一、应税收入
（一）征税范围的基本规定
在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产应缴纳营业税。
1.“境内”的含义
营业税的征税范围强调应税劳务、转让无形资产或销售不动产是在中华人民共和国境内发生的。
（1）提供或接受税法规定劳务的单位和个人在境内；
（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或个人在境内；
（3）所转让或出租土地适用权的土地在境内；
（4）所销售或出租的不动产在境内。
境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的营业税暂行条例规定的劳务，不属于在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。
2.“应税行为”的含义
营业税的应税行为是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产所有权或使用权、有偿转让不动产所有权的行为。所谓“有偿”，是指取得货币货物或其他经济利益。同时，单位和个人发生下列情形之一的，视同发生应税行为：
（1）单位或个人将不动产或者土地使用权无偿赠送给其他单位或者个人；
（2）单位或个人自己新建建筑物后销售所发生的自建行为；
（3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
3.营业税与增值税征税范围的划分
按照现行税法，对货物销售及工业性加工、修理修配行为一律征收增值税，对提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产行为一律征收营业税。但是，对于纳税人既涉及货物销售，又涉及提供营业税劳务的，则容易出现征税范围的交叉或界限不清问题。为此，我们通过界定混合销售与兼营来进一步明确增值税与营业税的征税范围。应当说明的是，混合销售与兼营的征税原则与确定标准是唯一的。这在增值税中已经做过介绍，在这里从营业税的角度加以归纳总结。
（1）混合销售行为的划分
纳税人的一项销售行为中既涉及应纳营业税的应税劳务，又涉及应纳增值税的货物销售，称为混合销售行为。税法对混合销售规定的划分方法如下。
①从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，一律视为销售货物，不征营业税；其他单位和个人的混合销售行为，则视为提供应税劳务，应当征收营业税。
从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。
②纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形，应当分别核算应税劳务营业额和货物的销售额。其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物的销售额缴纳增值税；未分别核算的由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。
（2）兼营行为的划分
对于纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务的，称为兼营行为。税法对兼营规定的划分方法如下。
①对于纳税人的兼营行为，应当将不同税种征税范围的经营项目分别核算、分别申报纳税。也就是说，纳税人兼营的销售货物或提供非应税劳务（非应税劳务是指属于增值税征税范围的加工、修理修配、缝纫劳务。“应税劳务”与“非应税劳务”只是一个相对的提法。在这里，站在营业税角度所讲的“应税劳务”，站在增值税的角度则应称为“非应税劳务”；反过来，站在营业税角度讲的“非应税劳务”，到了增值税那里，则习惯称为“应税劳务”）。与属于营业税征收范围的应税劳务分别核算，分别就不同项目的营业额（或销售额）按营业税或增值税的有关规定申报纳税，如旅馆的餐饮和住宿收入单独核算征营业税，商品部的收入单独核算征增值税等。
②纳税人有兼营行为但未分别核算的，由主管税务机关核定其应税营业额。
（二）纳税人与扣缴义务人的基本规定
1.纳税人的基本规定
在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。单位是指企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人是指个体工商户及其他个人。
