险；二是企业所得税核算问题，企业每年的5月31日是清算企业所得税的截止日期，正好是在每年的采暖期结束后不久，因此在结算的时候，可以根据整个供暖周期的实际情况，对年度财务情况进行调整，并按一次采暖期申报企业应税收入；三是会计核算方面的问题，对未来财务报表的调整方法及流程进行会计核算，并对期末财务报表中涉及的项目、本年发生的金额、年初金额、上年金额等进行相应的调整。
通过选取突破性的方法来解决问题，并通过相应的辅助措施，可以还原出企业的真实的增值税、纳税申报资料，减少因税收、会计政策等方面的差异而产生的会计错误，从而确保企业所得税年度报表及财务报表中的各项数据与公司的实际运营状况相符。这种方法既能真实地反映企业的实际状况，又能改善税收收入的质量，参照资产负债表之后的会计处理方法及流程，进行会计核算，为以后的经营决策等提供有利的资料，以达到双赢的目的。此外，该方法还提出，国家财政、税务等有关政策文件的制定和发布，要充分考虑到供热企业的实际情况，真实的增值税核算和纳税申报数据，减少企业忽略，使得我国的增值税税制更加科学合理，促进我国企业的健康发展，推动国家经济的持续稳定发展。