税法的概念与特点
（一）税法的概念
讨论税法的概念，首先要明确什么是税收。对于税收的基本内涵，人们的认识有所不同。但是税收的概念，至少包括这样五个共同点：第一，征税的主体是国家，除了国家之外，任何机构和团体都无权征税；第二，国家征税依据的是其政治权力，这种政治权力凌驾于财产权利之上，没有国家的政治权力为依托，征税就无法实现；第三，征税的基本目的是满足国家的财政需要，以实现其进行阶级统治和满足社会公共需要的职能；第四，税收分配的客体是社会剩余产品，税收不能课及生产资料和劳动者报酬，否则简单生产将无法维持；第五，税收具有强制性、无偿性、固定性的特征。
税收是经济学概念，税法则是法学概念。税法是指有权的国家机关制定的有关调整税收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范总和。
首先，所谓有权的国家机关是指国家最高权力机关，在我国即全国人民代表大会及其常务委员会。在一定的法律框架之下，地方人大及其常委会也往往拥有一定的税法立法权，因此也是制定税法的主体。此外，国家最高权力机关还可以授权行政机关制定某些税法，获得授权的行政机关也是制定税法的主体的构成者。
其次，税法的调整对象是税收分配中形成的权利义务关系。从经济角度讲，税收分配关系是国家参与社会剩余产品分配所形成的一种经济利益关系，包括国家与纳税人之间的税收分配关系和各级政府间的税收利益分配关系两个方面。这种经济利益关系是借助法的形式规定国家与纳税人可以怎样行为、应当怎样行为和不得怎样行为，即通过设定税收权利义务来实现的。如果说实现税收分配是目标，从法律上设定税收权利义务则是实现目标的手段。税法调整的是税收权利义务关系，而不是税收分配关系。
最后，税法有广义和狭义之分。从广义上讲，税法是各种税收法律规范的总和，即由税收实体法、税收程序法、税收争讼法等构成的法律体系。从立法层次上划分，则包括由国家最高权力机关即全国人民代表大会正式立法制定的税收法律，由国务院制定的税收法规或由省级人民代表大会制定的地方性税收法规。从狭义上讲，税法指的是经过国家最高权力机关正式立法的税收法律，如我国的个人所得税法、税收征收管理法等。
法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性决定的。
第一，从税收的本质来看，税收是国家与纳税人之间形成的以国家为主体的社会剩余产品分配关系。国家向纳税人征税，是将一部分社会剩余产品或一部分既得利益从纳税人所有转变为国家所有。然而，在这种经济利益的转移过程中，其总量与结构都是不能随意改变的，必须按照事先确定的标准，由国家与纳税人双方共同遵守。违反这种规定要受到一定的惩罚，出现争议要有公平的解决方式。这样，将征税仅视为一种经济利益的转移就不够了。而借助法律，通过规定税收权利义务的方式可以提供一种行为模式。如果作为法律主体的国家或纳税人不履行法定义务或不适当地行使法定权力，法律将以强制手段予以追究，出现纠纷或争议也可以用诉讼这种规范的法律形式予以解决，从而保证法律调整机制的实现。严格地讲，只有法才是真正以规定人们权利与义务为其调整机制的。因此，税收所反映的分配关系要通过法的形式才得以实现。
第二，从形式特征来看，税收具有强制性、无偿性、固定性的特点。其中，无偿性是其核心，强制性是其基本保障。原因在于，税收是对财产私有权的侵犯，因而要求有很高的强制权力作征税保障，这种权力只能是国家政治权力，法使这种政治权力得以体现和落实：（1）法依据的是国家强制力，与税收凭借的国家政治权力是一致的，这是最高的权力，其他权力必须服从；（2）构成法的一系列原则、规则、概念为人们提供了全面、具体、明确的行为模式，借助法可以使税收强制性的目标更为明确；（3）法有一整套完备、有效的实施保障系统，可以使税收的强制性落到实处，得到长期、稳定的保证；（4）税收凭借的是政治权力，但是税收权力并非是不受任何限制、可以随意行使的，能够对税收权力起到规范、制约作用的只有法；（5）法所提供的行为规则必须具备规范、统一、稳定的特征，法律的制定、修改、废止必须经过一定的程序，这些都为实现税收的稳定性提供了必要条件。
第三，从税收职能来看，调节经济是其重要方面。这种调节不是盲目的：一方面调节目标必须明确；另一方面也需要纳税人对税收调节有切实的感受，适当调整自身的经济行为，这样才能使税收调节达到目的。税收采用法的形式，就可以借助法律的评价作用，按照法律提供的行为标准，判定纳税人的经济行为是否符合税收调节经济的要求，对违法者强制地改变其经济行为，使之符合税收调节的需要。借助法律的预测、指引作用，纳税人能预知自己在各种情况下的纳税义务、法律责任以及经济后果，从而对自己的经营活动做出最有利的选择，主动适应税收调节的要求。
总之，税收采用法的形式，才能增加其调节的灵敏度，收到实效。监督管理是税收的另一个重要职能。保证监督管理的公正性是税收得以顺利实现的基本前提，这就要有一套事先确定的标准作为税收监督管理的规则。法以其权威性、公正性、规范性成为体现纳税规则的最佳方式。
（二）税法的特点
所谓税法的特点，是指税法带共性的特征。这种特征可以从三个方面加以限定：首先，税法的特点应与其他法律部门的特点相区别，也不应是法律所具有的共同特征，否则即无所谓“税法的特点”；其次，税法的特点是税收上升为法律后的形式特征，应与税收属于经济范畴的形式特征相区别；最后，税法的特点是指其一般特征，不是某一历史时期，某一社会形态，某一国家税法的特点。按照这样的理解，税法的特点可以概括成以下三个方面。