单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统一称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营，并由发包方承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人。
单位和个体户的员工、雇工在为本单位或雇主提供劳务时，不是营业税纳税人。依法不需要办理税务登记的内设机构不是营业税的纳税人。
2.扣缴义务人的基本规定
为了加强税收的源泉控制、简化征税手续、减少税款损失，《营业税暂行条例》及其实施细则规定了扣缴义务人，这些单位和个人直接负有代扣代缴税款的义务。
境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的其应纳税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或购买者为扣缴义务人。
非居民企业在中国境内发生营业税应税行为，在中国境内设立经营机构的，自行申报缴纳营业税。在境内未设立经营机构的，以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人，扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款、税目、税率的基本规定。
3.商业保理的纳税义务人和计税依据
商业保理业务是指供应商将其与买方订立的货物销售或服务合同所产生的应收账款转让给商业保理企业，由商业保理企业为其提供贸易融资、应收账款管理服务，从中取得收入的业务。
根据营业税暂行条例和营改增条例规定，在中华人民共和国境内提供相应劳务的单位和个人，为流转税的纳税人，应当依照本条例缴纳流转税，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。一般存在三方当事人，即保理商（受让人）、债权人（转让人）和债务人。保理商是保理业务的提供者，因此是流转税的纳税义务人。
根据金融保险业的计税依据分类：一是对一般贷款、典当、金融经纪业等中介服务，以取得的利息收入全额或手续费收入全额确定为营业额；二是对外汇、证券、期货等金融商品转让，按卖出价减去买入价后的差额为营业额。由于保理业务为企业提供贸易融资、应收账款管理服务，因此其营业额是产生的收入，即保理业务的计税依据（如果缴纳增值税，则课税对象为不含增值税的保理收入）。
（三）税目与税率的基本规定
1.税目
营业税税目有9个，包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产。2013年8月1日起，在全国范围内实行交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。
2.税率
营业税按照行业、类别的不同分别采用不同的比例税率，具体规定为：（1）建筑业、电信业文化体育业，税率为3%。
（2）服务业、销售不动产、转让无形资产，税率为5%。
（3）金融保险业税率为5%。
（4）娱乐业执行5%—20%的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定，见表2-1。
表2-1 营业税的税目与税率
税目、税率的调整由国务院决定。
纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算的从高适用税率。
3.商业保理的税目和税率
按照现行法规，鉴于商业保理活动在性质上更类似于融资活动，比照金融服务业征税，其税率一般为5%。
（四）计税依据的基本规定
1.营业税计税依据的基本规定
营业税的计税依据又称营业税的计税营业额。税法规定，营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。
从上述规定可以看出，营业税的计税依据是提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额，统称为营业额。它是纳税人收取的全部价款，包括在价款之外收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（3）所收款项全额上缴财政。显然，它与纳税人财务会计核算中的销售收入是不同的。这也体现了一切应税收入都要征税的基本原则，目的在于堵住利用价外收费分解计税依据的漏洞。
纳税人按照规定扣除有关项目，需要取得国务院税务主管部门规定的凭证（以下统称合法有效凭证）；取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。
