练习题
图4．6 “短期借款”账户结构
（2）“长期借款”账户
“长期借款”账户用来核算企业从银行或其他金融机构借入的，且期限在1年以上（不含1年）的各种借款的增减变动及其结余情况。该账户属于负债类账户，其贷方登记企业借入的各种长期借款的本金和发生的利息额，即长期借款的增加数；借方登记偿还的各种长期借款本息金额，即长期借款的减少数；期末余额在贷方表示企业尚未偿还的各种长期借款本息结余额。该账户应按债权人设置明细账户，并按借款种类进行明细分类核算。“长期借款”账户的结构如图4．7所示。
图4．7 “长期借款”账户结构
（3）“财务费用”账户
“财务费用”账户用来核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用增加情况。该账户属于费用类账户，其借方登记企业发生的各项财务费用，包括借款利息、借款手续费、汇兑损失等；贷方登记发生的应冲减财务费用的利息收入、汇总收益和结转到“本年利润”账户的财务费用；月末结转后该账户无余额。该账户应按照费用项目设置明细账户，进行明细分类核算。“财务费用”账户的结构如图4．8所示。
图4．8 “财务费用”账户结构
2）借入资金核算的账务处理
例4．5 甲企业因生产经营的临时性需要，于2013年1月1日向银行借入一项期限为6个月，年利率为12%，到期还本付息的银行借款10000元，所得款项存入银行。
甲企业借入该笔款项的偿还期间为6个月，能够判断该项经济业务属于企业向银行借入的短期借款。这项经济业务的发生，一方面使得企业的银行存款增加10000元，另一方面使得公司的短期借款增加10000元，因此该项经济业务涉及“银行存款”和“短期借款”两个账户。银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方，短期借款的增加，应记入“短期借款”账户的贷方。这项业务应编制的会计分录如下：
例4．6 承前例，1月末（2，3月末同）甲公司预提本月短期借款利息100元。
首先应按照权责发生制核算基础的要求，计算本月应负担的利息额，企业承担的利息费用增加100元（10000×12%×1/12）。这项业务的发生，一方面导致企业承担的利息费用增加100元；另一方面使企业应付利息的债务增加100元，因此该项经济业务涉及“财务费用”和“应付利息”两个账户。利息费用增加，应记入“财务费用”的借方，应付未付短期借款利息的增加，应记入“应付利息”账户的贷方。这项业务应编制的会计分录如下：
例4．7 承上例，甲企业在2013年6月30日用银行存款10600元偿还到期的银行临时借款本金及利息。
这项业务的发生，一方面使得公司的银行存款减少10600元，另一方面又使得公司的短期借款减少10000元，应付利息减少500元（1—5月已经按月预提的利息费用），财务费用增加100元（6月应当承担的利息费用）。因此该项经济业务涉及“银行存款”“短期借款”“应付利息”和“财务费用”4个账户。银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方；短期借款的减少，应记入“短期借款”账户的借方；应付利息的减少，应记入“应付利息”账户的借方；财务费用的增加，应计入“财务费用”账户的借方。这项业务应编制的会计分录如下：
例4．8 甲企业为修建一幢办公楼（工期2年），于2013年1月1日向银行借入期限为3年，利率为10%，到期一次还本付息的人民币借款5000000元，存入银行。
甲企业借入该笔款项的偿还期限为3年，能够判断该笔借款属于长期借款。这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加5000000元；另一方面使企业的长期借款增加5000000元。因此，这项经济业务涉及“银行存款”和“长期借款”两个账户。银行存款的增加，计入“银行存款”账户的借方；长期借款的增加，计入“长期借款”账户的贷方。这项业务应编制的会计分录如下：
例4．9 承上例，假如上述借款按单利计息，该借款从取得当日即全额投入办公楼的修建。计息确定2013年应由工程负担的借款利息。
由于该长期借款直接用于企业固定资产的建造，因此在固定资产建造工程交付使用之前，用于工程的借款利息属于一项资本性支出，应计入固定资产建造工程成本。单利计息的情况下，其利息的计算方法与短期借款利息计算方法相同，即2013年的利息为500000元（5000000×10%）。因此，这项经济业务的发生，一方面使得企业的在建工程成本增加500000元，另一方面使长期借款利息这项负债增加500000元，因此该项经济业务涉及“在建工程”和“长期借款”两个账户。在建工程成本的增加，应记入“在建工程”账户的借方，长期借款利息的增加，应记入“长期借款”账户的贷方。这项业务应编制的会计分录如下：
这里需要指出，以上长期借款的举例是以单利计息的方式来说明问题的。在实际工作中，长期借款通常采用复利计息的方法。在长期借款复利计息的情况下，尽管长期借款的本金、利率和偿还期限可能都相同，但在不同的偿付条件下（到期一次还本付息、分期偿还本息和分期付息到期还本3种方式），企业实际真正使用长期借款的时间长短是不同的，所支付的利息费用也就不同（有时差别很大），因此，长期借款到底采用哪种还本付息方式以及能否按时还清借款本息，就成为企业的一项重要的财务决策。其具体内容将在以后的有关专业课程中介绍。
负债资金筹集业务的总分类核算简图如图4．9所示。
图4．9 负债资金筹集业务的总分类核算简图
4．3 供应阶段业务的核算
4．3．1 供应阶段业务核算的主要账户
企业为了开展正常的生产经营活动，就必须拥有一定的生产资料和劳动对象。劳动资料的购置往往在生产开始就需要大规模资金的投入，而其成本的回收则取决于生产经营过程产品生产销售的业绩等情况。因而，供、产、销过程的运作情况直接会影响企业生产资料成本的回收，甚至影响企业的生存。因而，供应阶段是企业生产经营过程的关键阶段之一。供应过程又称采购过程，是指企业用货币资金购买生产资料及储备物资为生产做好准备的过程。它通常从采购物资开始，直到物资验收入库。
资金在企业经营过程的不同阶段，其运动的方式和表现的形态是不同的，因而核算的内容也就不同。一般将企业的经营过程划分为供应过程、生产过程和销售过程。其中供应过程就是为生产产品做准备的过程。为了生产产品，就要做好多方面的物资准备工作，其中较为重要的就是准备劳动资料即购置固定资产和准备劳动对象（购买原材料等）。因此，供应阶段业务包括材料购进业务和固定资产购置业务。购进材料将导致企业生产用材料的增加，同时支付货款或形成付款的义务；购建厂房、设备将导致企业为生产和管理而长期使用的资产增加，同时也要支付货款或形成付款义务。
为了反映材料购进业务和固定资产购建业务所导致的会计要素的变化，在本节我们主要介绍以下账户：固定资产、在建工程、工程物资、在途物资、原材料、应付账款、预付账款、应付票据、应交税费等相关账户。
4．3．2 供应阶段业务的核算
1）固定资产购置业务的核算
（1）固定资产的含义
固定资产是企业生产经营过程中使用的长期资产，包括房屋建筑物、机器设备、运输车辆及工具、器具等。我国企业会计准则对固定资产的定义是，固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度的。这里的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或指该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。相较于其他资产，固定资产具有以下4个方面的特点：①固定资产是有形资产；②其使用寿命相对较长，通常在2年以上；③单位价值相对较高，通常在2000元以上；④随着固定资产的日常使用，其外观形态和功能不发生变化。
固定资产的取得主要有购置、建造、接受投资或接受捐赠等方式，由于建造固定资产核算与购置需要安装的固定资产核算有类似之处，接受固定资产投资在上节内容中已有介绍，故在本节重点介绍固定资产购置核算。固定资产购置包括需要安装和不需要安装，因此，在会计上首先要确定固定资产的价值，再区分购置的固定资产是否需要安装来进行核算。
（2）固定资产原始价值的确定
固定资产的原始价值即固定资产取得的实际成本。固定资产取得时的实际成本是指企业购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出，它反映的是固定资产处于可使用状态时的实际成本。企业的固定资产在达到预定可使用状态前发生的一切合理的、必要的支出既有直接发生的，如支付的固定资产的买价、包装费、运杂费、安装费等，也有间接发生的，如固定资产建造过程中应予以资本化的借款利息等，这些直接的和间接的支出对形成固定资产的生产能力都有一定的作用，理应计入固定资产的价值。一般来说，构成固定资产取得时实际成本的具体内容包括买价、运输费、保险费、包装费、安装成本等。
由于企业可以从各种渠道取得固定资产，不同的渠道形成的固定资产其价值构成的具体内容可能不同，因而固定资产取得时的入账价值应根据具体情况和涉及的具体内容分别确定。
①购置不需要安装的固定资产。企业购置不需要安装的固定资产是指购入后可直接投入使用的固定资产，该项业务只需要反映出固定资产的增加和货币资金的减少或应付账款的增加，其实际成本（或原始价值）为实际支付的买价、包装费、运输费、调试费、缴纳的有关税金等。
②购置需要安装的固定资产。企业购置的需要安装的固定资产是指购入后需要安装才能投入使用的固定资产，在安装过程中，可能会发生增加部分辅助设施、耗费必要的辅助材料、支付安装人员安装费用等必要的支出，这些支出都是固定资产达到预定可使用状态前所发生的合理的必要的支出，构成固定资产成本的一部分。因此，这类固定资产的实际成本（或原始价值）为购置安装完毕交付使用前发生的全部支出，如买价、安装材料、安装人工费、缴纳的有关税金等。
③自行建造的固定资产。固定资产的建设过程大致可分为3个环节：首先购入工程建设需要的工程物资；然后组织施工，在施工过程中，会发生工程物资的耗费、工程施工过程中的人力耗费及与固定资产建设有关的其他耗费；最后是固定资产验收，验收合格后，即达到了可使用状态。因此，这类固定资产的实际成本（或原始价值）为建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，并以此作为入账价值。
④投资者投入的固定资产。按投资各方确认的价值作为入账价值。
需要说明的是，企业在确定固定资产原始价值时，还需要根据固定资产的用途进行具体分析：用于产品生产的固定资产，其承担的增值税可以在期末抵扣销项税；非生产用固定资产，其应当承担的增值税应当计入该固定资产的成本（或原始价值）。
（3）固定资产核算的账户设置
为了核算企业购置和自行建造完成固定资产价值的变动过程及其结果，需要设置“工程物资”“在建工程”“固定资产”等总分类账户，其中“固定资产”账户在上节已介绍，在此不再赘述。
①“工程物资”账户，用来核算企业为在建工程准备的各种物资成本。这些物资包括工程用材料、尚未安装的设备以及为工程施工准备的工器具等。该账户属于资产类账户，其借方登记实际购入工程物资的货款和税款；贷方登记工程建设领用物资的实际成本；期末借方余额，反映企业结存物资的实际成本。该账户应按“专用材料”“专用设备”“工器具”等设置明细账户，进行明细分类核算。“工程物资”账户的结构如图4．10所示。
图4．10 “工程物资”账户结构
②“在建工程”账户，用来核算企业为进行固定资产基建、安装、更新改造等在建工程发生的实际支出情况。该账户属于资产类账户，其借方登记企业自营建造、修理和安装过程中所发生的全部支出；贷方登记已验收交付使用的固定资产实际成本；期末借方余额表示企业尚未完工工程的实际成本。该账户应按建筑工程、安装工程、在安装设备等设置明细账户，进行明细分类核算。“在建工程”账户的结构如图4．11所示。
图4．11 “在建工程”账户结构
企业购置的固定资产，对于其中需要安装的部分，在交付使用之前，也就是达到预定可使用状态之前，由于没有形成完整的取得成本（原始价值），因而必须通过“在建工程”账户进行核算。在在建过程中所发生的全部支出，都应归集在“在建工程”账户，待工程达到可使用状态形成固定资产之后，方可将该工程成本从“在建工程”账户转入“固定资产”账户。
企业购买固定资产，有的购买完成之后当即可以投入使用，也就是当即达到预定可使用状态，因而可以立即形成固定资产，而有的固定资产，在购买之后，还需要经过安装过程，安装之后方可投入使用，这两种情况在核算上是有区别的，因此在对固定资产进行核算时，一般将其区分为不需要安装固定资产和需要安装固定资产分别进行处理。
