税收优惠可利用 政策界限需分清
中江房地产开发公司于2015年6月初，开发了一个项目——阳光花园，通过一年多时间的开发，2016年8月已经上市销售。由于该项目属于民生工程，经过初步预算，该项目中，出售商品房取得销售收入为5000万元，其中普通标准住宅的销售额为3000万元，豪华住宅的销售额为2000万元。扣除项目金额为3450万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2350万元，豪华住宅的扣除项目金额为1100万元。该项目是否存在筹划的空间呢？
业务分析
在“营改增”条件下，老项目可以选择按简易办法5%计征增值税。对于房地产开发企业而言，进行税收筹划的最大机会在于土地增值税的筹划，在原有条件下，中江房地产开发公司应缴纳的土地增值税为
1.销售普通标准住宅
在销售环节发生的增值税额为
3000×5%=150（万元）
城市维护建设税及教育费附加合计为
150×（7%+3%）=15（万元）
土地增值税的扣除项目金额合计为
2350+15=2365（万元）
如果按照计划进行项目开发，最终实现的增值额为
3000-2365=635（万元）
普通标准住宅土地开发的增值率为
635÷2365×100%=27%
根据现行土地增值税的政策规定，该项目的土地增值税适用30%的税率，因此，中江房地产开发公司的阳光花园项目中的普通标准住宅应计算缴纳的土地增值税为
635×30%=190.5（万元）
2.销售豪华住宅
在销售环节发生的增值税额为
2000×5%=100（万元）
城市维护建设税及教育费附加合计为
100×（7%+3%）=10（万元）
土地增值税的扣除项目金额合计为
1100+10=1110（万元）
如果按照计划进行项目开发，最终实现的增值额为
2000-1110=890（万元）
豪华住宅土地开发的增值率为
890÷1110×100%=80%
根据现行土地增值税的政策规定，该项目的土地增值税适用40%的税率，因此，中江房地产开发公司的阳光花园项目中的豪华住宅应计算缴纳的土地增值税为
890×40%-1110×5%=300.5（万元）
两个部分合计共缴纳土地增值税为
190.5+300.5=491（万元）
风险分析
通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为27%，超过了普通标准住宅的20%，因此还要缴纳土地增值税。要使该公司承建的普通标准住宅获得免税待遇，就应设法将其增值率控制在20%以内。
如果该业务发生在2016年4月30日以前，其筹划的方法有两个：一是增加普通标准住宅的扣除项目金额；二是降低普通标准住宅的销售价格。下面利用数学模型对这两个筹划思路进行具体分析：
1.增加扣除项目金额
假定上例中其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目发生变化，假设其为X，那么应缴纳土地增值税为
扣除项目金额合计=X+165
增值额=3000-（X+165）=2835-X
增值率=（2835-X）÷（X+165）×100%
由等式（2835-X）÷（X+165）×100%=20%，解得X=2335（万元）
此时普通标准住宅可以免税，缴纳的土地增值税仅为销售豪华住宅的部分，应纳税额为300.5万元。增加扣除项目金额的途径很多，如增加房地产开发成本、房地产开发费用等。
2.降低销售价格
降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入减少，影响企业的利润，这种方法是否合理要通过比较减少的收入和少缴纳的税金做出决定。仍假定其他条件不变，改变普通标准住宅的销售价格，假设其为Y。那么应缴纳土地增值税为
销售税金及附加=Y×5%×（1+7%+3%）=5.5%Y
扣除项目金额合计=2200+5.5%Y
增值额=Y-（2200+5.5%Y）=Y-5.5%Y-2200
增值率=（Y-5.5%Y-2200）÷（2200+5.5%Y）×100%
由等式（Y-5.5%Y-2200）÷（2200+5.5%Y）×100%=20%，解得Y=2827（万元）
通过筹划，普通标准住宅实现了免税，此时缴纳的土地增值税仍为销售豪华住宅的部分300.5万元。销售收入比原来的3000万元减少了173万元，少纳税190.5万元，与减少的销售收入相比节省了17.5万元。
但是，在“营改增”以后，其思路应当随着政策的变化而变化。如果属于老合同（老项目），企业在选择简易征收比较划算的前提下，仍然可以利用上述思路进行分析和筹划。但是，如果作为增值税一般纳税人，并且选择一般计税方法，情况就复杂了许多。因为流转环节的增值税和土地增值税都是随着增加值的变化而变化的，而且计税方法不同，那么，就需要结合具体的业务进行分析和计算。
筹划点评
本案例体现了利用税收优惠政策筹划的基本思路，此外，还可以利用以房地产进行投资、联营等手段筹划土地增值税。房地产是土地和房屋及其权属的总称，在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权，房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）的出台，使以前暂免征收土地增值税的政策规定出现了一些细节上的变化。因此，以房地产进行投资、联营要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况，是确定土地增值税征免（依据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号），在2015年1月1日～2017年12月31日期间情况例外）。
（1）股权转让不缴纳土地增值税。无论是房地产开发企业还是非房地产开发企业，将所投资形成的股权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房屋产权或土地使用权，所以《国家税务总局关于陕西省电力建设投资开发公司转让股权征税问题的批复》（国税函〔1997〕700号）规定，对房屋产权或土地使用权投资入股所形成的股权转让的行为，暂不征收土地增值税。这里需要提及的是，对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税字〔1995〕48号第一条的规定，应征收土地增值税（依据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号），在2015年1月1日～2017年12月31日期间情况例外）。
（2）要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。这里的投资形式是房地产开发企业建造的商品房，而不是一般意义上的土地使用权与作为固定资产核算的房屋。对于非房地产开发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。
（3）要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据财税〔2006〕21号的规定，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税字〔1995〕48号的规定，暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发，均不适用财税字〔1995〕48号第一条暂免征收土地增值税的规定。
（4）注意“营改增”后的政策变化。如果在2016年5月1日以后操作，那么，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。另外，根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，自2016年5月1日，起土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。因此，在分析和计算理论上的平衡点时，需要将征收的营业税转化为价外的增值税进行具体分析。
以上介绍了土地增值税税收筹划的方法，房地产企业可根据实际情况灵活运用。其前提应是在合理和不违法的情况下合理节税，减轻税收负担，增加税后利润，实现企业价值的最大化。