合法有效凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（2）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（3）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有异议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（4）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。单位和个人在提供营业税应税劳务转让无形资产和销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。
单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。
单位和个人因财务会计核算办法改变将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营业收入时，允许从营业额中减除。
负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。
对纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的价格明显偏低且无正当理由的，或者视同发生应税行为而无营业额的，主管税务机关有权依据以下原则确定营业额：
（1）按纳税人最近时期发生的同类应税劳务的平均价格核定。
（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。
（3）按下列公式核定计税价格：
计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。上述公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市地方税务局确定。
从2004年12月1日起，增值税小规模纳税人或营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期应纳增值税或营业税税额，或者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款，依下列公式计算可抵免税额：
可抵免的税额＝价款÷（1＋17%）×17%。
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。
2.商业保理营业税的计税依据
保理业务主要包括应收账款贸易融资服务、应收账款催收服务、应收账款管理服务、买方资信风险担保。根据浦东统计报告（〔2014〕第118期），在浦东新区已经成立的83家保理企业中（截至2014年5月底的），浦东新区商业保理企业放款领域涵盖商业、物流、制造、建筑、医疗等诸多行业，涉及应收账款管理，催收、赊销信用风险管理，信用保险及坏账担保等业务模式。同时，商业模式呈现多样化发展态势，形成了厂商保理（在原有的设备融资租赁的基础上，延伸产业链，提供保理服务）、供零保理（为供应商、零售商和小微企业在商品供销过程中提供保理服务）、电商保理（通过电子商务等平台提供商业保理服务，为客户加速资金周转）等不同的商业模式。不同的服务对应的税种以及相应的税率不同，对应的应纳税所得额计算方式不同。
（1）应收账款贸易融资服务
应收账款贸易融资服务一般可以分为国际保理和国内保理、有追索权保理和无追索权保理、隐蔽型保理（暗保）和公开型保理（明保）等。因此，保理合同可以分为公开型有追索权保理、公开型无追索权保理、隐蔽型有追索权保理、隐蔽型无追索权保理和无追索权国际（出口）保理。
①公开型有追索权保理合同。保理公司根据本合同约定向卖方提供保理服务后，发生本合同约定的回购情形时，保理公司有权向卖方追索，要求其回购相应的应收账款。
相对于其他种类的合同而言，公开型有追索权保理合同的风险比较低，因为买方偿债能力一般较高，且保理商对卖方有该应收账款的追索权。因此，保理商承担坏账损失的概率是最小的。通常情况下，由于这种合同的风险较低，保理商会选择只收取较低比例的保理费收入。在实际操作中，公开型无追索权保理合同对买方的偿债能力要求较高，实际操作中应用也较少。此时，应纳税所得额即
保理费收入＝卖方受让的应收账款金额×保理商和卖方约定好的保理费比例。
②公开型无追索权保理合同。保理公司根据本合同约定向卖方提供保理服务后，按照本合同约定承担买方信用风险，即买方因发生信用风险而未按交易合同暗示足额支付应收账款时，保理公司按本合同约定向卖方保理付款。该情况下，保理合同的风险稍微高于公开型有追索权保理合同，然而一般由于公开型的保理合同对买房的偿债能力要求较高，因此，公开型无追索权保理合同的风险也不会太大。通常情况下，保理商会选择只收取较低比例的保理费收入。在实际操作中，公开型无追索权保理合同相当于转让方让渡了应收账款的所有权，需要保理商完全承担该应收账款的风险，且对买方的偿债能力要求较高，实际操作中也较少应用。
