华侨工薪水平高  税收筹划可增效

第十部分 个人所得税纳税筹划案例解析

工资红利巧转换 节税操作有空间/个人房产可出租 税收优惠丰财源

无论分房或买房 股东交税一个样/产品过户给股东 视同销售各税种

重奖企业好员工 视同分配报个税/员工激励有方法 税收因素是重点

私房赠送政策变 投资转让都可选/境内工作外籍人 税收筹划需先行

华侨工薪水平高 税收筹划可增效

工资红利巧转换 节税操作有空间

美国人W先生在苏州投资开办了一家高新技术企业（企业所得税适用税率为15%），并担任该公司的董事长。W先生的工资为每月40000美元（1美元=6.2元人民币），折合人民币为248000元。

W先生每月所取得的工资应缴纳个人所得税为

（248000-4800）×45%-13505=95935（元）

W先生实际得到的税后工资净收入为

248000-95935=152065（元）

实际税收负担率=95935÷248000×100%=38.68%

在此情况下，W先生工资的实际税收负担率为38.68%。

筹划分析

如果经过筹划，W先生将每月的工资收入降低到1500美元，折合人民币为9300元，同时每月从企业获得红利38500美元，折合人民币为238700元，每月从企业获得的收入同样也是248000元。但是，其税收负担如何呢？

W先生所取得的收入需要交税，其包括两个部分：

（1）工资薪金收入，每月应缴纳个人所得税为

（9300-4800）×10%-105=345（元）

（2）W先生从企业分得的红利。根据现行《税法》规定，其从企业分得的红利免缴个人所得税。但由于红利不能在所得税前扣除，则需要调增缴纳企业所得税为

238700÷（1-15%）×15%=42123.53（元）

这样，W先生每月缴纳的个人所得税和企业所得税合计为42468.53（42123.53+345）元，实际税收负担率为17.12%。

筹划结论

将筹划后的结果与原来的操作方案相比，由于将其部分收入转换为缴纳企业所得税，因此每月少缴纳税款53466.47（95935-42468.53）元，税收负担总额降低了55.73%。

筹划点评

目前在我国征收的所得税有企业所得税和个人所得税两种，对于在华投资举办企业的外籍人士来说，从企业取得相同数量的工资、薪金或红利需要缴纳的所得税种类及金额是不同的。

根据现行《企业所得税法》规定，企业所得税的适用税率为25%，高新技术企业的适用税率为15%；而个人所得税中工资、薪金适用的七级超额累进税率为3%～45%。由于来华工作的外籍人士中高级专家居多，其工资、薪金水平一般都比较高，实际适用的税率多在45%以上。外籍人士的工资、薪金可以作为费用抵减企业的所得税，但其工资、薪金所得需要缴纳个人所得税，而外籍人士从企业取得股息红利所得则需要缴纳企业所得税，但是可以依法免予征收个人所得税。上述政策的差异就给税收筹划带来了机会。

对在中国境内投资的外籍人士，可以将其在企业所得税前列支的工资、薪金所得转化为从企业所得税后列支的股息红利所得，使其获得的收入缴纳企业所得税，从而达到大幅度降低税收负担的目的。

操作提示

上海普誉财务咨询有限公司的税务专家提醒纳税人，在具体筹划过程中应当注意操作风险，如果想如此筹划，有关人士需要实质性参股。

如果该事项发生在2016年4月30日以后，根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，自2016年5月1日起在计征个人所得税时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

个人房产可出租 税收优惠丰财源

居住在江南某市的退休老师张某，原是某知名大学的教授。他除了有一套自住房以外，在该市的商业中心附近还有两套面积为300m²的商住两用出租房。2015年9月底，他的店面房租赁合同到期，2015年12月6日，与一个外地经销商达成三年租期合同，年租金为20万元，约定三年的租金60万元一次付清。拿到租金后，张某于2015年12月28日，在一个朋友的指导下一次性申报缴纳了196080元的税款。有关税款的计算如下：

根据《营业税暂行条例》规定，个人出租房产应按“服务业——租赁”，以5%的税率计算缴纳营业税。张某将房产出租给经营单位，应缴纳营业税为

600000×5%=30000（元）

每月应缴纳城市维护建设税及教育费附加为

30000×（7%+3%）=3000（元）

根据财政部、国家税务总局财税地字〔1986〕8号通知规定，个人出租的房产，不分用途，均应征收房产税。根据《房产税暂行条例》规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%。因此，张某每月应缴纳房产税为

600000×12%=72000（元）

根据个人所得税暂行条例规定，个人出租建筑物，土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，按20%的税率缴纳个人所得税。因此，张某应缴纳个人所得税务为

