练习题

图3．5　损益类账户的结构

若有余额，其余额计算公式同权益类账户一样。

通过以上叙述，可将借贷记账法下的账户借、贷方所记录的内容归纳为图3．6所示内容。

图3．6　账户结构

由此可见，借贷记账法下各类账户的期末余额都在记录增加额的一方，即资产类账户的期末余额在借方，负债和所有者权益类账户的余额在贷方。基于此，我们可以得出一个结论：根据账户余额的方向，也可以判断账户的性质。账户若是借方余额，则为资产（包括有余额的费用）类账户；账户若是贷方余额，则为负债或所有者权益（利润）类账户。借贷记账法的这一特点，决定了它可以设置双重性质账户。

双重性质账户，是既可以用来核算资产、费用，又可以用来核算负债、所有者权益和收入的账户。如“应付账款”和“预付账款”可合二为一形成“供应单位往来”账户，用来反映本单位与供应单位之间的货款往来的结算。例如，当供应单位发出产品或商品，而本单位尚未付款时，本单位就发生了应付购货款，该账户反映的内容就是权益（负债）的增加；当本单位向供应单位预付货款时，本单位就发生了债权，该账户反映的内容就是资产的增加。本单位支付前欠货款时，该账户反映权益（负债）的减少；预付款的货物收到时，该账户反映债权的收回，即资产的减少。到了期末，企业同供应单位的往来到底是债权大于债务，还是债务大于债权，可通过余额所在方向判断。余额在贷方，就是应付款（债务）；余额如果在借方，就是预付款（债权）。这种双重性质的账户常见的有“待处理财产损溢”“材料成本差异”以及“其他往来”“投资收益”等账户。

3）记账规则

借贷记账法的规则是由会计恒等式的理论依据所限定的。等式表明在任何时点上，会计主体的全部资产和相应的资金来源存在恒等关系，并且不会因为任何交易或事项的发生改变这一等式关系。而记账规则是编制会计分录和登记账簿应遵守的要求、规定，它是根据不同性质账户的结构和不同类型经济业务在账户中登记的方法总结而形成的。因此，复式记账的记账规则可以归纳为3个方面：

①每一项交易或事项的发生，必然导致至少两个账户发生变化。或者说，交易或事项发生后，应当同时在两个账户中相互联系地进行记录，这是复式记账的内在要求。

②记录经济业务的账户可以是同一类别账户，也可以是不同类别账户，但必须是记入一个账户的借方，一个账户的贷方。

③计入借方账户的总金额必须与记入贷方账户的总金额相等。

虽然会计事项错综复杂、千差万别，但从会计等式所表达的关系来归纳，经济业务的发生引起的资产、权益等在数量方面的变化有4种基本情况（见第2章经济业务的类型），下面分4种情况举例说明。

例3．1　用银行存款购入原材料10000元。

这是一项资产内部此增彼减的经济业务。这项经济业务的发生，一方面使企业的材料这一资产项目增加了10000元；另一方面使另一资产项目银行存款相应减少了10000元。因此，这项经济业务涉及“原材料”和“银行存款”这两个账户，资产增加，应记入“原材料”账户的借方，资产减少，应记入“银行存款”账户的贷方，如图3．7所示。

图3．7　资产增减变动的账户变动

例3．2　取得半年期银行借款11000元，直接偿还前欠货款。

这是一项权益内部此增彼减的经济业务。这项经济业务的发生，一方面使短期借款这一权益项目增加了11000元，另一方面使另一权益项目应付账款相应地减少了11000元。因此，这项经济业务涉及“短期借款”和“应付账款”这两个账户，权益增加，应记入“短期借款”账户的贷方，权益项目减少，应记入“应付账款”账户的借方，如图3．8所示。

图3．8　权益增减变动的账户变动

例3．3　投资人投入企业新机床两台，价值100000元。

这是一项资产与权益同时增加的经济业务。这项经济业务的发生，一方面使企业的固定资产这一资产项目增加了100000元，另一方面使投资人的投资这一权益项目，即实收资本也相应增加了100000元。因此，这项经济业务涉及“固定资产”和“实收资本”这两个账户，资产增加，应记入“固定资产”账户的借方，权益增加，应记入“实收资本”账户的贷方，如图3．9所示。