1.从立法过程来看，税法属于制定法
现代国家的税法都是经过一定的立法程序制定出来的，即税法是由国家制定而不是认可的，这表明税法属于制定法而不是习惯法。尽管从税收形成的早期历史来考察，不乏由种种不规范的缴纳形式逐渐演化而成的税法，但其一开始就是以国家强制力为后盾形成的规则，而不是对自觉形成的纳税习惯以立法的形式予以认可。因此，虽然不能绝对排除习惯法或司法判例构成税法渊源的例外，但是从总体上讲，税法是由国家制定而不是认可的。税法属于制定法而不属于习惯法，其根本原因在于国家征税权凌驾于生产资料所有权之上，是对纳税人收入的再分配。税法属于侵权规范征纳双方在利益上的矛盾与对立是显而易见的，离开法律约束的纳税习惯并不存在，由纳税习惯演化成习惯法只能是空谈。同时，为确保税收收入的稳定，需要提高其可预测性，这也促使税收采用制定法的形式。
2.从法律性质看，税法属于义务性法规
义务性法规是相对授权性法规而言的，是指直接要求人们从事或不从事某种行为的法规，即直接规定人们某种义务的法规。义务性法规的一个显著特点是具有强制性，它所规定的行为方式明确而肯定，不允许任何个人或机关随意改变或违反。授权性法规与义务性法规的划分，只是表明其基本倾向，而不是说每部法律的每一规则都是授权性或义务性的。税法属于义务性法规的道理在于以下三点。
第一，从定义推理，税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。从纳税人的角度看，税法是以规定纳税义务为核心构建的，任何人（包括税务执法机关）都不能随意变更或违反法定纳税义务。税法的强制性是十分明显的。在诸法律中，其力度仅次于刑法，这与义务性法规的特点一致。
第二，权利义务对等是一个基本的法律原则。这是就法律主体的全部权利义务而言的，并不是说某一法律主体在每一部具体法律、法规中的权利义务都是对等的，否则就没有授权性法规与义务性法规之分了。从财政的角度看，纳税人从国家的公共支出中得到了许多权利，这些权利是通过其他授权性法规赋予的。从税法的角度看，纳税人则以尽义务为主，所以称税法为义务性法规。纳税人权利与义务的统一只能从财政的大范围来考虑。
第三，税法属于义务性法规。这并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是说纳税人的权利是建立在其纳税义务的基础之上，是从属性的。并且这些权利从总体上看不是纳税人的实体权利，而是纳税人的程序性权利。例如，纳税人有依法申请行政复议的权利，有依法提请行政诉讼的权利等。这些权利都是以履行纳税义务为前提派生出来的，从根本上讲，也是为行使纳税义务服务的。
3.从内容看，税法具有综合性
税法不是单一的法律，而是由实体法、程序法、争讼法等构成的综合法律体系，其内容涉及税的基本原则、征纳双方的权利义务、税收管理规则、法律责任、解决税务争议的法律规范等，包括立法、行政执法司法各个方面。从目前世界各国的实际情况来看，其结构大致有宪法加税收法典，宪法加税收基本法加税收单行法律、法规，宪法加税收单行法律、法规等不同的类型。税法具有综合性，是保证国家正确行使课税权力，有效实施税务管理，确保依法足额取得财政收入，保障纳税人合法权利，建立合作信赖的税收征纳关系的需要，也表明税法在国家法律体系中的重要地位。
二、税法原则
税法原则是构成税收法律规范的基本要素之一，是调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是贯穿税收立法执法、司法等全过程的具有普遍指导意义的法律准则。税法基本原则是一定社会经济关系在税收法制中的体现，是国家税收法治的理论基础。任何国家的税法体系和税收法律制度都要建立在一定的税法原则基础上。税法原则可以分为税法基本原则和适用原则两个层次。
（一）税法基本原则
从法理学的角度分析，税法基本原则可以概括成税收法律主义、税收公平主义、税收合作信赖主义与实质课税原则。
1.税收法律主义
税收法律主义也称税收法定性原则，是指税法主体的权利义务须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权力（利）义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。税收法律主义的要求是双向的：一方面，要求纳税人必须依法纳税；另一方面课税只能在法律的授权下进行，超越法律规定的课征是违法和无效的。税收法律主义的产生是历史上新兴资产阶级领导人民群众与封建君主斗争的直接结果，它与资产阶级民主法治思想的产生与发展密切相关。这一税法原则的确立使税收立法权从政府的课税权力中分离出来，为当时的资产阶级民主政治的建立增添了法律基础。从现代社会来看税收法律主义的功能则偏重于保持税法的稳定性与可预测性这对于市场经济的有序性和法治社会的建立与巩固是十分重要的。税收法律主义可以概括成课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个具体原则。
第一，课税要素法定原则：课税要素必须由法律加以规定。首先，这里的课税要素不仅包括纳税人、征税对象、税率、税收优惠，而且还应包括征税基本程序和税务争议的解决办法等。其次，课税要素的基本内容应由法律加以规定，实施细则等仅是补充。以行政立法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定，都是无效的。最后，税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能做一般的、没有限制的委托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。