（600000-30000-3000-72000-600000×20%）×20%=75000（元）

三年应缴纳各种税收合计为

30000+3000+72000+75000=180000（元）

张某将自己的房产出租给经销商使用三年，实际取得收益为420000元。

在一次高级专家沙龙活动上，当谈到税收问题时，张某向笔者咨询，他所缴纳的税是否正确。

笔者告诉他：相关政策的确存在，计算也正确，但是，还是多交了许多税！

政策分析

有关房屋出租需要缴纳多种税，也有许多政策条款。但是，不同的情况适用不同的规定。为了便于个人投资者了解相关政策，笔者在这里结合有关资料对个人利用自有房产投资和经营方面的涉税政策做一个疏理。

一、房产出租的一般规定

《营业税暂行条例》规定，出租人在约定的时间内将场地、房屋等转让他人使用，收取货币、货物或其他经济利益，按收入额缴纳5%的营业税（附征相应城市维护建设税、教育费附加）。《房产税暂行条例》规定，房屋产权人出租房产的，依照房产租金收入计算缴纳房产税，税率为12%。

个人出租房屋，月租金收入在4000元以下的，应按月租金收入扣除800元费用后计算缴纳个人所得税；月租金收入在4000元以上的，应按月租金收入扣除20%所得额后计算缴纳个人所得税，税率均为20%。

拥有房屋产权的个人，出租的房屋坐落在城镇土地使用税开征范围内的，应按房屋占地（含出租的院落占地）面积，依适用的土地等级税额，计算缴纳城镇土地使用税。

根据印花税税目税率表，租赁房屋按千分之一贴花，税额不足1元的按1元计算。

二、个人房产出租的减税规定

为了支持住房租赁市场发展，《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）明确规定，自2008年3月1日起，对个人出租住房，不区分用途，在3%税率的基础上减半征收营业税，按4%的税率征收房产税，对个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税。对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4%的税率征收房产税。

此外，个人房产出租还有部分免税规定。其一，《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税〔2000〕125号）规定，自2001年1月1日起，对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房，包括企业和自收自支事业单位向职工出租的单位自有住房；房管部门向居民出租的公有住房；落实私房政策中带户发还产权并以政府规定租金标准向居民出租的私有住房等，暂免征收房产税、营业税。其二，《财政部、国家税务总局关于暂免征收军队空余房产租赁收入营业税房产税的通知》（财税〔2004〕123号）规定，自2004年8月1日起，对军队空余房产租赁收入暂免征收营业税、房产税；暂免征收营业税、房产税的军队空余房产，在出租时必须悬挂军队房地产租赁许可证，以备查验。

三、房产租赁中特殊情况的税收处理

个人房产出租情况在具体实务过程中是比较复杂的，为了便于在操作层面上落实相关政策，《税法》对于一般性政策无法调节的特殊问题也进行了具体的规定，主要包括以下几个方面：

1.明确租赁年限的税收处理

《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函〔2005〕83号）规定，对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“服务业——租赁业”征收营业税。也就是说，只要合同明确了房屋租赁期限，哪怕租赁期限等于或者超过国家在现有规定中对于房产的使用年限，也应该按照“服务业——租赁”项目征收营业税。

2.内部承包租赁的税收处理

出包方收取的承包费凡同时符合以下三项条件的，属于企业内部分配行为，不征收营业税：①承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任；②承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；③出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。所以内部承包租赁涉及房屋的，按上述规定进行营业税等税收处理，涉及房产税实行从价计征。

3.物业代收房租的税收处理

《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发〔1998〕217号）规定，物业管理企业代有关部门收取房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务。因此，对物业管理企业代有关部门收取的房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入征收营业税。

4.房屋视同出租的税收处理

为了提高房产的经营效益，同时规避经营上的风险，部分房产所有者以房产为载体与他人合作经营，从而形成各种形式的合作事项，而这些事项在税收上又形成一种特殊的表现形式。对于这些合作方式中房产所有者的涉税问题，《税法》也进行了规范。

（1）以房产投资为名收取固定收入的涉税问题。《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函〔1997〕490号）规定，以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。

（2）利用产权式经营方式取得收入的涉税问题。《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》（国税函〔2006〕478号）规定，酒店产权式经营业主（以下简称业主）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业——租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。由于房产用于商业用途，需要按收入额的5%缴纳营业税，12%缴纳房产税，同时按10%缴纳个人所得税。

（3）取得房产使用权，然后再将房产进行转租的涉税问题。《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕76号）第五条规定，单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。

筹划建议

对于张某出租个人房产多交税问题，可以到当地主管税务机关提出退税申请，因为《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）明确规定，上述与廉租住房、经济适用住房相关的新的优惠政策自2007年8月1日起执行，文到之日前已征税款在以后应缴税款中抵减。与住房租赁相关的新的优惠政策自2008年3月1日起执行。