图3．9　资产与权益同时增加的账户变动

例3．4　以银行存款4000元，支付前欠货款。

这是一项资产与权益同时减少的经济业务。这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款这一资产减少了4000元，另一方面使作为权益的应付账款也同时减少了4000元。因此，这项经济业务涉及“银行存款”和“应付账款”这两个账户，资产减少应记入“银行存款”账户的贷方，权益减少应记入“应付账款”账户的借方，如图3．10所示。

以上4项经济业务，运用借贷记账法的结果，如图3．11所示。

从图3．11可知，不论是资产项目之间此增彼减的经济业务，还是权益项目之间此增彼减的经济业务；不论是资产项目与权益项目同时增加的经济业务，还是同时减少的经济业务，采用借贷记账法记账时，总是一方面记入借方，另一方面记入贷方，而且借方与贷方的金额总是相等的。也就是说，在运用借贷记账法记账时，要求对每一笔经济业务都要按具体的经济内容，记入一个账户的借方（或贷方），同时记入另一个或几个账户的贷方（或借方），记入借方的金额同记入贷方的金额必须相等。

因此，可将借贷记账法的记账规则归纳为：“有借必有贷，借贷必相等”。

图3．10　资产与权益同时减少的账户变动

图3．11　借贷记账法的记账规则

3．2．4　账户的对应关系和会计分录

1）账户的对应关系

运用借贷记账法对各项经济业务在有关的两个或两个以上的账户中进行登记，这就在有关账户之间形成了应借、应贷的相互关系，我们把这种由于经济业务的发生而产生的有关账户之间应借应贷的相互关系，称之为账户的对应关系，存在对应关系的账户称之为对应账户。例如从开户银行提取现金，要在库存现金账户的借方和银行存款账户的贷方进行记录，这两个账户之间就存在对应关系，并且，二者互为对应账户。通过账户的对应关系，可以了解经济业务的具体内容，还可以发现经济业务的处理是否正确。

2）会计分录

为了保证账户对应关系的正确性，有必要在把经济业务记入账户之前，先行编制会计分录。会计分录简称分录，意即“分别记录”，具体而言就是指确定每项经济业务应记账户的名称、记账方向及其金额的记录，也即会计分录必须具备的三要素：账户名称、借贷方向和记账金额。

编制会计分录是会计工作的初始阶段，在实际工作中这项工作一般是通过编制记账凭证来完成的，会计分录包括的这些内容是按照一定格式反映在记账凭证上的。编制会计分录，意味着一项经济业务所发生的数据已得到了会计上的承认，并通过会计方法进行了最初的处理，因此，编制会计分录是一个十分重要的环节。

（1）编制会计分录的基本方法

第一，分别确定两个方面账户各自的账户名称。

第二，分别确定哪一方面的账户记借方，哪一方面的账户记贷方，也就是要分别确定两方面账户的“记账方向”。

第三，分别确定每个账户所记载的金额。

（2）会计分录的正确书写格式

第一，按惯例，会计分录应该是借方在上，贷方在下。

第二，为了便于识别，每一个会计分录都应当是借在左，贷在右。或者说，贷方记账符号、账户、金额，都要比借方退后一格。

第三，分录中的金额后面不必写“元”。

运用借贷记账法的记账规则对前面各项经济业务编制如下会计分录：

3）简单会计分录和复合会计分录

会计分录按其所运用账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录两种。简单会计分录是由两个账户所组成的会计分录。如上述4个会计分录都只是由两个账户构成的，一个账户记借方，另一个账户记贷方（即一借一贷），故均属于简单分录。这样的分录是大量的，也是分录的典型结构。在简单分录中，账户对应关系明确，资金来龙去脉清楚。复合分录是指由两个以上账户所组成的会计分录，即一借多贷、一贷多借或多借多贷。其实质上是在两个或两个以上简单分录中具有同一个借方或贷方的基础上的合并，或者反过来说一个复合分录可以分割成两个或两个以上的简单分录。编制复合会计分录，既可以简化记账手续，又能集中反映某项经济业务的全面情况。但不允许将不同经济业务合并编制一个多借多贷的复合分录。下面举例说明复合会计分录的编制过程。

例3．9　企业以银行存款40000元，偿还银行短期借款30000元和前欠外部某企业货款10000元。

上例经济业务涉及资产和负债两类会计要素，涉及“银行存款”这一资产类账户和“应付账款”“短期借款”这两个负债类账户，“银行存款”账户减少40000元，“短期借款”账户减少30000元，“应付账款”账户减少10000元。由于资产类账户减少记贷方，负债类账户减少记借方，该业务应计入“银行存款”账户的贷方40000元，“短期借款”账户的借方30000元，“应付账款”账户的借方10000元。会计分录编制如下：