③“应交税费”账户，用来核算企业按税法等规定应交纳的各种税费的计算与实际缴纳情况，包括计算出的增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、所得税、资源税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。该账户属于负债类账户，其贷方登记计算出的各种应交而未交税费的增加，借方登记实际缴纳的各种税费，包括支付的增值税进项税额。期末余额方向不固定，如果在贷方，表示未交税费的结余额；如果在借方，表示多交的税费。“应交税费”账户应按照税费品种设置明细账户，进行明细分类核算。
在固定资产购置业务中设置“应交税费”账户主要是为了核算增值税。其中“应交税费——应交增值税”账户是用来核算和监督企业应交和实交增值税结算情况的账户。企业购置生产用固定资产时支付的增值税进项税额记入该账户的借方；销售产品时向购买方收取的销项税额记入贷方。期末将销项税额与进项税额相抵后，如为贷方余额表示应交未交的增值税额；如为借方余额表示多交或尚未抵扣的增值税额。“应交税费”账户的结构如图4．12所示。
图4．12 “应交税费”账户结构
（4）固定资产核算的账务处理
例4．10 甲企业购入一台不需要安装的设备，该设备的买价300000元，增值税51000元，包装和运输费等5000元，全部款项使用银行存款支付。
该项经济业务属于固定资产的购置。企业购进设备，可以判断该项固定资产是用于产品生产，因此其负担的进项增值税51000元可以用于期末抵扣销项税额。同时，企业所购进的这台设备不需要安装，意味着购买完成之后就达到了预定可使用状态，在购买过程中发生的除增值税外全部支出，即305000元（300000＋5000）即为固定资产的原始价值。这项经济业务的发生，一方面使得企业固定资产取得成本增加305000元，增值税进项税额增加51000元；另一方面使得企业的银行存款减少356000元，因此该项经济业务涉及“固定资产”“应交税费——应交增值税（进项税额）”和“银行存款”3个账户。固定资产的增加，应计入“固定资产”账户的借方；进项增值税的增加，应计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的借方；银行存款的减少，应计入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．11 甲企业用银行存款购入一台需要安装的设备，该设备买价100000元，税金17000元，包装和运输费等3000元，设备投入安装。
企业购进一台需要安装的设备，因而购买过程中发生的各项支出（除进项增值税外）构成购置固定资产安装工程成本，在设备达到预定可使用状态前的这些支出应先在“在建工程”账户中进行归集。这项经济业务的发生，一方面使得公司的在建工程支出增加103000元（100000＋3000），进项增值税增加17000元；另一方面使得公司的银行存款减少120000元，因此该项经济业务涉及“在建工程”“应交税费——应交增值税（进项税额）”和“银行存款”3个账户。在建工程支出的增加，应记入“在建工程”账户的借方；进项增值税的增加，应计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的借方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．12 承前例，甲企业的上述设备在安装过程中发生安装费如下：领用本企业的原材料价值10000元，计算应付本企业安装工人的薪酬6000元，支付专业安装人员劳务费4000元。
设备在安装过程中发生的安装费也构成固定资产安装工程支出。这项经济业务的发生，一方面使得公司固定资产安装工程支出（安装费）增加20000元（10000＋6000＋4000），另一方面使得公司的原材料成本减少10000元，应付职工薪酬增加6000元，银行存款减少4000元，因此该项经济业务涉及“在建工程”“原材料”“应付职工薪酬”和“银行存款”4个账户。在建工程支出的增加，应记入“在建工程”账户的借方，原材料的减少，应记入“原材料”账户的贷方，应付职工薪酬的增加，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方，银行存款的减少，应计入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．13 承前例，上述设备安装完毕，并经验收合格交付使用，结转工程成本。
工程安装完毕，交付使用，意味着固定资产的取得成本已经形成，于是就该工程全部支出转入“固定资产”账户，其工程的全部成本为123000元（103000＋20000）。这项经济业务的发生，一方面使得公司固定资产取得成本增加123000元，另一方面使得公司的在建工程成本减少123000元，因此该项经济业务涉及“固定资产”和“在建工程”两个账户。固定资产取得成本的增加，应记入“固定资产”账户的借方，在建工程成本的减少，应记入“在建工程”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．14 甲公司为建造办公楼购入各种建筑材料，共支付价款350000元，支付的增值税款59500元、运费1200元，所有款项均已用银行存款支付。
建筑材料属于企业为了修建办公楼而购入的财产物资，办公楼属于非生产用固定资产，因此购入时支付的各种款项（包括增值税税款）均应计入物资成本。这项业务的发生，一方面导致企业的工程物资增加410700元（350000＋59500＋1200），另一方面使企业银行存款减少410700元，因此该项经济业务涉及“工程物资”和“银行存款”两个账户。工程物资的增加，应记入“工程物资”账户的借方，银行存款的减少，应记入“银行存款”的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．15 甲企业在办公楼施工过程中，领用工程物资400000元，应付工程建设人员薪酬共计25000元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业固定资产建造工程支出增加425000元，另一方面使得公司的工程物资减少400000元，应付职工薪酬增加25000元，因此该项经济业务涉及“在建工程”“工程物资”“应付职工薪酬”3个账户。减少的工程物资的价值和增加的应付工程建设人员薪酬构成建筑工程成本，导致建筑工程成本的增加，应记入“在建工程”账户的借方，领用工程物资导致库存工程物资的减少，应记入“工程物资”账户的贷方，企业计算出的应付未付的工程建设人员薪酬属于企业负债的增加，应记入“应付职工薪酬”的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．16 甲企业办公楼施工完成并验收合格，结转该办公楼的实际完工成本。
这项业务是将“在建工程”账户中归集的工程总成本转入“固定资产”账户。由于发生的各项工程成本均通过“在建工程”账户借方归集，因此，结转时应从“在建工程”账户的贷方转入“固定资产”账户的借方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
固定资产购置业务的总分类核算简图如图4．13所示。
图4．13 固定资产购置业务的总分类核算简图
2）材料采购业务的核算
企业要进行正常的产品生产经营活动，就必须购买和储备一定品种和数量的原材料。原材料是产品制造企业生产产品不可缺少的物质要素，在生产过程中，材料经过加工而改变其原来的实物形态，构成产品实体的一部分，或者实物消耗而有助于产品的生产。因此，产品制造企业要有计划地采购材料，既要保证及时、保质、保量地满足生产上的需要，同时又要避免储备过多，不必要地占用资金。
（1）材料采购成本的确定
材料的采购成本是指材料购进时所发生的实际成本，即取得材料并使它达到可供使用状态所发生的一切支出。具体内容包括：
①购买价款，是指购货发票所注明的货款金额。
②采购过程中发生的运杂费（包括运输费、包装费、装卸费、保险费、仓储费等，不包括按规定根据运输费的一定比例计算的可抵扣的增值税税额）。
③材料在运输途中发生的合理损耗。
④材料入库之前发生的整理挑选费用（包括整理挑选中发生的人工费支出和必要的损耗，并减去回收的下脚废料价值）。
⑤按规定应计入材料采购成本中的各种税金，如为国外进口材料支付的关税等。
⑥其他费用，如大宗物资的市内运杂费等。但对于市内零星运杂费、采购人员的差旅费以及采购机构的经费等，一般不构成材料的采购成本，而是计入期间费用。
对于材料采购过程中发生的物资毁损、短缺等，合理损耗部分应当作为材料采购费用计入材料的采购成本，其他损耗不能计入材料采购成本，如从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺、毁损赔款，而应冲减材料采购成本。
在上述材料的采购成本项目中，按其与材料的成本关系不同，分为直接费用和间接费用。如买价、途中保险费及途中发生的合理损耗、按规定计入成本的税金都是直接费用，能够直接分清由哪种材料负担的费用，应直接计入材料成本。其他剩余的成本项目则是间接费用，不能够直接分清由哪种材料负担的费用，应采用合理的分配标准进行分配后再计入材料的采购成本。一般间接费用分配时，首先根据材料的特点确定分配的标准，一般来说可以选择的分配标准有材料的重量、体积、买价等，然后计算材料采购费用分配率，最后计算各种材料的间接费用负担额。
（2）材料采购业务核算的账户设置
在材料采购过程中，一方面企业从供应单位购进各种材料，计算购进材料的采购成本；另一方面企业要按照经济合同和约定的结算办法支付材料的买价和各种采购费用，并与供应单位发生货款结算关系。此外，在材料采购业务的核算过程中，还涉及增值税进项税额的计算与处理问题。为了完成材料的采购业务的核算，需要设置以下主要账户：
①“在途物资”账户，用来核算企业外购材料的买价和各种采购费用，据以计算、确定购入材料的实际采购成本。该账户属于资产类账户，其借方登记购入材料的买价和采购费用（实际采购成本），贷方登记结转完成采购过程、验收入库材料的实际采购成本，期末余额在借方，表示尚未运达企业或者已经运达企业但尚未验收入库的在途材料的实际成本。企业对于购入的材料，不论是否已经付款，一般都应该先记入该账户，在材料验收入库结转成本时，再将其成本转入“原材料”账户。“在途物资”账户应按照购入材料的品种或种类设置明细账户，进行明细分类核算。“在途物资”账户的结构如图4．14所示。
图4．14 “在途物资”账户结构
②“原材料”账户，用来核算企业库存材料实际成本的增减变动及其结存情况。该账户的性质属于资产类，其借方登记已验收入库材料实际成本的增加，贷方登记发出材料的实际成本（即库存材料成本）的减少，期末余额在借方，表示库存材料实际成本的期末结余额。“原材料”账户应按照材料的保管地点、材料的种类或类别设置明细账户，进行明细分类核算。“原材料”账户的结构如图4．15所示。
图4．15 “原材料”账户结构
③“应付账款”账户，用来核算企业因购买材料、商品和接受劳务供应等而应付而暂未支付给供应单位的款项（包括价款和代垫费用）。该账户属于负债类账户，其贷方登记因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的尚未支付的款项；借方登记偿还的账款；期末余额在贷方，表示尚未偿还的应付款项。该账户应按照供应单位的名称设置明细账户，进行明细分类核算。“应付账款”账户结构如图4．16所示。
图4．16 “应付账款”账户结构
④“预付账款”账户，用来核算企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。该账户属于资产类账户，其借方登记企业按照供货合同规定预付给供货单位的款项，以及结算货款时补付给供货单位的款项；贷方登记企业预付货款中收到物资的款项，以及收到供货单位退回的预付货款；期末如有余额在借方，表示实际预付而尚未结算的预付款项；如为贷方余额，表示应付大于预付，应向供应单位补付的款项。该账户应按供货单位名称设置明细账户，进行明细分类核算。“预付账款”账户的结构如图4．17所示。
图4．17 “预付账款”账户结构
如果企业预付款业务不多，所涉及金额较小，根据“重要性”要求可以不单设“预付账款”账户，而将其合并在“应付账款”账户中反映。
⑤“应付票据”账户，用来核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出承兑的商业汇票增减变动及其结余情况。商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票由银行以外的付款人承兑（付款人为承兑人），银行承兑汇票由银行承兑。该账户属于负债类账户，其贷方登记企业开出承兑汇票的增加；借方登记偿还的应付票据款；期末余额一般在贷方，表示持有的尚未到期的应付票据票面价值。该账户应按照债权人的不同设置明细账户，进行明细核算，同时设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或收款单位名称以及付款日期和金额等资料。应付票据到期结清时，在备查簿中注销。“应付票据”账户的结构如图4．18所示。