③隐蔽型有追索权保理合同。应收账款转让时，应收账款转让事实暂不通知买方，但保理公司保留在一定条件下通知或要求卖方通知买方的权利。若发生合同约定的回购情形，保理公司有权向卖方追索，要求其回购相应的应收账款。应用的收费方式也比较多。可以只取得保理费收入，可以只取得利息收入，还可以同时收取保理费收入和利息收入。由于隐蔽型有追索权保理合同不要求保理商承担应收账款的坏账风险，对债权人的偿债能力指数要求不像公开型保理合同高，因此，在实际操作中被保理公司广泛采纳。
④隐蔽型无追索权保理合同。应收账款转让时，应收账款转让事实暂不通知买方，但保理公司保留在一定条件下通知或要求卖方通知买方的权利；按照本合同约定承担买方信用风险，即买方因发生信用风险而未按《交易合同》按时足额支付应收账款时，保理公司按本合同约定向卖方保理付款。由于隐蔽型无追索权保理合同的保理相当于转让方让渡应收账款的所有权，要求保理商承担应收账款的坏账风险，且对债权人的偿债能力指数不像公开型保理合同高，因此，该合同下，保理公司会承担较高风险，在实际操作中很少被保理公司采纳。
⑤无追索权国际（出口）保理。双方有一方位于境外的保理，保税区、出口加工区等特殊经济区的企业开展的保理业务也属于国际保理范畴。国际保理又分为出口保理和进口保理。根据我国目前的实际情况，商业保理业务还处于较为初级的阶段，尚未涉及大量的国际保理业务，因此，本文仅简单介绍国际保理业务，以最常见的国际保理业务——无追索权国际（出口）保理为例。无追索权国际（出口）保理是指在进口保理商或甲方正式核定的买方信用额度内，甲方受让乙方的应收账款、支付对价（或者承担到期支付对价的义务）。在账款到期后，若发生债务人信用风险而未获及时足额付款时，由保理商按《出口保理信用额度核准通知书》确定的信用风险担保比例和条件承担担保付款责任，甲方无权向乙方追回已支付对价款；但若发生商务合同交易风险而未获得及时足额付款的情况，甲方有权在乙方不配合办理反转让的情况下，向乙方追索已支付对价款及相应费用。
（2）应收账款贸易融资服务的融资模式
应收账款贸易融资服务一般有两种融资模式：折扣方式保理融资和比例预付方式保理融资。
①折扣方式保理融资。商业活动中，通常债权人会给予其客户，即债务人一定的信用期限，比如3个月。债务人可以在3个月后支付该笔款项。当债权人有资金需求，希望提前收到该笔款项时，商业保理公司可以先行支付该笔账款给债权人，可以是全额支付（即100%先行支付该笔应收账款），也可能是折扣支付（如仅支付该笔应收账款的80%或者90%）。然后，当应收账款由债务人支付给债权人的时候，债权人偿还保理公司全部款项，或者由债务人直接将该款项还给保理公司，保理公司将折扣额作为保理额度使用费。此外，保理公司收取一定比例的服务费。
另一种理论认为，当应收账款由债务人支付给债权人的时候，债权人偿还保理公司垫付的款项，或者由债务人直接将该款项还给保理公司，不将折扣额作为保理额度使用费，仅收取一定比例的服务费。
实际操作中，对于折扣方式的保理融资模式，暂时采用全额支付融资资金的方式，保理收入仅为事先约定好按应收账款一定比例征收的服务费。
②比例预付方式保理融资。承接上例，商业保理公司以应收账款金额的一定比例作为对保理融资资本金金额，商业保理公司在受让预付款时按本金金额向卖方预付转让价款，并在收回本金时收取相应利息。此外，保理公司还有可能收取相应的服务费。
对于商业保理业务，其收入模式由以下三种组成：
一是保理费收入：卖方受让的应收账款金额×保理商和卖方约定好的保理费比例。
二是利息收入：保理融资金额＝应收账款金额×融资比例；利息＝本金金额×利率×融资期限。（等额本金和等额本息的计算区别）
三是保理费收入＋利息收入：根据年化收益率来计算不同期取得保理费收入以及不同利息计算方式而导致具体金额不同。例如，第一个还款期取得保理费收入和等额本金的结合以及第二个还款期限取得保理费收入和等额本息的结合等。
对于保理费收入，由于国家并没有出台明确法规规定该情况下收入适用的税种和具体的适用税率，理论上专家认为保理业务按照有无追索权将其业务收入划分为以下两类。
第一类：有追索权的商业保理。有三种观点。
观点一：该服务费收入应该作为服务费收入的一部分，这种做法主要考虑商业保理业务是一个商业行为，而不是金融行为，虽然是具有融资功能，但是仍然以商业模式中的服务费计入收入，比照服务业中的“其他服务业”，按照5%的税率缴纳营业税。
观点二：该服务费收入应该作为利息收入，比照金融保险业中的贷款业务，按规定发放的贷款，属于未逾期的贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现，按照5%的税率缴纳营业税。