例3．10　向外部某企业购买价值共50000元的材料一批，材料已验收，先付款30000元，其余20000元暂欠，不考虑增值税。

上例经济业务涉及资产和负债这两类会计要素，涉及“银行存款”和“原材料”这两个资产类账户和“应付账款”这一负债类账户，“原材料”账户增加50000元，“银行存款”账户减少30000元，“应付账款”账户增加20000元。由于资产类账户的减少记贷方，负债类账户的增加记贷方，该业务应记入“原材料”账户的借方50000元，“银行存款”账户的贷方30000元和“应付账款”账户的贷方20000元，会计分录编制如下：应该指出，为了使账户对应关系一目了然，在借贷记账法下，一般只编制一借一贷，一借多贷和一贷多借的会计分录，而一般不宜编制多借多贷的会计分录。这是因为，多借多贷的会计分录容易使账户之间的对应关系模糊不清，难以据此分析经济业务的实际情况，但在某些特殊情况下为了反映经济业务的全貌，也可以编制多借多贷的会计分录。

3．2．5　过账与试算平衡

1）过账

按照复式记账的步骤，对于每一项经济业务在做成会计分录以后，就应记入有关账户，这一过程称为“过账”。过账实际上就是按分录在账户中进行登记，然后再结合账户的期初余额，计算账户的期末余额。

下面继续沿用例3．5至例3．8，将其所编制的分录过入如下有关账户：

图3．12　过账

2）试算平衡

当会计期末终了之时，为了检查账簿记录是否正确往往需要编制试算平衡表。该表是用来表示分类账中有关账户的名称及其余额是否平衡的表式。试算平衡表的用途主要有两个：一是通过检查借、贷的总和是否相等来检验过账是否正确；其次为正式编制财务报表提供一个账户余额，方便检索。试算平衡表是内部报表，无须对外公布。

（1）试算平衡表原理

在借贷记账法的记账规则里规定，“有借必有贷，借贷必相等”。其中，借贷必相等是指每一笔交易或事项的发生引起账户借方变动金额和贷方变动金额相等。如果将本期发生的全部交易或事项的会计处理相加总，所有账户本期借方发生额合计与贷方发生额合计必定相等，因此，形成了试算平衡的第一个公式：

全部账户期末借方发生额余额合计＝全部账户期末贷方发生额余额合计

同时，由于收入、费用类账户一般情况下没有余额，利润类账户的金额即为新增加的所有者权益，因此，在会计恒等式“资产＝负债＋所有者权益”的基础上，且资产类账户余额一般在借方、负债与所有者权益账户余额一般在贷方，则可以推演出试算平衡表的另一个公式：

全部账户期末借方余额合计＝全部账户期末贷方余额合计

（2）试算平衡表的编制（沿用例3．5至例3．8）

在编制试算平衡表之前，需要检查和确定是否本期登记的所有会计分录均已过账，并在此基础上，先要计算出所有账户的本期借、贷发生额和期末余额。

第一，根据一定时期内所有账户本期发生额编制总分类账户发生额试算平衡表。

通过定期编制总分类账户发生额试算平衡表，可以检查所有账户本期借贷发生额是否平衡。试算平衡表一般按照资产、负债、所有者权益的顺序，把资产负债表的账户列在前面，然后是利润表账户，最后是所有者权益账户。试算平衡的格式如表3．1所示。

表3．1　总分类账户发生额试算平衡表
××年××月

第二，根据一定时期内所有账户本期余额编制总分类账户余额试算平衡表。

在月终结账以后，将每一个账户结出期末余额，编制总分类账户余额试算平衡表来进行试算平衡，其格式如表3．2所示。

表3．2　总分类账户余额试算平衡表
××年××月

在实际工作中，一般是在月终通过编制“总分类账户发生额和余额试算平衡表”，既进行总分类账户借贷本期发生额的试算平衡，又进行总分类账户借贷余额的试算平衡。

例3．11　某企业在2013年5月1日各个账户期初余额如表3．3所示，根据图3．12的账户登记结果（假定5月份只发生了这4笔经济业务）进行试算平衡，如表3．3所示。