图4．18 “应付票据”账户结构
⑥“应交税费”账户在固定资产购置部分已经进行了介绍，在此不再赘述。
（3）材料采购业务核算的账务处理
例4．17 甲企业从大成工厂购入下列材料：A材料6000千克，单价20元；B材料2500千克，单价15元，增值税率17%，全部款项用银行存款付清。
对于这项经济业务，首先要计算购入材料的买价和增值税进项税额。A材料的买价为120000元（20×6000），B材料的买价为37500元（15×2500），A，B两种材料的买价共计为157500元，增值税进项税额为26775元（157500×17%）。该项经济业务的发生，一方面使得该企业购入A材料的买价增加120000元，B材料的买价增加37500元，增值税进项税额增加26775元；另一方面使得公司的银行存款减少184275元（120000＋37500＋26775），因此该项经济业务涉及“在途物资”“应交税金——应交增值税”“银行存款”3个账户。材料买价的增加，应记入“在途物资”账户的借方，增值税进项税额的增加是负债的减少，应记入“应交税金——应交增值税”明细账户的借方，银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．18 甲企业用银行存款8500元支付上述购入A，B材料的外地运杂费，按照材料的重量比例进行分配。
首先需要对A，B材料应共同负担的8500元外地运杂费进行分配：
分配率＝1元/千克
A材料负担的采购费用＝6000千克×1元/千克＝6000元
B材料负担的采购费用＝2500千克×1元/千克＝2500元
这项经济业务的发生，一方面使得公司的材料采购成本增加8500元，其中A材料采购成本增加6000元，B材料采购成本增加2500元，另一方面使得公司的银行存款减少8500元，因此该项经济业务涉及“在途物资”和“银行存款”两个账户。材料采购成本的增加，应记入“在途物资”账户的借方，银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．19 甲企业从宏发工厂购进C材料5000千克，发票注明的价款140000元，增值税税额23800元，货款尚未支付。另用现金支付C材料运费1000元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的C材料采购成本增加141000元（140000＋1000），增值税增加23800元；另一方面购进材料的买价尚未支付，使企业的应付账款增加163800元，用现金支付运费，使现金减少1000元。因此这项经济业务涉及“在途物资”“应交税费——应交增值税”“应付账款”和“库存现金”4个账户。材料采购成本的增加，应记入“在途物资”账户的借方；增值税进项税的增加是负债的减少，应记入“应交税费——应交增值税”账户的借方；应付账款的增加，应记入“应付账款”账户的贷方；库存现金的减少，应记入“库存现金”账户的贷方。因此该项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．20 甲企业按照合同规定用银行存款预付给宏光工厂订货款250000元。
这项经济业务的发生，一方面使得公司预付的订货款增加250000元，另一方面使得公司的银行存款减少250000元，因此该项经济业务涉及“预付账款”和“银行存款”两个账户。预付订货款的增加是资产（债权）的增加，应记入“预付账款”账户的借方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．21 甲企业收到宏光工厂发运来的已预付货款的C材料，随货物附来的发票注明该批C材料的价款500000元，增值税进项税额85000元，另外发生代垫运杂费6000元，除冲销原预付款250000元外，不足款项立即用银行存款支付。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的材料采购支出增加共计506000元（500000＋6000），增值税进项税额增加85000元，另一方面使得公司的预付款减少250000元，银行存款减少341000元（500000＋85000＋6000－250000），因此该项经济业务涉及“在途物资”“应交税费——应交增值税”“预付账款”和“银行存款”4个账户。材料采购成本的增加，应记入“在途物资”账户的借方；增值税进项税额的增加是负债的减少，应记入“应交税费——应交增值税”账户的借方；预付款的减少，应记入“预付账款”账户的贷方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．22 甲公司从新宇公司购买E材料4000千克，发票注明价款80000元，代垫运杂费1000元，增值税进项税额13600元，货款采用商业承兑汇票结算，企业开出半年期商业承兑汇票1张，但材料尚未运达企业。
这项经济业务的发生一方面使企业材料采购支出增加81000元（80000＋1000），增值税进项税额增加13600元；另一方面使企业的应付票据增加94600元。因此，这项经济业务涉及“在途物资”“应交税费——应交增值税”和“应付票据”3个账户。材料采购成本的增加，应记入“在途物资”账户的借方；增值税进项税额的增加是负债的减少，应记入“应交税费——应交增值税”账户的借方；应付票据的增加，应记入“应付票据”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．23 甲企业用银行存款抵付本月例4．19从宏发工厂购入C材料的价税款。
本月从宏发工厂购入的C材料的价款为140000元，增值税为23800元，合计为163800元。这项经济业务的发生，一方面使得公司的应付账款减少163800元，另一方面使得公司的银行存款减少163800元，因此该项经济业务涉及“应付账款”和“银行存款”两个账户。应付账款的减少是负债的减少，应记入“应付账款”账户的借方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此，编制的会计分录如下：
例4．24 本月购入的A，B，C，D材料已经验收入库，结转各种材料的实际采购成本。
首先计算本月购入的各种材料的实际采购成本：
A材料实际采购成本＝120000元＋6000元＝126000元
B材料实际采购成本＝37500元＋2500元＝40000元
C材料实际采购成本＝141000元＋506000元＝647000元
D材料实际采购成本＝81000元
这项经济业务的发生，一方面使得公司已验收入库材料的实际采购成本增加894000元，另一方面使得公司的材料采购支出结转计894000元，因此该项经济业务涉及“原材料”和“在途物资”两个账户。库存材料实际成本的增加，应记入“原材料”账户的借方；材料采购成本的结转，应记入“在途物资”账户的贷方。因此经济业务应编制的会计分录如下：
材料采购业务的总分类核算简图如图4．19所示。
图4．19 材料采购业务的总分类核算简图
4．4 产品生产过程经济业务的核算
4．4．1 产品生产过程核算的主要账户
制造业企业的主要经济活动是生产符合社会需要的产品，产品的生产过程同时也是生产的耗费过程。生产过程是指企业的劳动者利用机器设备将企业的劳动对象加工成完工产品的过程。该过程是制造企业生产经营过程的中心环节。产品的生产过程中将发生各种耗费，包括生产过程中所消耗的原材料、燃料、动力、支付的工资、折旧费、固定资产大修理费等支出，这些在一定时期内发生的各种耗费称为生产费用。
企业在生产过程中发生的、用货币表现的生产耗费叫作生产费用。这些费用最终都要归集、分配到特定种类的产品上去，从而形成各种产品的成本。费用与成本有着密切的联系，费用的发生过程也就是成本的形成过程，费用是产品成本形成的基础。但是，费用与成本也有一定的区别，费用是在一定期间为了进行生产经营而发生的各项耗费，费用与发生的期间直接相关，即费用强调“期间”，而成本则是为生产某一产品或提供某一劳务所消耗的费用，成本与负担者直接相关，即成本强调“对象”。
生产费用按其计入产品成本的方式不同，可以分为直接成本和间接成本。直接成本是指企业可以直接计入成本计算对象的耗费，如直接材料、直接人工等；间接成本是指企业需经过分配才能计入产品成本的耗费，也称为制造费用。直接材料，是指企业在生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种原材料及主要材料、外购半成品、辅助材料及其他材料费用。直接人工，是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接从事产品生产的工人工资、津贴、补贴和福利费等。其他直接费用，是指企业发生的除直接材料费用和直接人工费用以外的，与产品生产或提供劳务有直接关系的费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，其构成内容比较复杂，包括间接的工资费、福利费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性停工损失等。
在产品生产过程的会计核算中，为了对以上各项费用的发生额及其应归属的期间加以确认与计量，并按照各项费用的构成内容和经济用途正确地进行反映，在本节主要涉及以下账户：生产成本、制造费用、管理费用、预付账款、累计折旧、库存商品等相关账户。
4．4．2 产品生产过程经济业务的核算
1）材料费用的归集与分配的总分类核算
制造企业在生产准备阶段购入的各种原材料，验收入库之后，生产车间填制“领料单”，向仓库领取所需材料，仓库发出材料后，将“领料单”送交会计部门。会计部门将“领料单”汇总编制“发料凭证汇总表”，并根据本月发生的材料费用按其用途分配计入生产成本和其他有关费用。材料是构成产品实体的一个重要组成部分。材料费用的归集与分配是产品生产业务的重要内容。
（1）材料费用的归集与分配核算的账户设置
为了反映和监督产品在生产过程中各项材料费用的发生、归集和分配情况，正确地计算产品生产成本中的材料费用，应设置以下账户：
①“生产成本”账户，用来归集和分配企业进行工业性生产所发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用并据以确定产品的实际成本。该账户属于成本类账户，其借方登记在产品生产过程中发生的各种耗费，包括直接计入产品生产成本的直接材料和直接工资，以及分配计入产品生产成本的制造费用；贷方登记转出的完工产品的实际生产成本；期末如有余额在借方，表示尚未完工在产品的实际成本，即生产资金的占用额。该账户应按产品品种设置明细账户，进行明细分类核算。“生产成本”账户的结构如图4．20所示。
图4．20 “生产成本”账户结构
②“制造费用”账户，用来归集和分配企业生产车间（基本生产车间和辅助生产车间）范围内为生产产品或提供劳务而发生的各项间接生产费用。如车间范围内发生的管理人员的工资和福利、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗以及其他制造费用。该账户的性质属于成本类，其借方登记实际发生的各项制造费用；贷方登记期末分配转入“生产成本”账户借方（应计入产品制造成本）的制造费用；月末结转后该账户无余额。该账户应按不同车间设置明细账户，按照费用项目设置专栏进行明细分类核算。“制造费用”账户的结构如图4．21所示。
图4．21 “制造费用”账户结构
产品制造企业采购到的材料，经验收入库，形成生产的物资储备。生产部门领用时，填制领料单，向仓库办理领料手续，领取所需材料。仓库发出材料后，要将领料单传递到会计部门。会计部门将领料单汇总，编制“发出材料汇总表”，据以将本月发生的材料费用按其用途分配计入生产费用和其他有关费用。
（2）材料费用的归集与分配核算的账务处理
例4．25 甲企业生产A，B两种产品。本月生产车间领用材料及用途如表4．1所示。
表4．1 发料凭证汇总表
从表4．1中可以看出，该企业的材料费用可以分为两个部分：一部分为直接用于产品制造的直接材料，A，B两种产品共耗用610000元，其中A产品耗用310000元，B产品耗用300000元；另一部分为车间一般耗用的材料费25000元。这项业务的发生，一方面使得企业生产耗用直接材料费增加610000元，间接材料费增加25000元，另一方面使得公司的库存材料减少635000元，因此该项经济业务涉及“生产成本”“制造费用”“原材料”3个账户。生产产品的直接材料费和间接材料费的增加，应分别记入“生产成本”和“制造费用”账户的借方；库存材料的减少，应记入“原材料”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
2）人工费用的归集与分配的总分类核算