如果该事项发生在2016年4月30日以后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确规定，个人出租2016年4月30日以前取得的房产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计征增值税，不缴纳营业税。

无论分房或买房 股东交税一个样

李先生是长发机械制造有限公司的老板，在他的努力下，如今企业越做越大。不过，最近他遇到了难题，不仅一下子补交了10万多元的个人所得税、滞纳金，还交了5万元的罚款。

业务分析

原来，2014年12月，李先生以消费性支出的名义从长发机械制造有限公司支出买房款50万元。2015年10月12日，税务机关在检查过程中发现了这个问题，检查人员认为，该笔支出与公司开展业务无关，应该视同利息、股息、红利所得计征个人所得税和相应调征企业所得税，认定李先生少交了税款。税务机关除了责成其补交相应的税款、滞纳金，并对其处以5万元的罚款。

李先生认为，企业是我自己开办的，为什么在实际支出后还要补交税款？他对此很不理解，于是向税务师事务所的专家咨询。

政策分析

税务专家告诉他，企业老板既是企业的所有者，又是企业的管理者，根据《税法》的有关规定，个人投资者从企业取得资金用于个人消费的，必须缴纳相关的税款。

（1）个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金（个人所得税前）为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

（2）除上述企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

此案例中，李先生误解了支出的含义，将企业资金用来购买自己的住房，以为用自己的资金买自己的房不用交税，其实李先生的行为属于第二种情况，应该按照20%的比例税率缴纳个人所得税。也就是说，李先生应该缴纳个人所得税为：500000×20%=100000（元）。

操作提示

上海普誉财务咨询有限公司的税务专家强调，为了避免部分企业股东以“借”为名，将企业公款挪为私用偷逃税款，相关法规还规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。根据《税收征收管理法》规定，纳税人不进行申报，不交或者少交应纳税款的，由税务机关追缴其不交或者少交的税款、滞纳金，并处不交或者少交税款50%以上5倍以下的罚款。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不交或者少交应纳税款的是偷税，偷税除了可以处以相关的罚款外，对构成犯罪的，将依法追究刑事责任。

产品过户给股东 视同销售各税种

地处内蒙古自治区某市的中江房地产有限公司由于经营需要，暂时将一栋2014年度完工的面积为2500m²的商住两用楼的房产权办理为本单位所有，作为固定资产使用。同时，为了解决资金积压问题，2015年12月26日，公司董事会决定将15套滞销的房产分配给股东，既作为2015年度股东的分红，同时又将部分产权（商品楼地下一层）过户给投资人。

税务稽查

2016年3月18日，当地主管税务机关的检查人员对该公司进行纳税检查过程中，发现了这个问题。就产权过户的税收问题，中江房地产有限公司的领导与主管税务机关产生了不同的看法，其焦点为有关房产是否需要视同销售缴纳企业所得税，投资人是否需要缴纳个人所得税。

政策分析

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条明确规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

对于房地产开发企业将开发产品的产权转移至投资者个人名下的行为，因已经是将企业的资产转移为个人资产，实质是对投资者的一种分配行为，只不过这种分配是一种实物分配，投资者应该缴纳个人所得税。

操作提示

上海普誉财务咨询有限公司的税务专家提醒纳税人：由于企业的资产在内部转移，部分企业人士往往看不出其中的利益转移和性质变化，从而产生涉税风险。此外，《个人所得税法实施》条例第十条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

重奖企业好员工 视同分配报个税

春江机械有限公司于2015年4月28日开展公司成立周年庆祝活动，奖励了正、副经理及三名一线工人共五位对该公司发展有重大贡献的职工。公司出资，为五位获奖者在县城各购买了一套商品房，房价15万元，并为五人办理了个人房产证。

纳税评估

此事经当地媒体宣传，引起了税务机关的关注。税务员专程来到该公司，约见该公司董事长和财务主管，要求企业代扣代缴个人所得税。正、副经理各应申报个人所得税3万元，三名工人各应申报个人所得税36495元。

公司人员十分不理解，都是公司奖励住房，为何缴纳个人所得税有如此大的差别。于是，他们咨询了有关税务专家。

政策分析

根据《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83号）规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税：

（1）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的。

（2）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋或其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

结合公司的具体情况，这是因为正、副经理同时也是企业投资者，而三名工人不是投资者，因而虽然同是获奖住房，却要按不同所得项目纳税。税务员解释说，《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83号）规定，企业为个人购房，个人应当缴纳个人所得税。除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者，按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税；企业其他人员按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。“利息、股息、红利所得”是比例税率，税率为20%，因而应纳个人所得税为15×20%=3（万元）；“工资、薪金所得”是累进税率，三名工人月工资为3500元，当月全部工资、薪金为152000元，应纳个人所得税（152000-3500）×25%-1005=36120（元）。