表3．3　总分类账户发生额和余额试算平衡表
2013年5月31日

通过试算平衡可以发现下列错误：会计分录中一方金额记错、一方金额遗漏记载或重复记载；过入账户的一方金额过错、一方方向过错，或把分录中的一方遗漏、重复记载过入账户；账户借方或贷方合计数计算错误，以及在账户借方和贷方两个合计数相减时计算错误，等等。但是也有一些错误是不能通过试算平衡表予以发现的。例如：会计分录中借贷双方全部漏记、全部重计、方向颠倒、用错账户等。

需要说明的是，试算平衡只是通过借贷金额是否平衡来检查账户记录是否正确的一种方法。如果借贷双方发生额或余额相等。可以表明账户记录基本正确，但不足以说明账户记录完全没有错误。因为有些错误并不影响借贷双方的平衡，如漏记或重记某项经济业务；或者应借应贷科目用错；或者借贷方向颠倒；或者借方和贷方都多记或少记相同的金额等。若借贷两方不平衡，可以肯定账户的记录或计算有错误，需要进一步查实。

3．3　总分类账户与朋细分类账户的平行登记

在会计核算工作中，对于发生的经济业务在有关账户中进行登记，为了适应经济管理上的需要，既要提供总括的核算资料，又要提供详细的核算资料。各会计主体日常使用的账户，按其提供资料的详细程度不同，可分为总分类账户和明细分类账户。

3．3．1　总分类账户与明细分类账户的关系

总分类账户是根据总分类科目设置的，用于对会计要素具体内容进行总括分类核算的账户，也称总账账户或总账。明细分类账户是根据明细分类科目设置的，用于对会计要素具体内容进行明细分类核算的账户，简称明细账。总分类账户对所属明细分类账户具有统驭、控制的作用，提供的是总括性的会计资料；明细分类账户对总分类账户具有补充说明的作用，提供的是详细而具体的会计资料。总账和明细账两者反映的经济内容相同，登记账簿的原始依据也相同，所不同的是它们反映经济业务的详细程度和所起的作用不同。

3．3．2　总分类账与明细分类账的平行登记及要点

为了使总分类账户与明细分类账户能够相互核对，相辅相成，保证记账正确、系统和完整，在登记账簿时必须按照平行登记的原则进行。所谓平行登记，就是指对发生的每项经济业务，都要以会计凭证为依据，一方面记入有关总分类账户，另一方面记入有关总账所属明细账或日记账的方法。

1）依据相同

总分类账和明细分类账是对同一笔经济业务的不同程度的反映，虽然登记的具体依据可能是原始凭证、记账凭证和科目汇总表等，但两者的原始依据是相同的。

2）方向一致

这里所指的方向，是指经济业务体现的变动方向，而非账户的借贷方向。一般说来，对于同一笔业务，如果总分类账登记在借方，那么明细分类账也登记在借方；如果总分类账登记在贷方，那么明细分类账也登记在贷方。但是，当明细账采用多栏式格式时，对于需要冲减的有关项目金额，只能用红字记入其相反的方向。如本期收到利息收入，在“财务费用”的总账上登记在贷方，而在其所属的明细账上则用红字登记在借方。

3）金额相等

一般说来，记入总分类账户的金额与记入其所属的明细分类账的金额合计数应相等。这种相等，并不一定都是借方发生额和贷方发生额的相等关系。因为在明细账采用多栏式时，如前例的“财务费用”账户，在收到利息收入时，必然使总账和明细账的借方发生额和贷方发生额不相等。