生产业务中的人工费用是指从事和组织产品生产人员的职工薪酬，包括生产工人和车间管理人员的薪酬。在实际工作中，职工薪酬是在月末计算的。月末，会计部门除了计算生产车间的职工薪酬外，还同时计算其他部门的职工薪酬，据以得出企业本月职工薪酬总额，并根据职工所在部门和职工薪酬的用途不同，将职工薪酬分别计入有关账户，这一过程称为人工费用的归集和分配。
在对企业职工的薪酬进行核算时，应根据工资结算汇总表或按月编制的“职工薪酬分配表”的内容登记有关的总分类账户和明细分类账户，进行相关的账务处理。如果企业采用的是计件工资制，生产工人的计件工资和福利费属于直接费用，应直接计入有关产品的成本。生产工人以外的其他生产管理人员的工资和福利费则属于间接费用，应记入“制造费用”等账户。如果企业采用计时工资制，在只生产一种产品的情况下，生产工人的工资及福利费也是直接费用，可直接计入产品成本；如果生产多种产品，则需采用一定的分配标准（实际生产工时或定额生产工时）将生产工人的工资和福利费分配计入产品成本。
（1）人工费用的归集与分配核算的账户设置
为了核算职工薪酬的发生和分配的内容，需要设置“应付职工薪酬”账户。
“应付职工薪酬”账户，用来核算企业应付给职工各种薪酬总额与实际发放情况，并反映和监督企业与职工薪酬结算情况。该账户属于负债类账户，贷方登记本月计算的应付职工薪酬总额，借方登记本月实际支付的职工薪酬。期末余额在贷方，表示期末应付尚未支付的职工薪酬总额，即应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”账户的结构如图4．22所示。
图4．22 “应付职工薪酬”账户结构
职工薪酬的具体范围包括提供给职工的所有货币性和非货币性薪酬；能够量化给职工本人和提供给职工享有的福利；提供给职工本人、配偶、子女或其他赡养人的福利；以商业保险形式提供给职工的保险待遇等。这里主要介绍职工薪酬中的工资和保险待遇的核算内容。
（2）人工费用的归集与分配核算的账务处理
例4．26 甲企业用存款3850000元发放工资。
这项经济业务的发生，一方面使得公司的银行存款减少3850000元，另一方面使得公司的应付职工薪酬减少3850000元，因此该项经济业务涉及“银行存款”和“应付职工薪酬”两个账户。银行存款的减少，应记入“库存现金”账户的贷方；应付职工薪酬的减少是负债的减少，应记入“应付职工薪酬”账户的借方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．27 甲企业根据当月的考勤记录和产量记录等，计算分配本月工资费用，其中：A产品生产工人工资1800000元；B产品生产工人工资1600000元；车间管理人员工资250000元；厂部行政管理人员工资200000元。
这项经济业务的发生，一方面使应付职工薪酬增加3850000元，另一方面使得公司的成本和期间费用增加了3850000元。具体为A产品生产工人的工资1800000元，B产品生产工人工资1600000元，车间管理人员的工资250000元，厂部行政管理人员的工资200000元。一线生产工人和车间管理人员的工资作为一种生产费用应分别记入产品的生产成本（直接计入）和制造费用，厂部行政管理人员的工资应记入期间费用，因此该项经济业务涉及“生产成本”“制造费用”“管理费用”和“应付职工薪酬”4个账户。生产工人的工资作为直接生产费用应记入“生产成本”账户的借方，车间管理人员的工资作为间接生产费用应记入“制造费用”账户的借方，厂部行政管理人员的工资作为期间费用应记入“管理费用”账户的借方，上述职工工资尚未支付形成企业负债的增加，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方。所以这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．28 甲企业按工资的一定比例计算职工的福利费，生产工人的福利费476000元（A产品生产工人252000元，B产品生产工人224000元），车间管理人员的福利费35000元，行政管理人员的福利费28000元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业当期的成本、费用增加539000元，另一方面使得公司的应付职工薪酬（福利费）等增加539000元。具体为A产品生产工人的福利费252000元，B产品生产工人的福利费224000元，车间管理人员的福利费35000元，厂部行政管理人员的福利费28000元。一线生产工人和车间管理人员的福利费作为一种生产费用应分别计入产品的生产成本（直接计入）和制造费用，厂部管理人员的福利费应计入期间费用，因此该项经济业务涉及“生产成本”“制造费用”“管理费用”和“应付职工薪酬——福利费”4个账户。生产工人福利费作为直接生产费用应记入“生产成本”账户的借方，车间管理人员的福利费作为间接生产费用应记入“制造费用”账户的借方，厂部管理人员的福利费作为期间费用应记入“管理费用”账户的借方，同时，上述职工福利费尚未支付，形成企业负债的增加，应记入“应付职工薪酬——福利费”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
3）制造费用的归集与分配的总分类核算
制造费用是产品制造企业为生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用。其主要内容是企业的生产部门（包括基本生产车间和辅助生产车间）为组织和管理生产活动以及为生产活动服务而发生的费用，如车间管理人员的工资及福利费，车间生产使用的照明费、取暖费、运输费、劳动保护费等。由于制造费用不能直接记入“生产成本”账户，对车间发生的各种间接费用均需要在“制造费用”账户中予以归集，月末再将归集的制造费用，采用产品生产工时、生产工人工资、机器工时等作为标准合理分配计入各种产品的生产成本。在制造费用的归集过程中，要按照权责发生制核算基础的要求，正确地处理跨期间的各种费用，使其分摊于应归属的会计期间。其公式如下：
需要说明的是，制造费用分配不仅有产品工时，还有直接人工、直接材料、机器工时等，企业根据自身产品生产的特点自行选择。
（1）制造费用的归集与分配核算的账户设置
为了归集和分配各种间接费用，需要设置以下几个与间接费用的发生有关的账户：
①“预付账款”账户，除用来核算企业按照购货合同规定预付给供应单位款项外，还可用来核算企业已经支付但应由本期和以后各期分担的、分摊期在一年以内的费用情况，如企业预付的订阅报刊费、房租费、保险费、固定资产修理费等。此时该账户仍属于资产类账户，账户借方登记企业预先支付的各种费用；贷方登记应由本期负担的等待摊销的各种费用；期末余额在借方，表示已支出而尚未摊销的费用。此时该账户按费用种类设置明细账，进行明细分类核算。
②“累计折旧”账户，用来核算固定资产折旧额的增减变化情况。它是固定资产的备抵账户，该账户属于资产类账户，其贷方登记累计折旧的增加数；借方登记累计折旧的减少或转销数；期末余额在贷方，表示现有固定资产已提折旧的累计数。“累计折旧”账户的结构如图4．23所示。
图4．23 “累计折旧”账户结构
固定资产在其较长的使用期限内能保持原有的实物形态不变，而其价值却随着固定资产的损耗而逐渐减少，固定资产由于损耗减少的价值称为折旧，折旧应作为费用计入产品成本和期间费用。由于管理上既需要固定资产的原始价值指标，又需要其净值指标，而“固定资产”账户只反映固定资产的原始价值，因此设置“累计折旧”账户反映固定资产因磨损而减少的价值。“固定资产”账户的余额减去“累计折旧”账户的余额即为固定资产的净值。“累计折旧”账户是“固定资产”账户的备抵调整账户，“累计折旧”账户和“固定资产”账户形成调整与被调整的关系，“固定资产”账户称为被调整账户。
（2）制造费用的归集与分配核算的账务处理
例4．29 甲企业用银行存款8400元预订下一年度的报纸杂志费。
企业用银行存款预付下一年度的报刊费，款项虽然在本期支付，根据权责发生制，其支付的义务显然不在本期发生，而是在以后的会计期间产生付款责任，因此本期付款时，应将其作为一种预付费用处理。因此，这项经济业务的发生，一方面使得企业待摊销的费用增加了8400元，另一方面使得公司的银行存款减少了8400元。因此该项经济业务涉及“预付账款”和“银行存款”两个账户。预付账款的增加，应记入“预付账款”账户的借方，银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．30 甲企业本月生产租入机器设备一台，租期3个月。以银行存款预付3个月租金共12000元，其中应由本月负担的为4000元。
本例涉及两项经济业务：
A．预付租金业务。企业用银行存款预付3个月的租金，但其支付的义务显然不在本期发生，因此本期付款时应将其作为一种待摊销的费用处理。这项经济业务的发生，一方面使预付账款增加12000元，另一方面使银行存款减少12000元，因此该项经济业务涉及“预付账款”和“银行存款”两个账户。预付账款增加是资产的增加，应记入“预付账款”账户的借方；银行存款减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录：
B．摊销应由本月负担的预付租金。本月负担的租金责任是在本期产生，因而应将其作为本期的费用入账。这项经济业务的发生，一方面使制造费用增加4000元，另一方面使预付账款减少4000元，因此该项经济业务涉及“制造费用”和“预付账款”两个账户。制造费用增加，应记入“制造费用”账户的借方；预付账款的减少，应记入“预付账款”账户的贷方。这项经济业务应编制如下会计分录：
例4．31 甲企业用银行存款支付本月负担的车间固定资产修理费4000元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的制造费用增加4000元，另一方面由于设备修理费在本期实际支付，因此该项经济业务涉及“制造费用”和“银行存款”两个账户。制造费用的增加，应记入“制造费用”账户的借方；用银行存款支付修理费是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．32 甲企业月末计提本月固定资产折旧，其中车间固定资产折旧额7500元，厂部固定资产折旧额6000元。
企业的固定资产由于使用等原因会磨损，其磨损价值即折旧，因而对固定资产应通过计提折旧的方式将其磨损的价值计入到当期成本或损益中去。提取固定资产折旧时，一方面意味着当期的成本、费用增加，应区分不同的空间范围计入不同的成本、费用类账户，其中车间固定资产提取的折旧额应记入“制造费用”账户的借方，厂部用固定资产提取的折旧额应记入“管理费用”账户的借方；另一方面，固定资产已提折旧额的增加，实际上是固定资产价值的减少，应记入本期“固定资产”账户，但是由于“固定资产”账户只能记录固定资产的取得成本（在固定资产使用期内，一般是不变的），因此，对于固定资产提取的折旧额应记入“累计折旧”账户的贷方，表示固定资产已提折旧的增加。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．33 甲企业本月用银行存款支付生产车间的办公费2000元、水电费2500元。
生产车间发生的直接生产费用以外的各项费用应计入制造费用。这项经济业务的发生，一方面使得公司制造费用增加4500元，另一方面使得公司银行存款减少4500元。因此该项经济业务的发生涉及“制造费用”和“银行存款”两个账户。车间办公费用和水电费的增加，应记入“制造费用”账户的借方，银行存款减少，应记入“银行存款”的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．34 甲企业在月末将本期发生的制造费用按照生产工时比例分配计入A，B产品生产成本。其中A产品生产工时5500个，B产品生产工时4500个。
对于这项经济业务，首先归集本月发生的制造费用总额，根据当月制造费用发生情况可以确定企业本月发生的制造费用为330000元（25000＋250000＋35000＋4000＋4000＋7500＋4500），然后按照生产工时比例进行分配，即：
制造费用分配率＝330000÷（5500＋4500）＝33．00元/工时
A产品负担的制造费用额＝5500工时×33．00元/工时＝181500元
B产品负担的制造费用额＝4500工时×33．00元/工时＝148500元
将分配的结果计入产品成本时，一方面使得产品生产成本增加330000元，另一方面使企业的制造费用减少330000元，因此该项经纪业务涉及“生产成本”和“制造费用”两个账户。产品生产成本的增加，应计入“生产成本”账户的借方，制造费用的减少是费用的结转，应计入“制造费用”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
4）完工产品生产成本的计算与结转