筹划点评

作为实物形态的房产，在企业与个人之间转移的现象越来越多，情况也越来越复杂。但是，其间的涉税问题人们却无法正确处理。为了规范企业与个人以实物和其他形式支配相关资产的涉税问题，新的《个人所得税法实施条例》首次明确将“其他形式的经济利益”纳入个人所得形式，并明确按规定征税。

《个人所得税法实施条例》明确规定，个人所得的形式除现金、实物和有价证券外，还有其他形式的经济利益。并规定所得为其他形式经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

为什么要增加这样一条规定呢？这是因为我国目前个人取得所得形式不断变化，一些内容很难在《税法》上一一列举，为了适应新形势的要求，特增加此条规定作为兜底性的条款。比如，用发放实物和有价证券来规避个人所得税一直是某些单位惯用的手法。《个人所得税实施条例》再次明确了纳税人取得的实物所得和有价证券应该交个人所得税。单位发放的实物，如大到住房、计算机、汽车，小到月饼、饮料等，实际上这些实物也属于工资、薪金所得，也是需要按其价格缴纳个人所得税的。另外，个人参加单位组织的免费旅游及个人认购股票等有价证券时，从其雇主处取得的折扣或补贴以及其他形式的经济利益等，也应按工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

员工激励有方法 税收因素是重点

董某是兴发机器制造有限公司的经营部经理，也是公司的股东、业务骨干，公司计划于2015年度给予他60万元的报酬（假设该企业的企业所得税适用税率为25%）。对于这笔收入，应该怎样发放，税收成本才最低呢？

由于兴发机器制造有限公司是一家规模企业，类似于董某的情况较多，为了制定一个科学的纳税方案，公司聘请上海普誉财务咨询有限公司的专家到现场提供筹划服务。

专家到公司后，根据公司的实际情况，提供了四个可供决策的方案：①实行年薪制；②实行“平时发放+年终奖励制”；③做股息、红利分配；④利用法定税前扣除规定筹划。

业务计算

上海普誉财务咨询有限公司的税务专家认为，对于规模企业而言，对高级管理人员支付相关收入，就一般情况而言，如果仅从理论上来分析，可能存在上述四种支付方案，但是，哪种方案更好，这里先对各方案做一个计算：

方案一，实行年薪制

年薪为60万元（不考虑其他福利）

具体的操作方法是：平时公司不向高级管理人员发工资，如果个人需要生活费用，则向公司借款。年终，公司根据业绩考核的结果向其发放人民币60万元。如果该公司的考核方案得到当地主管税务机关的认可，那么，董某的年薪60万元工资就做合理的支出，可以全额在企业所得税前列支。

董某应缴纳个人所得税为

（600000-3500）×30%-2755=176195（元）

也就是说，如果不进行筹划，企业按常规发放这笔60万元的工资和奖金后，董某应缴纳个人所得税176195元。

方案二，实行“平时发放+年终奖励制”

具体发放方法是平时每月发放工资3500元。年终公司根据业绩考核的结果向其发放人民币561500元。

根据实行年薪制的有关规定，经营者全年应缴纳的个人所得税为

561500×30%-2755=165695（元）。

也就是说，如果按年薪制进行筹划，平时每月发放3500元的基本生活费用，这样，取得60万元的工资和奖金的董某应缴纳个人所得税为165695元。

方案三，做股息、红利分配

如果公司的筹划和操作符合《税法》的规定，平时每月发放工资3500元，而将剩余的558000元以股息、红利的形式发放。

股息、红利属税后分配，企业对税后发放的558000元奖金承担的企业所得税与税前调整所缴纳的企业所得税不同，因此，计算时首先要倒算出558000元的税前所得额。设558000元不含税奖金对应的含税所得额为X，则：

X-X×25%=558000（元）

X=558000÷（1-25%）=744000（元）

公司应缴纳企业所得税=744000×25%=186000（元）

董某应缴纳个人所得税为

558000×20%=111600（元）

对于向董某发放奖金，企业和董某个人合计应当计算缴纳税金为

186000+111600=297600（元）

也就是说，如果进行筹划，将董某的收入变为股息、红利属税后分配，企业发放这笔60万元的工资和奖金后，企业和个人应缴纳税金合计为297600元。

方案四，利用法定税前扣除规定

月工资为3万元，年工资为36万元（社会平均工资为每年2万元），年养老保险、医疗保险、住房公积金、失业保险分别为1.2万元（社会平均工资三倍的20%）、2.16万元、1.8万元、0.216万元，年终一次性奖金为18.624万元。

根据工资福利有关税收规定，经营者个人每月应负担的住房公积金、医疗保险分别为工资总额的5%、2%，养老保险、失业保险分别按社会平均工资3倍的8%、0.5%缴纳，此四项可不并入工资、薪金所得计算个人所得税。