第二，课税要素明确原则：有关课税要素的规定必须尽量明确而不出现歧义、矛盾，在基本内容上不出现漏洞。课税要素明确原则更多的是从立法技术的角度保证税收分配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于收管、协调税法体系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较原则的规定是难免的。一般并不认为这是对税收法律主义的违背，但是这种模糊的规定须受到限制。至少，税务行政机关的自由裁权不应是普遍存在和不受约束的。经过法律解释含义仍不确切的概念也是不能在税法中成立的，否则，课税要素明确原则就失去了存在的价值。
第三，依法稽征原则：税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。除此之外，纳税人同税务机关一样，都没有选择开征、停征、减税、免税、退补税收及延期纳税的权力，即使征纳双方达成一致也是违法的。上述原则包含依法定课税要素稽征和依法定程序稽征两个方面。依法稽征原则的适用事实上也受到一定的限制，这主要是由税收法律主义与其他税法原则的冲突和稽征技术上的困难造成的。但是，无论如何，其根本目的必须是提高税务行政效率，方便纳税人缴税解决稽征技术上的困难，而不是对税法的规避。
2.税收公平主义
税收公平主义是近代法的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现，与其他税法原则相比，税收公平主义渗入了更多的社会要求。一般认为，税收公平最基本的含义是：税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相等；负担能力不等，税负不同。当纳税人的负担能力相等时，以其获得收入的能力为确定负担能力的基本标准，但收入指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标；当人们的负担能力不等时，应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税，或使社会牺牲最小。法律上的税收公平主义与经济上要求的税收公平较为接近，其基本思想内涵是相通的。但是两者也有明显的不同：第一，经济上的税收公平往往是作为一种经济理论提出来的，可以作为制定税法的参考，但是对政府与纳税人尚不具备强制性的约束力，只有当其被国家以立法形式采纳时，才会上升为税法基本原则，在税收法律实践中得到全面的贯彻。第二，经济上的税收公平主要是从税收负担带来的经济后果上考虑，而法律上的税收公平不仅要考虑税收负担的合理分配，而且要从税收立法、执法、司法各个方面考虑。纳税人既可以要求实体利益上的税收公平，也可以要求程序上的税收公平。第三，法律上的税收公平是有具体法律制度予以保障的。例如，对税务执法中受到的不公正待遇，纳税人可以通过税务行政复议、税务行政诉讼制度得到合理合法的解决。由于税收公平主义源于法律上的平等性原则，所以许多国家的税法在贯彻税收公平主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。因为对一部分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的歧视。
3.税收合作信赖主义
税收合作信赖主义，也称公众信任原则。它在很大程度上汲取了民法“诚实信用”原则的合理思想，认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是对抗性的。一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税务机关用行政处罚手段强制征税也是基于双方合作关系的，是提醒纳税人与税务机关合作自觉纳税。另一方面，没有充足的依据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任。纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关作出的行政解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，这种解释或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任，纳税人因此而少缴的税款也不必缴纳滞纳金。
税收合作信赖主义与税收法律主义存在一定的冲突。因此，许多国家税法在适用这一原则时都做了一定的限制。第一，税务机关的合作信赖表示应是正式的，纳税人不能把税务人员个人私下做出的表示当作税务机关的决定，要求引用税收合作信赖主义少缴税。第二，对纳税人的信赖必须是值得保护的。如果税务机关的错误表示是基于纳税人方面隐瞒事实或虚假报告做出的，则对纳税人的信赖不值得保护。第三，纳税人必须信赖税务机关的错误表示并据此已做出某种纳税行为。也就是说，纳税人已经构成对税务机关表示的信赖，但没有据此做出某种纳税行为，或者这种信赖与其纳税行为没有因果关系，也不能引用税收合作信赖主义。
4.实质课税原则