（1）计算产品生产成本
成本计算是会计核算的主要内容之一。产品生产成本的计算，就是对企业产品生产过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用等，按照生产产品的品种进行归集和分配，计算出各种产品的总成本和单位成本。计算产品生产成本的一般程序分为4步：
①确定成本计算对象。进行成本计算，首先要确定成本对象，即生产费用归属的对象。例如要计算各种产品的成本，那么产品品种就是成本计算对象。成本计算对象的确定是设置产品成本明细账（或称为成本计算单），归集生产费用，正确计算产品成本的前提。不同类型的企业由于生产特点和管理要求不同，成本计算对象也不一样，而不同的成本计算对象又决定了不同成本计算方法的特点。但是，不论采用哪种方法，最终都要按照产品品种计算出产品成本，因而按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最基本方法。
②确定成本计算期。成本计算期是指每间隔多长时期计算一次成本。为了使产品生产成本的计算比较准确，其成本计算期的确定最好同产品的生产周期一致。但由于企业的技术、组织和成本管理的特点，如果企业经常反复不断地生产同一种或几种产品，成本计算期一般确定为一个月。
③确定成本项目。计入产品成本的生产费用在生产过程中的用途是不同的。有的直接用于产品生产，如直接材料、直接人工；有的间接用于产品生产，如制造费用。为了具体地反映计入产品成本核算的生产费用的各种用途和产品成本的构成，还应该进一步将产品成本划分为若干项目，即产品成本项目。也就是说，计入产品成本的生产费用，还应进一步按成本项目进行归集，计算成本。制造企业一般设立直接材料、直接人工、制造费用3个成本项目。产品成本明细账就是按照这3个成本项目设置专栏或专行，用来归集应计入各种产品的生产费用。
④计算完工产品的生产成本。经过生产费用的归集和分配，已将各种产品所发生的直接材料、直接人工和制造费用归集到了“生产成本”账户的借方，在此基础上就可以计算各种产品的总成本和单位成本。产品生产成本的计算一般在生产成本明细账中进行。如果月末某种产品全部完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是这种完工产品的总成本，用完工产品总成本除以该种产品的完工总产量即可计算出该种产品的单位成本；如果月末某种产品全部未完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是该种产品在产品的总成本；如果月末某种产品部分完工，部分未完工，这时归集在产品成本明细账中的费用总额还要采取适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。
（2）完工产品生产成本的计算与结转的账户设置
为了核算完工产品成本结转及其库存商品成本情况，需要设置“库存商品”账户。
“库存商品”账户，用来核算企业经生产加工达到可出售状态的、经检验合格验收入库的产成品，委托外单位加工完成验收入库的待售商品等的实际成本（或计划成本）的增减变动及其结余情况。该账户属于资产类账户，其借方登记已经完工并验收入库产品的成本；贷方登记发出产品的成本；期末余额在借方，表示结存的库存产品成本。该账户应按照产品的种类、品种和规格设置明细账户，进行明细分类核算。“库存商品”账户结构如图4．24所示。
图4．24 “库存商品”账户结构
（3）完工产品生产成本的计算与结转的账务处理
例4．35 甲企业生产车间本月完工A，B两种产品，其中A产品完工总成本为2543500元，B产品完工总成本为2272500元。A，B产品现已验收入库，结转成本。
产品生产完工入库结转成本时，一方面使得企业的库存商品增加，其中A产品成本增加2543500元，B产品成本增加2272500元；另一方面由于结转入库商品实际成本而使生产过程中占用的资金减少4816000元（2543500＋2272500），因此该项经济业务涉及“生产成本”和“库存商品”两个账户。库存商品成本的增加，应记入“库存商品”账户的借方；结转入库产品成本使生产成本减少，应记入“生产成本”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
产品生产过程业务的总分类核算简图如图4．25所示。
图4．25 产品生产过程业务的总分类核算简图
4．5 销售过程经济业务的核算
4．5．1 销售过程经济业务核算的主要账户
企业经过产品生产过程，生产出符合要求、可供对外销售的产品，形成了待售商品，接下来就是进入销售过程。销售过程是企业生产经营过程的最后一个阶段。这一阶段既是产品价值的实现过程，又是货币资金回笼过程，它是企业产品再生产过程的一个必要环节。通过销售过程，将生产出来的产品销售出去，实现资金的回收。在产品的销售过程中，一方面，企业要确认产品销售收入的实现，与购买单位办理货款的结算；另一方面，在销售产品的过程中会发生运杂费、包装费、广告费等销售费用，要结转已销售产品的生产成本，同时，还需按照国家税法的规定计算缴纳各种产品销售税金，最后确定产品销售损益。企业在销售过程中除了发生销售商品、自制半成品以及提供工业性劳务等业务，即主营业务外，还可能发生一些其他业务，如销售材料、出租包装物、出租固定资产等。为了核算企业主营业务收支和其他业务收支的情况，在这一节中主要介绍以下账户：主营业务收入、应收账款、预收账款、应收票据、主营业务成本、营业税金及附加、其他业务收入、其他业务成本等相关会计账户。
4．5．2 销售过程经济业务的核算
1）商品销售收入的确认和计量
销售过程的核算首先需要解决的就是销售收入的确认与计量的问题。收入的确认实际上就是解决收入在什么时间入账的问题，而收入的计量就是收入以多大的金额入账的问题。企业生产经营活动所获得的收入应当按照权责发生制的要求，根据收入实现原则加以确认和计量。正常情况下商品销售收入是制造业企业收入的主要组成部分，作为企业经营业绩的重要表现形式，对商品销售收入到底应该如何确认和计量，直接关系到企业经营成果和财务状况能否得到准确报告的问题。
（1）收入的定义与分类
收入是企业在销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。企业日常从事生产经营活动从而取得收入，在取得收入的过程中也会发生消耗，以收入抵偿消耗即为盈利，具体表现为净资产的增加。这里所讲的日常活动，指的是企业正常性的活动。有些活动并不是经常发生的，但与日常经营活动有关，取得的收入在会计上也确认为收入，如工业企业销售的原材料所取得的收入。收入具有以下特点：①收入是从企业日常活动中产生的。②收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、形成应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；也可能同时表现为企业资产的增加和负债的减少，如销售商品抵偿债务，同时收取部分现金。③收入将引起企业所有者权益的增加，但与所有者投入无关。
营业收入按照不同的标志分为不同的类型：按照销售的对象划分，可分为产品销售收入、商品销售收入及其他业务收入等；按照经营业务的主次划分，可分为主营业务收入和其他业务收入。
（2）确认和计量
销售商品取得收入的确认，必须同时满足以下5个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④与交易相关的经济利益能够流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。
销售商品的收入按照上述的条件和原则予以确认之后，就要对其金额进行计量。销售商品收入的计量，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确认销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。营业收入的计量通常按主营业务收入和其他业务收入分别计量。一般计算公式如下：
2）主营业务收入的核算
主营业务收入是指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要经营活动取得的收入，包括销售商品、提供劳务等取得的收入。进行主营业务收入核算的一个首要问题就是主营业务收入何时入账，按多少金额入账。企业销售产品所获得的收入应以权责发生制为基础，根据收入实现原则加以确认。
（1）主营业务收入核算的账户设置
①“主营业务收入”账户，用来核算企业销售主要经营的产品、商品和提供劳务所实现的收入。该账户属于损益类账户，其贷方登记企业实现的主营业务收入；借方登记期末转入“本年利润”账户的主营业务收入；结转后该账户期末无余额。“主营业务收入”账户应按照产品的种类设置明细账户，进行明细分类核算。“主营业务收入”账户的结构如图4．26所示。
图4．26 “主营业务收入”账户结构
②“应收账款”账户，用来核算企业销售商品、提供劳务等业务形成的应向购货单位或个人收取特定金额的债权。该账户属于资产类账户，其借方登记由于销售产品而发生的应收账款；贷方登记已经收回的应收账款；期末余额在借方，表示尚未收回的应收账款。该账户应按不同的应收账款单位设置明细账户，进行明细分类核算。“应收账款”账户结构如图4．27所示。
图4．27 “应收账款”账户结构
③“预收账款”账户，用来核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项，如定金等。该账户属于负债类账户，其贷方登记预收购货单位的款项；借方登记销售实现时应向购货单位收取的款项；该账户期末余额若在贷方，表示预收购货单位的款项，若在借方，则表示销售实现时应向购货单位收取款项大于预售款项的差额，性质上属于应收账款。本账户应按照购货单位设置明细账户，进行明细分类核算。预收账款不多的企业，也可以不设置“预收账款”账户，将预收的款项直接记入“应收账款”账户的贷方。“预收账款”账户的结构如图4．28所示。
图4．28 “预收账款”账户结构
④“应收票据”账户，用来核算企业与购买单位开出的商业汇票的结算情况。其借方登记收到购买单位开出的商业汇票；贷方登记实际收到的票据款；期末如有余额在借方，表示企业持有的期末尚未收回的应收票据款项。该账户不设明细账户，为了解每一应收票据的结算情况，企业应设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一商业汇票的种类，号数和出票日，票面金额，交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称，到期日，背书转让日，贴现日，贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额，退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后在备查簿中注销。“应收票据”账户的结构如图4．29所示。
图4．29 “应收票据”账户结构
商业汇票是由收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或持票人无条件支付款项的票据。商业汇票结算方式适用于企业先发货后收款或者双方约定延期付款的具有真实的交易关系或债权债务关系等款项的结算，同城结算和异地结算均可使用。商业汇票的付款期限由交易双方共同商定，但根据《商业汇票结算办法》规定，其最长期限不超过6个月。持票人如果急需资金，可以持未到期的票据到银行办理贴现。
采用商业汇票结算方式，可以使企业之间的债权债务关系表现为外在的票据，具有较强的约束力，有利于维护和发展社会主义市场经济。对于购货企业来说，由于可以延期付款，可以在资金暂时不足的情况下及时购进材料物资，保证生产经营顺利进行。对于销货企业来说，可以疏通商品渠道，扩大销售，促进生产。
商业汇票按照承兑人的不同可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。
（2）主营业务收入核算的账务处理
例4．36 甲企业销售A产品80件给大地公司，销售单价5000元，计价款400000元，增值税税率17%，货款收到存入银行。
这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款增加468000元；另一方面使主营业务收入增加400000元，增值税增加68000元。因此该项业务涉及“银行存款”“主营业务收入”和“应交税费”3个账户。银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方；商品销售收入的增加，应记入“主营业务收入”账户的贷方；增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．37 根据合同规定，甲企业预收蓝天公司购买B产品订金1100000元，存入银行。