全年应纳的个人所得税为

[（30000-1500-600-400-25-3500）×25%-1005]×12+186240×25%-1005=59865+45555=105420（元）

也就是说，如果进行筹划，将董某的收入平均发放，同时考虑法定可以在税前扣除的各种费用，企业发放这笔60万元的工资和奖金后，应当缴纳个人所得税为105420元。

筹划分析

上述方案如果落实到具体的企业哪个更好呢？下面，从董某利益的角度，将上述四种方案进行比较，四种方案的个人所得税比较如图10-1所示。

图10-1 四种方案的个人所得税比较

上述图表反映了董某四种筹划方案分别缴纳的个人所得税额，通过比较和分析可以发现：如果该公司的考核方案得到当地主管税务机关的认可，那么，董某的年薪工资就做合理的支出，其方案一和方案二的个人所得税实际税收负担率较高，不可取；而方案三和方案四则相对较低，是公司需要考虑的操作方案。

但是，投资人的利益在任何筹划方案中都是首先需要考虑的重要因素，因此，税收筹划还需要考虑公司的利益，如果将公司的利益综合起来考虑又将如何呢？这里将董某的报酬支付与公司的税收负担结合起来，通过图表进行综合分析。

上述分析表明，如果将企业的实际税收负担情况综合起来考虑，其结果将发生变化。

四种方案的比较和分析如下：

如果该公司的考核方案得到当地主管税务机关的认可，那么，董某的年薪工资就作为合理的支出，可以全额在企业所得税前列支。

由于方案一的年薪制平时不给员工发工资，而是集中在年底结合业务考核一次性支付给员工，董某的年薪工资做合理的支出，可以全额在企业所得税前列支。所以，只要计算个人所得税的税收负担就可以对该方案做出评价。

而方案二则是在方案一的基础上，利用《税法》对个人所得税的免征额2000元的规定，让当事人充分享受有关税收优惠，从而规避了方案一的缺陷。

方案三是在比较了个人所得税中红利税率为20%，而年终一次性发放奖金需要缴纳30%的个人所得税以后进行的筹划，其思路比较开阔，但是，由于增加了税收分配的机会，所以，如果全面地分析就会发现，这样操作的结果是增加了企业所得税负担，所以税收负担相对较高。这个方案完全站在董某的角度去考虑问题，而没有兼顾到公司（投资人）的利益，所以，是一个存在风险的方案，同时，也是一个具有投机性的筹划方案。

而方案四则更进一步，在考虑投资人与雇佣者双方利益的基础上，进行了全面的筹划。该方案考虑和运用了公司可能利用的多种税收优惠政策，并且进行充分运用（假设这些操作方法和口径都得到当地主管税务机关的认可），所以，税收负担最低。当然也是最优的纳税方案。

四种方案综合税收负担分析如图10-2所示。

图10-2 四种方案综合税收负担分析

筹划结论

在上述四种激励方案下，企业和经营者应纳的所得税及经营者税后净所得进行分析可以看出，上述四种激励方案中以综合筹划最优。

筹划点评

这是一个实用型案例，笔者在这里的分析，是综合了日常操作案例的特点，在现行政策条件下的理论归纳。本书之所以介绍该案例，是因为向职工发放现金是我国目前激励员工积极性的一个重要方式，读者可以通过此类案例的分析，了解各种筹划的操作思路。

对于企业的支出，新的《企业所得税法》已经有了比较全面的规定，作为合理的工资支出在企业所得税税前扣除，《税法》都有具体的要求。对于这个规定，在具体操作过程中，由于各企业的具体情况不同，同样的事项可能就有不同的结果。比如有的项目，由于项目费用以不同的名义发生，列支渠道也不同。如果企业对股东发放奖金，则应在成本费用中列支，如果发放股息和红利，则应在税后利润分配，它们的税收负担不一样。因此，企业在选择个人收入是税前还是税后分配时，应考虑发放金额的大小并结合企业所得税的负担，经过测算来判断和选择建立更能吸引人才、留住人才的薪酬激励机制。四种工资发放方案的比较如表10-1所示。

表10-1 四种工资发放方案的比较 （单位：元）

私房赠送政策变 投资转让都可选

2016年3月18日，笔者接到李先生的一个咨询电话，咨询有关房产赠送的涉税问题，其内容是：李先生是一位创业成功人士，在北京、上海等地有十多套房产。他在南京有一个远房亲戚准备大学毕业后自己创业，为了扶持这个远房亲戚，李先生准备将南京的一套价值60万元的商住两用房赠送给他。

李先生知道，个人将房产赠送给他人，不需要缴纳营业税。但是，是否还需要缴纳其他税种呢？为了解决这个问题，他向笔者打来电话，并且想请笔者提供一个参考意见，哪种操作方式最省税。