4）同期登记

总分类账可以是平时登记，也可定期或月末登记。明细分类账一般应在经济业务发生时及时进行登记。两者登账的时间会不同，但都在同一会计期间内进行登记。

3．3．3　总分类账户与明细分类账户平行登记举例

例3．12　某企业“原材料”和“应付账款”两个账户的总账和明细账的月初余额如下：

本月份发生以下有关经济业务：

①向A工厂购进甲材料700千克，10元/千克；乙材料70吨，60元/吨，货款未付，分录如下：

②生产车间生产产品领用甲材料500千克，10元/千克；乙材料50吨，60元/吨。分录如下：

③用银行存款偿还B工厂应付货款2000元，分录如下：

根据以上记账凭证记账后，账户的记录如表3．4、表3．5、表3．6、表3．7、表3．8和表3．9所示。

表3．4　总分类账户

表3．5　原材料明细分类账户

表3．6　原材料明细分类账户

表3．7　总分类账户

表3．8　应付账款明细分类账

表3．9　应付账款明细分类账

根据上述平行登记的结果，总账与明细账有以下数量关系：

本章小结

在会计实务中，企业结合自身的业务特点设置会计科目，并按会计科目开设账户以后，就需要采用一定的记账方法将发生的经济业务在账户中记录和反映出来。在会计发展过程中，记账方法经历了从单式记账法到复式记账法的发展过程。复式记账是指对任何一笔经济业务都必须以相等的金额，在两个或两个以上的账户中相互联系地记录的方法。作为复式记账法中最为重要也是应用最广泛的借贷记账法，是以“借”和“贷”为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则的一种复式记账法。会计恒等式为借贷记账法提供了理论依据。在借贷记账法下，资产类型账户的增加记在借方，减少记在贷方；权益类型账户的增加记在贷方，减少记在借方。我们可以利用借贷记账法下的试算平衡来检查账户记录的正确性，包括发生额的平衡和余额的平衡。

会计分录是表明某项经济业务应当登记账户名称、借贷方向和金额的一种记录。按照一笔分录中所包含的会计账户数量的多少，可以将会计分录分为简单分录和复合分录。会计分录编制后，记入有关账户，这一过程称为“过账”。为使总分类账户与明细分类账户能够相互核对，相辅相成，保证记账正确、系统和完整，在“过账”时必须按照平行登记的原则进行。平行登记，就是指对发生的每项经济业务，都要以会计凭证为依据，一方面记入有关总分类账户，另一方面记入有关总账所属明细账或日记账的方法。平行登记的四个要点：依据相同、方向一致、金额相等、同期登记。

复习思考题

1．复式记账的优越性表现在哪些方面？

2．什么是借贷记账法？如何理解“借”“贷”二字的含义？

3．借贷记账法下各类账户的结构是怎样的？

4．什么是会计分录？会计分录三要素是指什么？其一般表达形式是怎样的？

5．什么是借贷记账法的规则？它包括哪几层含义？

6．如何计算某一资产、负债账户的期末余额？

7．借贷记账法包括哪几个方面的试算平衡关系？其原理、作用和局限是什么？

8．总分类账户与所属明细账户有什么区别和联系？如何进行二者的平行登记？

练习题

习题一

（一）目的：练习资产、负债及所有者权益余额的计算。

（二）资料：红光公司2013年12月31日部分账户的资料如表3．10所示。

（三）要求：根据账户期初余额、本期发生额和期末余额的关系，填列表中空白部分。

表3．10　红光公司2003年12月31日部分账户的资料

习题二

（一）目的：练习借贷记账法原理。

（二）资料：

1．某企业2013年5月1日有关总分类账户期初余额如下：

2．该企业本月发生如下经济业务：

（1）10日，从银行提取现金2000元。

（2）11日，收到外单位前欠货款80000元，存入银行。

（3）12日，用银行存款100000元归还欠外单位的应付账款。

（4）18日，购入材料一批，买价和运费计15000元（不考虑相关税费），货款尚未支付。

（5）20日，收到投资者投入新设备一台，价值80000元。

（6）21日，张明因公出差，欲借差旅费500元，以现金给付。

（7）22日，车间生产产品领用材料一批，价值25000元。

（8）26日，向银行借入短期借款20000元，直接用来归还欠外单位货款。

（三）要求：

1．根据所给经济业务编制会计分录。

2．根据给出余额资料的账户开设有关总分类账户（开设T型账户即可）。

3．编制本月发生额和余额试算平衡表。

习题三

（一）目的：练习平行登记方法。

（二）资料：某企业2013年5月份发生下列业务。该企业“应付账款”总账期初余额为20000元，其中A企业5000元，B企业15000元。原材料期初余额为0（不考虑增值税）。

1．4日，向A企业购进甲材料1000千克，单价17元，购入乙材料2500千克，单价9元，价款合计39500元。货物已验收入库，货款未支付。

2．8日，向B企业购进甲材料2000千克，单价17元，价款34000元，货物已验收入库，货款未支付。

3．13日，生产车间为生产产品领用材料，其中领用甲材料1400千克，单价17元，价值23800元；领用乙材料3000千克，单价9元，价值27000元。

4．23日，从银行存款账户中支付60000元，归还A企业前欠货款20000元，B企业货款40000元。

5．28日，向A企业购进乙材料1600千克，单价9元，价款14400元已用银行存款支付，货物同时验收入库。

（三）要求：根据上述资料，运用借贷记账法编制会计分录，并平行登记“应付账款”总账与明细账、原材料总账与明细账。