这项经济项业务的发生，一方面使得企业的银行存款增加1100000元，另一方面使得企业的预收款增加1100000元，因此该项经济业务涉及“银行存款”和“预收账款”两个账户。银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方；预收款的增加是负债的增加，应记入“预收账款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．38 甲企业销售给中原公司A产品80件，销售单价5000元，计价款400000元，增值税税率17%，货款未收。
这项经济业务属于赊销商品，一方面使得企业的应收款项增加468000元（400000＋68000），另一方面使得企业的商品销售收入增加400000元，增值税销项税额增加68000元。因此该项经济业务涉及“应收账款”“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税”3个账户。应收款的增加，应记入“应收账款”账户的借方；商品销售收入的增加，应记入“主营业务收入”账户的贷方；增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．39 承例4．38，甲企业向蓝天公司发出B产品100台，发票注明的价款1800000元，增值税销项税额306000元。原预收款不足，其差额部分当即收到并存入银行。
甲企业原预收蓝天公司货款1100000元，而现在发货的价税款为2106000元（1800000＋306000），不足款项的差额为1006000元（2106000－1100000）。该项经济业务的发生，一方面使得公司的预收款减少1100000元，增值税销项税额增加306000元；另一方面使得公司的银行存款增加1006000元，主营业务收入增加1800000元。因此该项经济业务涉及“预收账款”“银行存款”“主营业务收入”“应交税费——应交增值税”4个账户。预收款的减少，应记入“预收账款”账户的借方；银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方；商品销售增加，应记入“主营业务收入”账户的贷方；增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．40 甲企业收到中原公司开出并承兑的商业汇票468000元，用以抵偿其之前欠本企业的货款。
这项经济业务的发生，一方面使得公司的应收票据增加468000元，另一方面使得公司的应收款减少468000元，因此该项经济业务涉及“应收票据”和“应收账款”两个账户。应收票据款的增加，应记入“应收票据”账户的借方；应收款的减少，应记入“应收账款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
对于收到的中原公司的商业汇票，应在“应收票据备查簿”中进行备查登记。
例4．41 甲企业向鸿运工厂发出A产品30件，每件售价5000元，价款共计150000元，以银行存款支付代垫运费2700元，应收增值税销项税额25500元，但货款及税金尚未收到。
这项经济业务的发生，一方面使得公司的应收账款增加178200；另一方面使得公司的商品销售收入增加150000元，增值税税额增加25500元，银行存款减少2700元。因此该项经济业务涉及“应收账款”“主营业务收入”“应交税费——应交增值税”和“银行存款”4个账户。应收款的增加，应记入“应收账款”账户的借方；商品销售收入的增加，应记入“主营业务收入”账户的贷方；增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．42 甲企业上个月销售给蓝天公司的B产品由于质量问题本月被退回5台，按照规定应冲减本月的收入90000元和增值税税额15300元，有关款项通过银行付清。假设该批B产品的单位销售成本与本月相同。
由于上个月销售给中原公司的B产品在本月被退回，这批产品虽然在上个月确认了收入和增值税税额，但按照规定应冲减退回当月的有关内容，因此应在退货时冲减本月的商品销售收入和增值税税额。因此，这项经济业务的发生，一方面使得公司的商品销售收入减少90000元、增值税销项税额减少15300元；另一方面使得公司的银行存款减少105300元。因此该项经济业务涉及“主营业务收入”“应交税费——应交增值税”和“银行存款”3个账户。商品销售收入的减少是收入的减少，应记入“主营业务收入”账户的借方；增值税销项税额的减少是负债的减少，应记入“应交税费——应交增值税”账户的借方；银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
（3）现金折扣与商业折扣
在市场经济环境下企业为了实现销售收入，不可避免地会出现赊销，在会计上就导致了应收账款的增加。应收账款产生于销售环节，是企业现金的占用形式。如果企业的应收账款无法及时收回，超过一定的数量，必然会对以后期间的日常生产经营活动造成重大冲击。为了应对这种潜在风险，企业应当定期对应收账款进行清理，积极采取切实可行的措施，尽早收回应收账款，最终为企业的持续经营提供可靠保障。
①现金折扣。现金折扣是指债权人为了尽早地收回债务，而向债务人提供的债务扣除，债务人在赊销期内的不同时间付款可享受不同比例的折扣。现金折扣的一般表现方式为“折扣率/付款期限”，如“2/10，1/20，n/30”，其含义为10天内付款享受2%的折扣，10～20天内付款的享受1%的折扣，20天以后付款的不享受折扣。对于现金折扣的核算方法有两种，分别是总价法和净价法，我国现行《企业会计准则》规定，企业对现金折扣均选用总价法对现金折扣进行核算。即企业在赊销发生，确认销售收入时不考虑各种可能发生的折扣，以其总价入账，在实际发生折扣时，将折扣金额计入当期损益（财务费用）。
例4．43 甲企业于2013年1月1日赊销给蓝天公司一批商品，赊销期限为一个月。发票上注明的价款为100000元，增值税销项税额17000元。规定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。（假设计算现金折扣时，不考虑增值税。）
该项经济业务为附带现金折扣条件的赊销。一方面使企业应收账款增加117000元，另一方面使企业的收入增加100000元，销项增值税增加17000元，因此该项业务涉及“应收账款”“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税”3个账户。应收款的增加，应记入“应收账款”账户的借方；商品销售收入的增加，应记入“主营业务收入”账户的贷方；增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．44 承例4．43假定蓝天公司于2013年1月8日付款。
债务人的付款期限满足2/10这个现金折扣条件，其应当享受的现金折扣为2000元（100000×2%），企业实际收到的款项为115000元（117000－2000）。该项经济业务一方面导致企业银行存款增加115000元，期间费用增加2000元，另一方面企业的应收账款减少117000元，因此，该项经济业务涉及“银行存款”“财务费用”和“应收账款”3个账户。银行存款的增加，应计入“银行存款”账户的借方；财务费用的增加，应计入“财务费用”账户的借方；应收账款的减少，应计入“应收账款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．45 承例4．43假定蓝天公司于2013年1月18日付款。
债务人的付款期限满足1/20这个现金折扣条件，其应当享受的现金折扣为1000元（100000×1%），企业实际收到的款项为116000元（117000－1000）。该项经济业务一方面导致企业银行存款增加116000元，期间费用增加1000元，另一方面企业的应收账款减少117000元，因此，该项经济业务涉及“银行存款”“财务费用”和“应收账款”3个账户。银行存款的增加，应计入“银行存款”账户的借方；财务费用的增加，应计入“财务费用”账户的借方；应收账款的减少，应计入“应收账款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．46 承例4．43假定蓝天公司于2013年1月28日付款。
债务人的付款期限满足n/30这个现金折扣条件，不享受折扣。该项经济业务一方面导致企业银行存款增加117000元，另一方面企业的应收账款减少117000元，因此，该项经济业务涉及“银行存款”和“应收账款”两个账户。银行存款的增加，应计入“银行存款”账户的借方；应收账款的减少，应计入“应收账款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
②商业折扣是指企业为促进商品销售、增加销量而在商品销售价格上给予的价格扣除。由于商业折扣是直接在商品售价上进行“打折”，企业在会计核算时，按照收入确认的正常程序进行确认，按其折扣后的金额进行计量。商业折扣的会计核算程序与一般收入实现的核算程序相同，在此不另举例说明。
3）主营业务成本、销售费用、税金及附加的核算
根据会计核算的配比原则，一个会计期间内的产品销售收入与其相关的成本、费用应当在同一会计期间进行确认、计量和记录。这里所讲的与产品销售收入相配比的成本、费用是指主营业务成本、营业税金及附加。根据配比原则，企业应在核算主营业务收入的同时核算为经营主营业务而发生的主营业务成本、营业税金及附加以及为销售的实现而发生的销售费用。
①主营业务成本是指本月销售各种商品、提供各种劳务的实际成本。将销售发出的商品成本转为主营业务成本，应遵循配比的要求，不仅主营业务成本的结转应与主营业务收入在同一会计期间加以确认，而且应与主营业务收入在数量上保持一致。主营业务成本的计算确定公式如下：
公式（4．7）中单位商品生产成本的确定，应考虑期初库存的商品成本和本期入库的商品成本情况，可以分别采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法来确定，方法一经确定，不得随意变动。
②营业税金及附加是指企业经营业务按规定应交纳的税金及附加税、费等，如消费税、城市维护建设税、资源税以及教育费附加等。
消费税是以消费品的流转额作为征税对象的各种税收的统称。
消费税是在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的一个税种，主要是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。现行消费税的征收范围主要包括：烟、酒及酒精、鞭炮、焰火、化妆品、成品油、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、汽车轮胎、摩托车、小汽车等税目，有的税目还进一步划分为若干子目。
消费税实行从价定率、从量定额以及从价从量复合计征3种方法征税。
城市维护建设税是我国为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，而对有经营收入的单位和个人征收的一个税种。一般来说，城镇规模越大，所需要的建设与维护资金越多。与此相适应，城市维护建设税规定，纳税人所在地为城市市区的，税率为7%；纳税人所在地为县城、建制镇的，税率为5%；纳税人所在地不在城市市区、县城或建制镇的，税率为1%。其计算公式为：
教育费附加是对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种附加费。其作用为发展地方性教育事业，扩大地方教育经费的资金来源。教育费附加的征收率为3%。其计算公式为：
由于这些税金及附加是在下个月缴纳的，因而计算税金及附加时，一方面作为企业发生的一项费用支出，另一方面形成企业的负债。
③销售费用是指企业在销售商品过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费，具体包括的项目内容有包装费、运输费、装卸费、保险费、展览费、广告费，以及为销售本企业商品而专设销售机构的一切耗费，包括职工工资、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗和其他经费等。该项费用与管理费用、财务费用一样应作为期间费用从当期损益中扣除。
（1）主营业务成本、销售费用、税金及附加核算的账户设置
①“主营业务成本”账户，用来核算企业实现主营业务而发生的实际成本及其结转情况。该账户属于费用类账户，其借方登记主营业务发生的实际成本；贷方登记期末转入“本年利润”账户的主营业务成本；期末结转后该账户无余额。“主营业务成本”账户应按照主营业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。“主营业务成本”账户的结构如图4．30所示。