政策分析

从上述案例所反映的情况来看，李先生对税收政策并不熟悉，最近有关税收政策发生了很大的变化。个人无偿赠送房产还涉及哪些税种，作者在这里做一个简要归纳：个人无偿赠送房产，出赠方涉及的税种还有营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税等；受赠方涉及的税种有契税和印花税等。具体地讲：

一、出赠方需缴纳营业税

《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）第二条明确规定，个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收营业税：①离婚财产分割；②无偿赠予配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；③无偿赠予对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；④房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

因此，个人如存在上述无偿赠送不动产行为，应以2009年1月1日为界限，区分继承、遗产处分及其他无偿赠予不动产三种形式，适用营业税的征免规定。由于城市维护建设税、教育费附加的计税依据为纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税税额，因此，个人无偿赠送房产计算缴纳营业税的同时，出赠方也要计算缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加。

二、受赠人需缴纳个人所得税

《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）中规定，以下三种情形的房屋产权无偿赠予，对当事双方不征收个人所得税：①房屋产权所有人将房屋产权无偿赠予配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；②房屋产权所有人将房屋产权无偿赠予对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；③房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。除上述规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠予他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。

三、受赠人需缴纳契税

《契税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：①国有土地使用权出让；②土地使用权转让，包括出售、赠予和交换；③房屋买卖；④房屋赠予；⑤房屋交换。可见，个人无偿赠送房产，受赠方需要计算缴纳契税。但是，需要注意的是，土地使用权赠予、房屋赠予契税的计税依据由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠予不动产税收管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕144号）规定，对于个人无偿赠予不动产行为，应对受赠人全额征收契税，在缴纳契税和印花税时，纳税人须提交经税务机关审核并签字盖章的个人无偿赠予不动产登记表，税务机关（或其他征收机关）应在纳税人的契税和印花税完税凭证上加盖“个人无偿赠予”印章，在个人无偿赠予不动产登记表中签字并将该表格留存。

四、双方都需缴纳印花税

《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定，产权转移书据属于印花税应纳税凭证。《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第五条规定，条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠予、交换、分割等所立的书据。因此，个人无偿赠送房产，出让、受赠双方都需要按0.05%的税率计算缴纳印花税。

筹划建议

通过以上分析可以得出如下结论：通过赠予的方式处理不动产，需要按规定计算缴纳营业税；取得房产一方也需要缴纳个人所得税，这与不动产转让的操作是一样的。如果要想在最省税的前提下，完成帮助新人创业的心愿，可以考虑采取将不动产做投资的方式进行操作（参考以不动产做投资的相关筹划案例）。

如果该事项发生在2016年4月30日以后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确规定，个人销售2016年4月30日以前取得的房产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计征增值税，不缴纳营业税。

根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，自2016年5月1日起在计征契税时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

境内工作外籍人 税收筹划需先行

地球村的概念让经济全球化，所以，在我国境内工作的外籍人越来越多。我国《税法》对外籍人的税收待遇有着特殊的规定，所以，从税收筹划的角度讲，外籍人首先需要认真了解中国的税收法律，以便尽可能地规避涉税风险，在此前提下，寻找节税的机会。在这里引用部分资料，对外籍人士的个人所得税政策做一个简要疏理，并做筹划提示。

M先生是上海某外资企业的总工程师，企业支付给M先生的月工资为12000美元（1美元），折合人民币为96000元，同时每月收到月薪25%的生活费补贴30000元，则年收入为

（96000+30000）×12=1512000（元）

为了子女学习需要，M先生全家在香港居住。几年来，M先生除在上海的日常生活开支外，在香港每月要支付住房租金10000元、交通费用5000元、伙食费8000元、子女教育费5000元，每年发生探亲费84000元。

则M先生每月应缴纳个人所得税为

（96000+30000-4800）×45%-13505=41035（元）

年应缴纳个人所得税为492420（41035×12）元，实际税收负担率为32.57%。

筹划建议

在M先生的年收入总额1512000元不变的情况下，改变M先生的收入构成，将其月薪降为67500元，仍保留月薪25%的生活费补贴16875元，但每年按其实际发生的费用报销的金额为564000元，其中住房补贴195000元、探亲费115000元、子女教育费69500元和伙食费120000元。

这样M先生每月应缴纳个人所得税为

（67500+16875-4800）×35%-5505=22346.25（元）

年应缴纳个人所得税为268155（22346.25×12）元，实际税收负担率为17.74%。

通过降低其个人名义工资，M先生一年就可以节约个人所得税224265（492420-268155）元，税收负担率降低了14.83%。

筹划点评

对于外籍人士而言，充分利用扣除项目的税收优惠政策可以大大降低个人所得税的税收负担。我国《税法》对企业以现金形式发放给个人的住房、伙食等补贴，全额计入纳税人当月工资、薪金收入计征个人所得税，但对外籍人士以非现金形式或实报实销形式取得的某些补贴则免征个人所得税。根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）、《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发〔1997〕54号）以及《财政部、国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税〔2004〕29号）的规定，外籍人士在大陆或香港、澳门以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、境内外出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费，暂免征收个人所得税。