观点三：该服务费收入应作为咨询服务，比照营改增后的咨询服务（根据财税〔2013〕37号《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动），按照6%缴纳增值税。
第二类：无追索权的商业保理。
可以将该保理业务视为债权转让，目前税法并未对其税务处理进行明确的规定，但以下两个文件可做为参考：财税〔2002〕91号文的规定：股权转让不征收营业税；国家税务总局公告2011年第51号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
根据浦东统计报告（〔2014〕第118期），在已经开展的业务中，全部为国内保理业务，且以公开型保理业务和有追索权保理业务占绝对比重。此外，各地方税务机关对此的规定又不明确，因此，本书不对无追索权的商业保理业务进行深入分析，主要分析有追索权的商业保理业务。
（3）应收账款贸易融资服务应纳税所得额、税率以及应纳税额的计算
对于保理费收入，目前没有任何国家层面或者地方层面的具体政策法规规定其适用的税种和税率，而实际操作中，鉴于商业保理尚处于起步阶段，且主要服务对象为中小企业，较低的税率和简便的税务申报有利于该行业的发展。
在上海浦东新区开展商业保理的企业中，商业保理企业等同于一般服务类企业，实行全额纳税。
在重庆，经有关部门批准经营保理业务的单位从事保理业务的，取得的手续费收入应按照“金融业——金融经纪业”税目全额缴纳营业税。
在深圳，商业保理企业从事保理业务取得的其他收入，应按照“金融业——金融经纪业务”税目，按收入额全额缴纳营业税。
在天津，对商业保理公司从事保理业务取得的其他收入按照“金融业——金融经纪业”税目全额征收营业税。
综上所述，现阶段，在开展商业保理的城市中，针对商业保理的保理费收入，比照手续费收入，适用5%的营业税税率，缴纳营业税，即保理费收入的应纳税额＝保理费收入×5%。
对于保理业务的利息收入，也没有国家层面的法规明确规定其适用的流转税税种、应纳税所得额以及相应的利率，只是部分城市地方政府出台了相应的法规政策。
在上海浦东新区开展商业保理的企业中，主要业务为公开型保理业务和追索权保理业务，商业保理企业的主营业务成本主要为自身的融资成本，税前利润主要集中在向融资方收取的融资利息扣除自身融资成本后的差额部分。简而言之，商业保理企业的主要盈利点是“利差”，但是在上海的实务操作中，商业保理企业等同于一般服务类企业，实行全额纳税。
在重庆，利息收入应按照“金融业——贷款”税目，以取得的利息收入减除支付给金融机构的贷款利息后的余额为计税营业额（即包括原价收回应收账款与折价购入应收账款的差额）。
在深圳，注册在深圳前海的商业保理企业从事保理业务取得的利息收入，应按照“金融业——贷款”税目缴纳营业税，营业额为取得的利息收入减除支付给金融机构贷款利息后的余额。
在天津，对商业保理公司从事保理业务取得的利息收入，按照“金融业——贷款”税目征收营业税，其营业额为其取得的利息收入减除支付给金融机构的贷款利息后的余额。商业保理公司扣除上述款项，应取得金融机构利息支出单据或符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的合法有效凭证。纳税人兼营其他项目的，允许扣除的利息按照以下公式计算：
允许扣除的利息＝利息总额×保理收入总额／经营收入总额。
综上所述，除上海对利息收入采用全额征收的缴纳营业税外，重庆、深圳和天津都是以利息收入的差额计入营业税税基中计算缴纳营业额，税率为5%；其中天津对于兼营其他项目的，允许扣除的利息按照比例扣除。具体计算如下。
上海：保理利息收入的应纳税额＝保理利息收入×5%；
重庆、深圳：保理利息收入的应纳税额＝（保理利息收入－保理利息支出）×5%；
天津：保理利息收入的应纳税额＝（保理利息收入－利息支出总额×保理收入总额／经营收入总额）×5%。
（4）应收账款催收服务的计税依据
应收账款催收服务是指根据应收账款账期，保理商主动或应债权人要求，采取电话、函件、上门催款直至法律手段等向债务人催收。其计税依据为催收服务的收入。
（5）应收账款管理服务的计税依据
应收账款管理服务是指保理公司根据债权人的要求，定期或不定期向其提供关于应收账款的回收情况、逾期账款情况、对账单等各种财务和统计报表，协助其进行应收账款管理。其计税依据为应收账款管理服务的收入。
（6）买方资信风险担保的计税依据
买方资信风险担保是指债权人和商业保理公司签订保理协议后，由商业保理公司为债务人核定信用额度，并在核准额度内，对债权人无商业纠纷的应收账款，提供约定的付款担保。其计税依据为买方资信风险担保服务的收入。