图4．30 “主营业务成本”账户结构
②“营业税金及附加”账户，用来核算企业经营活动发生的各种税金及附加税、费，包括消费税、城市维护建设税、资源税及教育费附加等相关税费。该账户属于费用类账户，其借方登记按照有关规定计算出的各种税金及附加额；贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业税金及附加；期末结转后该账户无余额。“营业税金及附加”账户的结构如图4．31所示。
图4．31 “营业税金及附加”账户结构
③“销售费用”账户，用来核算企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括包装费、运输费、装卸费、保险费、展览费、广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的耗费，包括职工工资、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗等相关经费。该账户属于费用类账户，其借方登记企业发生的销售费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户的产品销售费用；期末结转后该账户应无余额。该账户应按费用项目设专栏，进行明细分类核算。“销售费用”账户结构如图4．32所示。
图4．32 “销售费用”账户结构
（2）主营业务成本、销售费用、税金及附加核算的账务处理
例4．47 甲企业月末计算并结转已售商品的销售成本，其中，A产品的销售成本为760000元，B产品的销售成本为1300000元。
这项经济业务的发生，一方面使得本企业的商品销售成本增加2060000元（760000＋1300000），另一方面使得企业的库存商品成本减少2060000元，因此该项经济业务涉及“主营业务成本”和“库存商品”两个账户。商品销售成本的增加，应记入“主营业务成本”账户的借方；库存商品减少，应记入“库存商品”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．48 甲企业经计算，本月应交纳的城市维护建设税11000元，教育费附加5000元，消费税为30000元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的营业税金及附加增加46000元（11000＋5000＋30000），另一方面使得公司的应交税费增加46000元，因此该项经济业务涉及“营业税金及附加”和“应交税费”两个账户。营业税金及附加的增加，应记入“营业税金及附加”账户的借方；应交税费的增加是负债的增加，应记入“应交税费”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．49 甲企业用银行存款6000元支付销售产品的运输费。
这项经济业务的发生，一方面使企业销售费用增加6000元，另一方面使企业的银行存款减少6000元，因此该项经济业务涉及“销售费用”和“银行存款”两个账户。运输费的增加，应记入“销售费用”账户的借方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
销售过程中主营业务收支的总分类核算简图如图4．33所示。
图4．33 销售过程中主营业务收支的总分类核算简图
4）其他业务收支的核算
其他业务（也称附营业务）是指企业从事主营业务以外的其他日常活动，是企业在营业执照规定主营业务经营范围以外所从事的业务，由此而产生的经营收支也是企业经营利润的构成部分。企业除去产品销售以外的原材料销售、包装物出租和出售、技术转让、出售固定资产等，均属于其他业务的范围。对于不同的企业而言，主营业务和其他业务的内容划分并不是绝对的，一个企业的主营业务可能是另一个企业的其他业务，即便在一个企业里，不同期间的主营业务和其他业务的内容也不是固定不变的。由于其他业务不属于企业的主要经营业务，根据重要性原则，对其他业务的核算采取比较简单的方法。其他业务收入和支出的确认原则和计量方法与主营业务基本相同，但相对而言，没有主营业务的要求严格。由于发生其他业务而实现的收入称为其他业务收入。与其他业务有关的成本和费用成为其他业务成本。
（1）其他业务收支核算的账户设置
①“其他业务收入”账户，用来核算企业除主营业务以外的其他业务收入的实现及其结转情况。该账户属于损益类账户，其贷方登记其他业务取得的收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务收入，期末“其他业务收入”账户转入“本年利润”账户后无余额。本账户应按照其他业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。“其他业务收入”账户的结构如图4．34所示。
图4．34 “其他业务收入”账户结构
②“其他业务成本”账户，用来核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租包装物的成本或摊销额等相关支出。该账户属于损益类账户，其借方登记其他业务成本，包括材料销售成本、提供劳务的成本费用的发生；贷方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务成本额；期末结转后该账户没有余额。本账户应按照其他业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。“其他业务成本”账户的结构如图4．35所示。
图4．35 “其他业务成本”账户结构
（2）其他业务收支核算的账务处理
例4．50 甲企业出售一批成本为25000元的库存原材料，售价31000元，料款已收到存入银行，同时结转该批材料的实际成本（假设此项业务不考虑税）。
销售材料的收入属于其他业务收入。这项经济业务的发生，一方面使得企业其他业务收入增加31000元，另一方面使得企业的银行存款增加了31000元。同时，一方面在增加出售材料收入抵减项目的同时，库存材料减少25000元，另一方面公司的其他业务成本增加25000元。因此该项经济业务涉及“其他业务收入”“银行存款”“其他业务成本”和“原材料”4个账户。银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方；出售材料收入的增加，应记入“其他业务收入”账户的贷方；出售材料形成取得其他业务收入而发生的成本代价，记入“其他业务成本”账户的借方；库存材料的减少是资产的减少，记入“原材料”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．51 甲企业向某单位转让商标的使用权，获得收入140000元，存入银行。
首先应明确，转让商标的使用权，实质上就是让渡资产的使用权，这与处置无形资产的收入的处理是不同的，因而其收入属于其他业务收入范围。这项经济业务的发生，一方面使得公司的银行存款增加140000元，另一方面使得公司的其他业务收入增加140000元，因此该项经济业务涉及“银行存款”和“其他业务收入”两个账户。银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方；其他业务收入的增加，应记入“其他业务收入”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．52 甲企业结转本月出租包装物的成本5400元。
企业出租包装物的成本属于其他业务成本的内容。这项经济业务的发生，一方面使得公司的其他业务成本增加5400元，另一方面使得公司的周转材料减少5400元，因此该项经济业务涉及“其他业务成本”和“周转材料”两个账户。出租包装物成本的摊销，应记入“其他业务成本”账户的借方；库存包装物成本的减少，应记入“周转材料”账户的贷方。因此这项业务应编制的会计分录如下：
4．6 利润的形成与分配业务的核算
4．6．1 利润的形成与分配业务核算的主要账户
企业作为一个独立的经济实体，其持续经营的主要保障就是要不断地提高企业的盈利水平，增强企业的获利能力。利润是指企业在一定会计期间最终实现的经营成果。它是一个反映企业获利能力的综合指标。利润或亏损是企业生产经营活动各方面情况的综合反映，如劳动生产率的高低、产品质量的优劣、产品成本的升降等都能通过利润或亏损综合地反映出来。企业生产经营的最终目的是尽可能地扩大收入，降低成本费用，努力提高企业盈利水平，增强企业的获利能力。企业只有最大限度地获取利润，才能为国家上缴更多的所得税，才能更好地改善职工的生活水平，才能为投资者提供尽可能高的投资报酬。另外，利润还是各有关方面对企业进行财务预测和投资决策的重要依据。企业的收入广义地讲不仅包括营业收入，还包括营业外收入；企业的费用广义地讲不仅包括为取得营业收入而付出的各种耗费，还包括营业外支出和所得税。为了准确地核算企业利润的形成与分配业务，在本节主要涉及以下账户：管理费用、销售费用、投资收益、营业外收入、营业外支出、所得税费用、本年利润、利润分配、盈余公积等相关账户。
4．6．2 利润的形成与分配业务的核算
1）利润的构成与计算
企业的利润，就其构成内容来看，既有通过生产经营活动而获得的，也有通过投资活动而获得的，还有那些与生产经营活动没有直接关系的各项收入和支出等。按照我国会计准则的规定，制造业企业的利润一般包括营业利润和营业外收支等内容。也就是说，企业在生产经营过程中通过销售活动将商品卖给购买方，实现收入，扣除当初的投入成本以及其他一系列费用，再加减非经营性质的收支等，就形成了企业的利润或亏损总额。有关利润指标各个层次的计算公式如下：
（1）营业利润
营业利润是企业利润的主要来源。营业利润用公式表示如下：
（2）利润总额
（3）净利润
企业实现的利润总额要按照国家税法的规定计算缴纳所得税。所得税后的利润即为企业的净利润。用公式表示如下：
2）营业利润形成过程的核算
企业在经营过程中随着时间的推移而不断地发生的与产品生产活动的管理和销售有一定的关系，但与产品的制造过程没有直接关系的各种费用。一般来说，我们能够很容易地确定它们归属的会计期间，但难以确定其应归属的产品，难以确定其直接的负担者，我们把这一类费用称为期间费用。期间费用不计入产品制造成本，而是从当期损益中予以扣除。期间费用包括为管理企业的生产经营活动而发生的管理费用，为筹集资金而发生的财务费用，为销售商品而发生的销售费用，等等。
企业为了合理有效地使用资金以获取更多的经济利益，除了进行正常的生产经营活动外，还可以将资金投放于债券、股票或其他财产等，形成企业的对外投资。投资收益的实现或投资的发生都会影响企业当期的经营成果。
为了核算期间费用和投资损益的发生情况，除“财务费用”和“销售费用”两个账户外，企业还需要设置以下账户：
①“管理费用”账户，用来核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。该账户属于损益类账户，借方登记本期发生的各项管理费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户的管理费用；期末结转后该账户无余额。该账户应按费用项目设置明细账户，进行明细分类核算。“管理费用”账户的结构如图4．36所示。
图4．36 “管理费用”账户结构
②“投资收益”账户，用来核算企业对外投资所取得的收益或发生的损失及其结转情况。该账户属于损益类账户，其贷方登记投资获得的收益；借方登记投资发生的损失；期末在贷方表示企业投资获取的净收益；期末结转后该账户无余额。“投资收益”账户应按照投资的种类设置明细账户，进行明细分类核算。“投资收益”账户的结构如图4．37所示。
图4．37 “投资收益”账户结构
3）营业利润形成过程核算的账务处理
例4．53 甲企业财务总监胡旭出差归来报销差旅费2600元，原借款2000元，不足部分用现金补足。
差旅费属于企业的期间费用，在“管理费用”账户中核算。这项经济业务的发生，一方面使得甲企业的管理费用增加2600元，库存现金减少600元，另一方面使得企业的其他应收款这项债权减少2000元，因此该项经济业务涉及“管理费用”“库存现金”和“其他应收款”3个账户。管理费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方；现金的减少，应记入“库存现金”账户的贷方；其他应收款的减少，应记入“其他应收款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．54 甲企业用银行存款支付业务招待费及咨询费95000元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的管理费用增加95000元，另一方面使得银行存款减少95000元，因此该项经济业务涉及“管理费用”和“银行存款”两个账户。管理费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．55 甲企业月末摊销以前已经付款的报刊费700元。