实质课税原则是指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足，则不能确定其负有纳税义务。之所以提出这一原则，是因为纳税人是否满足课税要件，其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生差异。例如，纳税人借转让定价而减少计税所得，若从表面看，应按其确定的价格计税。但是，这不能反映纳税人的真实所得，因此，税务机关根据实质课税原则，有权重新估定计税价格，并据以计算应纳税额。实质课税原则的意义在于防止纳税人的避税与偷税，增强税法适用的公正性。
（二）税法适用原则
税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则，其作用在于在使法律规定具体化的过程中，提供方向性的指导，判定税法之间的相互关系，合理解决法律纠纷，保障法律顺利实现，以达到税法认可的各项税收政策目标，维护税收征纳双方的合法权益。税法适用原则并不违背税法基本原则，而且在一定程度上体现着税法基本原则。与其相比，税法适用原则含有更多的法律技术性准则更为具体化。
1.法律优位原则
法律优位原则也称行政立法不得抵触法律原则，其基本含义为，法律的效力高于行政立法的效力。法律优位原则在税法中的作用主要体现在，处理不同等级税法的关系上。与一般法律部门相比，税法与社会经济生活的联系十分紧密。为了适应市场经济条件下社会经济生活的复杂多变性，税法体系变得越来越庞大，内部分工越来越细致，立法的层次性越来鲜明。不同层次税法之间在立法执法、司法中的越权或空位也就更容易出现。因此，界定不同层次税法的效力关系十分有必要。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收行政法规的效力，对此还可以进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力。效力低的税法与效力高的税法发生冲突，效力低的税法即是无效的。
2.法律不溯及既往原则
法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则，其含义为：一部新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚持这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税结果的前提下作出相应的经济决策，税收的调节作用才会较为有效，否则就会违背税收法律主义和税收合作信赖主义，对纳税人也是不公平的。但是，在某些特殊情况下，税法对这一原则的适用也有例外。一些国家在处理税法的溯及力问题时，还坚持“有利溯及”原则，即对税法中溯及既往的规定，对纳税人有利的，予以承认；对纳税人不利的，则不予承认。
3.新法优于旧法原则
新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其含义为，新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。其作用在于避免因法律修订带来新法旧法对同一事项有不同的规定而给法律适用带来的混乱，为法律的更新与完善提供法律适用上的保障。新法优于旧法原则的适用，以新法生效实施为标志。新法生效实施以后准用新法，新法实施以前包括新法公布以后尚未实施这段时间仍沿用旧法，新法不发生效力。新法优于旧法原则在税法中普遍适用，但是当新税法与旧税法处于普通法与特别法的关系时，以及某些程序性税法引用“实体从旧，程序从新原则”时可以例外。
4.特别法优于普通法的原则
这一原则认为，对同一事项两部法律分别订有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。当对某些税收问题需要作出特殊规定但是又不便于普遍修订税法时，即可以通过特别法的形式予以规范。凡是特别法中作出规定的，即排斥普通法的适用。不过这种排斥仅就特别法中的具体规定而言，并不是说随着特别法的出现，原有的居于普通法地位的税法即告废止。特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。
5.实体从旧，程序从新原则
这一原则的含义包括两个方面：一是实体税法不具备溯及力；二是程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力。也就是说，对于一项新税法公布实施之前发生的纳税义务在新税法公布实施之后进入税款征收程序的，原则上新税法具有约束力。在一定条件下允许“程序从新”，是因为程序税法规范的是程序性问题，不应以纳税人的实体性权利义务发生的时间为准，判定新的程序性税法与旧的程序性税法之间的效力关系。并且，程序性税法主要涉及税款征收方式的改变，其效力发生时间的适当提前，并不构成对纳税人权利的侵犯，也不违背税收合作信赖主义。
6.程序优于实体原则
程序优于实体原则是关于税收争讼法的原则，其含义为，在诉讼发生时税收程序法优于税收实体法适用。也就是说，纳税人通过税务行政复议或税务行政诉讼寻求法律保护的前提条件之一，是必须事先履行税务行政执法机关认定的纳税义务而不管这项纳税义务实际上是否完全发生。否则税务行政复议机关或司法机关对纳税人的申诉不予受理。适用这一原则，是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。