销售价格与费用 土地筹划是关键
地处我国西部地区的秦岭房地产开发有限公司于2015年12月底，在一个中心城市的卫星镇开发完工一个民生工程——阳光花园，该花园有可供销售的普通住房1万m2。在开发这个项目的过程中，共发生如下费用：土地购买价格300万元，开发成本500万元，其他开发费用40万元，利息支出90万元，其他扣除项目160万元。
公司董事会决定于2015年春节后统一对外销售。在进行该商品房的销售价格决策时，决策层出现了三种意见：其一，每平方米1400元；其二，每平方米1500元；其三，每平方米1600元。对于以上三种意见，究竟采用哪种意见更好呢？
这个看似简单的决策问题，如果对其做深层次的分析，就会发现其中的具体操作性事项比较复杂。房地产开发的税收筹划，涉及的具体政策和其他相关事项比较多，为了降低税收筹划的涉税风险，董事会决定，请专业机构为其进行筹划，于是请来了上海普誉企业管理咨询有限公司的筹划专家。
筹划分析
专门从事房地产专业的税收筹划专家来到公司后，与公司的领导层进行了详细的沟通和交流，对当地楼盘的销售情况进行了调研，对企业的账面情况进行了综合分析，从而取得了第一手资料。
税收筹划专家发现：由于这批商品房的开发已经完工，所以地皮购买价、开发成本、其他开发费用、利息支出以及其他扣除项目都已经确定，合计为1090万元。在这个环节的可变因素主要是税收，其中土地增值税的变数最大，也是可筹划的一个重要因素。
因此，税收筹划专家认为：在这里只要将税收因素做一个具体分析，就可以对相关方案的优劣做出判断（该开发商所在地的城市维护建设税为7%，教育费附加为3%）。
方案一，公司以每平方米1400元的价格销售
秦岭房地产开发有限公司销售完该楼盘，应缴纳的营业税、城市维护建设税及教育费附加合计为
1400×10000×5%×（1+7%+3%）=77（万元）
那么，开发该商品房允许扣除的金额合计为
1090+77=1167（万元）
该项目土地开发的增值率为
（1400-1167）÷1167×100%=19.7%
我国《税法》规定，土地开发的增值率在20%以下的，免征土地增值税。则该开发商通过开发这块土地可以获得利润为
1400-1090-77=233（万元）
方案二，公司以每平方米1500元的价格销售
秦岭房地产开发有限公司销售完该楼盘，应缴纳的营业税、城市维护建设税及教育费附加合计为
1500×10000×5%×（1+7%+3%）=82.5（万元）
那么，开发该商品房允许扣除的金额合计为
1090+82.5=1172.5（万元）
该项目土地开发的增值率为
（1500-1172.5）÷1172.5×100%=27.93%
我国《税法》规定，土地开发的增值率在20%以上的，应按规定缴纳土地增值税为
（1500-1172.5）×30%=98.25（万元）
则该开发商通过开发这块土地可以获得利润为
1500-1090-82.5-98.25=229.25（万元）
方案三，公司以每平方米1600元的价格销售
秦岭房地产开发有限公司销售完该楼盘，应缴纳的营业税、城市维护建设税及教育费附加合计为
1600×10000×5%×（1+7%+3%）=88（万元）
那么，开发该商品房允许扣除金额合计为
1090+88=1178（万元）
该项目土地开发的增值率为
（1600-1178）÷1178×100%=35.82%
我国《税法》规定，土地开发的增值率在20%以上的，应按规定缴纳土地增值税为
（1600-1178）×30%=126.6（万元）
则该开发商通过开发这块土地可以获得利润为
1600-1090-88-126.6=295.4（万元）
筹划结论
通过比较可见，三种不同售价从表面上看方案三为最高，利润最大，但风险也最大。因为在相同面积、结构和质量的条件下，没有人愿意出更高的价钱购买。如果空房在一定时间内销售不出，开发商所负担的超过贷款期限的利息和罚息均不允许扣除，实际得到的利润可能不如方案一或方案二。
如果将前两种方案进行比较，方案一的售价每平方米低于方案二100元，由于在较低房价条件下，可以免交土地增值税98.25万元，这样操作的结果，开发商所取得的利润还高于方案二。这样，既有价格上的优势，又有利润上的优势，因此方案一就成了最佳方案。
换位筹划
目前我国的房价过高，而导致商品房价过高的原因很复杂，其中税费比重大是一个重要原因。在国外，地价及税费一般占房价的20%，而国内地价和税费占房价的50%左右。因此，房地产开发商如何有效降低税费，在保证基本利润率（国内一般为10%）的前提下使房价降下来就成了在市场竞争中获胜的关键。在房地产税费中，土地增值税引人关注，其原因为：①其税率较高，税负重；②其有筹划的余地。
其实，对于房地产项目而言，除了销售价格可以筹划以外，还有很多可以操作的内容。按照《税法》规定，在房地产开展成本中包括很多可扣除的内容：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中公共配套设施费和开发间接费用很值得筹划。
方案A为：将秦岭房地产开发有限公司所开发的1万m2普通商品住房的售价预定为每平方米1600元，并在产品质量上下功夫，决定增加开发成本，改善住房环境，增大投入主要用于公共配套设施费，其他允许扣除项目金额大体一致，A方案成本和税金情况如图6-3所示。