《国家税务总局关于外籍个人取得的探亲费免征个人所得税有关执行标准问题的通知》（国税函〔2001〕336号）规定，每年探亲的次数和支付的标准合理的部分是指可以享受免征个人所得税优惠待遇的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具且每年不超过两次的费用。《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，在所得税前准予扣除。这里强调的是“合理”支出，目前还没有“外籍人员的工资需要办理就业证才能税前列支”的明文规定。

因此，M先生报销的探亲费中的交通费，应由M先生所在公司向主管税务机关提供回国探亲的交通支出凭证（复印件），经其审核合理部分，可免缴个人所得税。

筹划提示

前面引用两个筹划案例来说明外籍人士的工资薪金收入的个人所得税筹划问题，但是，如果筹划人将思路进一步打开，还会找到更多的操作机会，比如，外籍人士还可以通过以下几个途径进行操作：

1.在华居住时间与纳税义务的关系

我国的《个人所得税法》将纳税人分为负无限纳税义务的居民纳税人和负有限纳税义务的非居民纳税人两类，无论是单位还是个人都是如此。对于单位而言，判断其是否为负无限纳税义务的居民纳税人的依据，主要是看其是否在中国境内注册或者实际生产和经营场所在境内；而对于外籍人士来说，判断纳税人身份的主要依据是其在华居住时间的长短，而且非居民纳税人在华居住时间长短不同，其纳税义务的轻重也各不相同。可见，外籍人士在华纳税义务的轻重与其在华居住时间的长短有直接的关系。

在中国境内无住所的外籍人士的纳税义务轻重取决于其在中国境内居住时间的长短。外籍人士在华居住5年以上、1年～5年、90天（或183天）～1年、90天（或183天）以下这四个不同时间范围内，国家依此免除了外籍人士的部分纳税义务，其税收负担有较大差异。因此，外籍人士应该把握好这些时间界限，通过合理安排自己的居住时间，减轻个人所得税税收负担。

对长期在华居住的外籍人士，应尽量避免自己在中国境内连续居住5年时间，在连续5年时间内的某一年度内，要安排一次超过30天或多次累计超过90天的离境，就可以使其离境期间由中国境外企业或个人雇主支付的工资、薪金所得，及境外财产转让、租赁收入等其他境外收入免予在境内纳税。如果外籍人士确因工作需要在中国境内连续居住5年以上，也应在这以后的任意一个年度内（最好在第5年）安排一次超过30天或多次累计超过90天的离境，以终止这个5年期限，使其在当年及以后连续5年时间内，只就其来自于中国的收入缴纳个人所得税。

对短期来华的外籍人士，应尽量将自己在中国境内居住时间控制在90天（或183天）之内，使自己在中国境内期间由外国企业支付的工资、薪金所得免予在境内纳税。

2.工资薪酬来源地与税收负担的关系

对于外籍人士而言，收入来源地也影响其税收负担水平。我国《税法》对非居民纳税人仅就其来自于中国境内的所得缴纳个人所得税，而对其来源于境外的所得免予征税，并对非居民纳税人的工资、薪金来源地的认定进行了明确规定。

对在中国境内居住1年以上5年以下的外籍人士，当其取得由境外企业支付的工资、薪金所得时，如果能够提供在境外任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，其工资、薪金所得可判定为来源于境外所得，由境外企业支付的工资、薪金所得可以不在境内纳税。反之，如果不能提供在境外任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，即使该工资、薪金所得由境外企业支付也应该在境内纳税。

对在中国境内居住90天（183天）以上1年以下的外籍人士，如果能够提供在境外任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，该工资、薪金所得可判定为来源于境外所得，可以不在境内纳税。因此，对外派到中国境内工作的外籍人士，应向派出企业索取其境外任职及其工资、薪金标准的证明文件，这样可以使其外派企业支付的工资、薪金在中国免予征税。在条件许可的前提下，也可以适当提高其中国境外企业支付的工资、薪金水平，适度降低中国境内企业支付的工资、薪金水平，从而达到降低其个人所得税税收负担的目的。

3.计税项目与税收负担的关系

对工资、薪酬较高、实际适用税率在25%以上的外籍人士，在条件允许的情况下，企业可将其部分工资、薪金所得转化为劳务报酬所得（通常适用20%的税率）、稿酬所得（实际适用14%的税率）、利息（适用20%的税率）等，通过降低适用税率、增加扣除金额的方式降低个人所得税税收负担。