图6-3 A方案成本和税金情况
在A方案的基础上，B方案增加开发成本60万元，增值率为25.20%，应缴纳土地增值税为96.6万元，利润为225.4万元，B方案成本与税金情况如图6-4所示。
图6-4 B方案成本与税金情况
C方案在B方案的基础上，增加开发成本60万元，增值率为19.58%，不超过允许扣除项目金额的20%，免征土地增值税，可获得利润262万元，C方案成本与税金情况如图6-5所示。
图6-5 C方案成本与税金情况
C方案与B方案相比虽然多投入60万元，但进一步改善了住房环境，很受购房者欢迎，在激烈的市场竞争中很容易打开市场销路。而且由于可免征土地增值税96.6万元，结果开发商所获得利润比B方案多36.6万元，因此，应选择C方案。
A方案开发成本相对于B、C方案要少，所获得利润却比B、C方案多，但住房质量不如B、C方案，如果发生空房滞销，其所负担的超过贷款期限的利息和罚息均不允许扣除，则实际所得利润可能要比B、C方案少。
三个方案的房地产开发成本计算如表6-1所示。
表6-1 房地产开发成本计算 （单位：万元）
注：由于地价300万元、利息支出90万元和其他扣除项目200万元不变，则在制表时作为固定费用合计590万元。
筹划点评
就一般而言，对土地增值税的筹划可以参考以下思路：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。我国土地增值税税率实行四级超额累进税率，税率为30%、40%、50%和60%，增值越多，税率越高。其中，土地增值税的起征点为：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税。利用这一规定，纳税人在建造普通标准住宅出售时，应考虑价格提高带来的收益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担之间的关系，否则价格提高引起的增值率高于起征点就会带来损失。而其中的逻辑关系，这里引用一个资料来说明：
（1）假如纳税人享受起征点优惠。某房地产开发企业建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100万元。当其销售这批商品房的价格为X时，相应的销售税金及附加如下（5%的营业税、7%的城市维护建设税、3%的教育费附加）：
X×5%×（1+7%+3%）=5.5%×X
这时其全部允许扣除项目的金额如下：
100+5.5%X
根据有关起征点的规定，该企业享受起征点的最高售价如下：
X=1.2×（100+5.5%X）
解以上方程式可知，此时的最高售价为128.48万元，允许扣除金额为107.07（100+5.5%×128.48）万元。
（2）假如纳税人提高售价。当增值率略高于20%时，即应适用增值率在50%以下，税率为30%的规定。假如此时的售价为128.48+Y，由于售价提高Y，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5.5%Y，这时允许扣除项目的金额和增值额如下：
允许扣除项目的金额=107.07+5.5%Y
增值额=128.48+Y-（107.07+5.5%Y）
化简后增值额的计算公式如下：
增值额=94.5%Y+21.41
所以，应缴纳土地增值税如下：
30%×（94.5%Y+21.41）
若企业欲使提价带来的效益，超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使：Y>30%×（94.5%Y+21.41）
即Y>8.96
也就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必须使价格高于137.44（128.48+8.96）万元。
通过以上两种情况的分析，可以发现一个特点：当转让房地产的纳税人，其销售项目除销售税金及附加外的全都允许扣除项目金额为100万元时，将售价定为128.48万元是该纳税人可以享受到起征点优惠的最高价位。在这一价格水平下，既可享受起征点优惠，又可获得较大收益。如果售价低于此数，虽能享受起征点优惠，却只能获取较低收益；如欲提高售价，则必须使价格高于137.44万元，否则，价格提高带来的收益，将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。
由此可见，在进行不动产筹划时，控制增值额很关键。所谓增值额，是指转让收入减除《税法》规定的扣除项目金额后的余额。现行《税法》规定的扣除项目有五部分：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20%。
另外需要提醒纳税人注意的是，如果在2016年5月1日以后操作，那么，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。另外，根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，自2016年5月1日起，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
因此，在分析和计算理论上的平衡点时，需要将征收的营业税转化为价外的增值税进行具体分析。