华侨工薪水平高 税收筹划可增效

华源科技开发公司于2015年度聘请了一名技术工程部经理，公司明确每月的固定薪金折合人民币为98000元，年终无一次性奖金，即全年收入为1176000元。美籍华侨计算机专家T先生与该公司签署了应聘合同。作为外籍人士在华工作，虽然工资水平较高，但是，由于需要缴纳个人所得税，当其完税以后，工资减少了很多。在美国，个人所得税是需要税务咨询专家帮助打理的，那么在中国有没有办法让他的税收负担降下来呢？

于是，他向税收筹划专家进行咨询。咨询专家对其纳税的情况进行了分析。

如果按照目前的做法，T先生每月缴纳的个人所得税为

（98000-4800）×45%-13505=28435（元）

年应纳个人所得税额为341200（28435×12）元，实际税收负担率为29.02%。

筹划分析

我国《个人所得税法》对工资、薪金所得项目适用九级超额累进税率，企业每月给外籍人士发放的工资越高，需要缴纳的个人所得税就越多。企业发放的加班奖、季度奖、半年奖等各种奖金，根据《国家税务总局关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发〔1996〕206号）规定，应该在实际发放月份与工资一起按适用税率计算缴纳个人所得税。但是，根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定，对个人取得的年终一次性奖金，单独作为一个月的工资、薪金计算纳税，计算时先将当月取得的全年一次性奖金除以12个月，并按其商数确定适用税率和速算扣除数。通过对比不难看出，发放一定数量的年终一次性奖金可以降低外籍人士工资、薪金的适用税率。因此，对每月工资、薪金很高的外籍人士来说，企业可以将每月一定数额的工资、薪金放在年终作为年终一次性奖金发放，以降低个人所得税适用税率，从而达到少纳个人所得税的目的。

这些政策如果进行巧妙运用，就可以使其适当降低税收负担。对于T先生而言，其筹划思路就是改变工资发放的思路和结构。

具体筹划

经过对工资和年终一次性奖金的结构进行测算，税收筹划专家提出，如果T先生的年薪总额在1176000（98000×12）元不变的情况下，适当改变发放的结构，变为月工资50000元和年终一次性奖金576000元。最终这个薪酬发放方案被公司采纳。

这时，T先生全年工资应缴纳的个人所得税额为

[（50000-4800）×30%-2755]×12=129660（元）

年终一次性奖金576000元除以12后适用30%的税率和2755的速算扣除数，这样年终一次性奖金应缴纳的个人所得税额为

576000×30%-3375=169425（元）

全年缴纳个人所得税总额为

129660+169425=299085（元）

实际税收负担率为25.49%，节约个人所得税42135元（341220-299085），税收负担率降低了3.53%。

政策背景

个人取得工资、薪金所得计算缴纳个人所得税的具体方法：

个人取得工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。

个人所得税税率如表10-2所示。

表10-2 个人所得税税率

工资、薪金所得按以下步骤计算缴纳个人所得税：

每月取得工资收入后，先减去个人承担的基本养老保险金、医疗保险金、失业保险金，以及按省级政府规定标准缴纳的住房公积金，再减去费用扣除额3500元/月（来源于境外的所得以及外籍人员、华侨和香港、澳门、台湾同胞在中国境内的所得，每月还可附加减除费用1300元），为应纳税所得额，按3%～45%的七级超额累进税率计算缴纳个人所得税。计算公式为

应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

根据上述级距表的分析可以发现，每个级距之间存在一定的空间。如果利用这个级距空间，重新考虑平时发放的工资与年终奖的结构，情况又将如何？

《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号）第三条关于华侨身份界定和适用附加费用扣除问题如下：

1.华侨身份的界定

根据《国务院侨务办公室印发<关于界定华侨外籍华人归侨侨眷身份的规定>的通知》（国侨发〔2009〕5号）规定，华侨是指定居在国外的中国公民。具体界定如下：

（1）定居是指中国公民已取得住在国长期或者永久居留权，并已在住在国连续居留两年，两年内累计居留不少于18个月。

（2）中国公民虽未取得住在国长期或者永久居留权，但已取得住在国连续5年以上（含5年）合法居留资格，5年内在住在国累计居留不少于30个月，视为华侨。

（3）中国公民出国留学（包括公派和自费）在外学习期间，或因公务出国（包括外派劳务人员）在外工作期间，均不视为华侨。

2.关于华侨适用附加扣除费用问题

对符合国侨发〔2009〕5号文件规定的华侨身份的人员，其在中国工作期间取得的工资、薪金所得，税务机关可根据纳税人提供的证明其华侨身份的有关证明材料，按照《个人所得税法实施条例》第三十条规定，在计算征收个人所得税时，适用附加扣除费用。