这项经济业务的发生，一方面使得管理费用增加700元，另一方面使得企业的预付账款减少700元，因此该项经济业务涉及“管理费用”和“预付账款”两个账户。管理费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方；预付费用的减少，应记入“预付账款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．56 甲企业摊销应由本月行政管理部门负担的财产保险费14000元。
这项经济业务的发生，一方面使企业管理费用增加14000元，另一方面使企业预付账款减少14000元，因此该项业务涉及“管理费用”和“预付账款”两个账户。管理费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方，预付费用的减少，应记入“预付账款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．57 甲企业用银行存款36000元支付销售产品的展览费。
这项经济业务的发生，一方面使企业的销售费用增加36000元，另一方面使银行存款减少36000元，因此该项业务涉及“销售费用”和“银行存款”两个账户。销售费用的增加，应记入“销售费用”账户的借方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．58 甲企业计算应由本月负担的短期借款利息1800元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的财务费用增加1800元，另一方面使得企业应付的利息费用增加1800元，因此该项经济业务的发生涉及“财务费用”和“应付利息”两个账户。财务费用增加，应记入“财务费用”账户的借方；应付的利息费用增加，应记入“应付利息”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．59 甲企业用现金12000元支付本月行政管理部门的办公费。
这项经济业务的发生，一方面使企业管理费用增加12000元，另一方面使企业的现金减少12000元，因此该项业务涉及“管理费用”和“库存现金”两个账户。管理费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方；现金的减少，应记入“库存现金”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
综合上述业务，确定发生的期间费用共计402700元。其中：管理费用358300（200000＋28000＋6000＋2600＋95000＋700＋14000＋12000）元，财务费用2400（600＋1800）元，销售费用42000（6000＋36000）元。
期间费用的总分类核算简图如图4．38所示。
图4．38 期间费用的总分类核算简图
例4．60 甲企业将日前购入的某一为了交易目的而持有的股票出售，买价为1670000元，卖价为1793000元，所得款项存入银行。
持有目的是为转让的有价证券属于交易性金融资产，出售价格与交易性金融资产原价之间的差额应确认为企业的投资收益。这项经济业务的发生，使得企业的银行存款增加1793000元，公司的交易性金融资产原价为1670000元，使得投资收益增加123000元，因此该项经济业务涉及“银行存款”“交易性金融资产”和“投资收益”3个账户。银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方；交易性金融资产的减少，应记入“交易性金融资产”账户的贷方；投资收益的增加，应记入“投资收益”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．61 甲企业的某项长期股权投资采用成本法核算，该被投资单位宣告分配本年的现金股利，其中本企业应得75100元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的应收股利增加75100元，另一方面使得公司的投资收益增加75100元。应收股利的增加，应记入“应收股利”账户的借方；投资收益的增加，应记入“投资收益”账户的贷方。因此，这项经济业务应编制的会计分录如下：
根据上述经济业务内容可以计算确定公司的投资净收益为198100（123000＋75100）元。
投资收益的总分类核算简图如图4．39所示。
图4．39 投资收益的总分类核算简图
通过前述各项经营业务内容的核算，就可以计算确定企业的营业利润。在销售过程的核算中，甲企业通过销售A，B产品，实现的主营业务收入为2660000元（400000＋400000＋1800000＋150000－90000），结转的主营业务成本为2060000元，发生的营业税金及附加为46000元；另外，企业在其他业务活动中实现其他业务收入为171000元（31000＋140000），发生其他业务成本为30400元（25000＋5400）；企业的期间费用共计402700元，其中管理费用为358300元，财务费用为2400元，销售费用为42000元；企业的投资业务投资净收益为198100元（123000＋75100）。将上述主营业务收入、其他业务收支、期间费用以及投资收益的内容综合起来，就可以计算出该公司的营业利润：
营业利润＝（2660000＋171000－2060000－30400－46000－42000－358300－2400＋198100）元
＝490000元
4）净利润形成过程的核算
（1）净利润形成过程的核算的账户设置
企业在经营过程中还会发生一些与日常的生产经营业务没有直接关系的收入和支出，如处置固定资产的净损益、捐赠收入、罚款收入、捐赠支出、非常损失、罚款支出以及由于自然灾害造成的损失等，即营业外收支。营业外收入减去营业外支出后的余额即为企业的营业外收支净额，如为正数，则增加当期的利润总额；如为负数，则减少当期的利润总额。营业外收支虽然与企业正常的生产经营活动没有直接关系，但从企业主体考虑，营业外收支同样能够增加或减少企业的利润，对利润或亏损总额乃至净利润会产生一定的影响。
对企业的经营所得，按国家税法的有关规定，应交纳一定的所得税。对企业而言，所得税是企业在生产经营过程中发生的一项费用支出，计算出来之后，一般在当月并不实际缴纳，因此在形成所得税费用的同时，也产生了企业的一项负债。缴纳的所得税应在计算净利润时予以扣除，缴纳所得税之后的剩余利润称为净利润。所得税是企业按照国家税法的有关规定，对企业某一经营年度实现的经营所得和其他所得，按照规定的所得税税率计算缴纳的一种税款。其计算公式为：
为了核算营业外收支和应交所得税的具体内容，进而计算本期企业经营活动形成的净利润，需要设置以下的账户：
①“营业外收入”账户，用来核算企业发生的与其日常生产经营无直接关系的各项收入的实现及其结转情况，包括处置固定资产净收益、罚款收入、捐赠收入等。该账户属于损益类账户，其贷方登记营业外收入的增加；期末，通过该账户借方将本期贷方发生额结转到“本年利润”账户；期末结转后该账户无余额。营业外收入账户应按照收入的具体项目设置明细账户，进行明细分类核算。“营业外收入”账户的结构如图4．40所示。
图4．40 “营业外收入”账户结构
②“营业外支出”账户，用来核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出的实现及其结转情况，包括处置固定资产净损失、罚款支出、捐赠支出和非常损失等。该账户属于损益类账户，其借方登记发生的各项营业外支出；期末，通过该账户贷方将本期借方发生额结转到“本年利润”账户；期末结转后该账户无余额。营业外支出账户应按照支出的具体项目设置明细账户，进行明细分类核算。“营业外支出”账户的结构如图4．41所示。
图4．41 “营业外支出”账户结构
“所得税费用”账户，用来核算企业按照税法规定确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用及其结转情况。该账户属于损益类账户，其借方登记企业按税法规定计算确定的当期应交所得税；期末，通过该账户贷方将本期借方发生额结转到“本年利润”账户；期末结转后该账户无余额。“所得税费用”账户的结构如图4．42所示。
图4．42 “所得税费用”账户结构
③“本年利润”账户，用于配比企业当期实现的净利润或发生的净亏损。该账户属于所有者权益类账户，其贷方登记会计期末转入的各项收入，包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入；借方登记转入的本期发生的各种费用，包括主营业务成本、营业税金及附加、其他业务成本、管理费用、财务费用、销售费用、营业外支出和所得税费用等；将本期转入的收入、利得之和配比本期转入的费用和损失，若为贷方余额表示实现的净利润；若为借方余额表示发生的亏损。年末应将该账户的余额转入“利润分配”账户，如果是净利润，应自该账户的借方转入“利润分配”账户的贷方；如果是亏损，应自该账户的贷方转入“利润分配”账户的借方；年度结账后，该账户没有余额。“本年利润”账户的结构如图4．43所示。
图4．43 “本年利润”账户结构
（2）净利润形成过程的核算的账务处理
例4．62 甲企业收到A单位捐赠的现金200000元存入银行。
收到的捐赠属于企业营业外收入。这项经济业务的发生，一方面使银行存款增加200000元，另一方面使营业外收入增加200000元，因此该项经济业务涉及“银行存款”和“营业外收入”两个账户。银行存款的增加，应记入“银行存款”账户的借方；营业外收入的增加，应记入“营业外收入”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．63 甲企业由于排污超标，被环保部门罚款90000元，用银行存款支付。
企业被环保部门罚款属于营业外支出。这项经济业务的发生，一方面使甲企业的银行存款减少90000元，另一方面使营业外支出增加90000元，因此该项经济业务涉及“银行存款”和“营业外支出”两个账户。营业外支出的增加，应记入“营业外支出”账户的借方；银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
根据上述业务可知，甲企业实现的营业外收入为200000元，发生的营业外支出为90000元，因而营业外收支净额为110000元（200000－90000）。
例4．64 根据前述内容，可以确定甲企业本期实现的利润总额为600000元（490000＋110000），按照25%的税率计算本期的所得税费用。
本期应交所得税为150000元（600000×25%）。所得税计算出来之后，一般在当期并不实际缴纳，因此在形成所得税费用的同时也产生了企业的一项负债。这项经济业务的发生，一方面使得甲企业所得税费用增加150000元，另一方面使应交税费增加150000元，因此该项经济业务涉及“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”账户。所得税费用的增加，应记入“所得税费用”账户的借方；应交税费——应交所得税的增加，应记入“应交税费——应交所得税”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．65 期末，甲企业结转本期发生的各项收入共计3229100元，其中：主营业务收入2660000元、其他业务收入171000元、投资净收益198100元、营业外收入200000元转入“本年利润”账户。
会计期末，企业未结转各种损益类账户之前，本期实现的各项收入以及与之相配比的成本费用是分散反映在不同的损益类账户上的，为了遵循配比的要求，使本期的收支相抵减，以便确定本期经营成果，就需要编制结账分录，结清各损益类账户。这项经济业务的发生，一方面使得甲企业的有关损益类账户所记录的各种收入减少了，另一方面使利润额增加了，因此该项业务涉及“主营业务收入”“其他业务收入”“投资收益”“营业外收入”和“本年利润”5个账户。这项业务应编制的会计分录如下：
例4．66 期末，甲企业结转本期发生的各项费用共计2629100元，其中：主营业务成本2060000元、营业税金及附加46000元、其他业务成本30400元、管理费用358300元、财务费用2400元、销售费用42000元、营业外支出90000元转入“本年利润”账户。
这项经济业务的发生，一方面需要将记录在有关损益类账户中的各项费用予以转销，另一方面结转费用会使得甲企业的利润减少，因此该项经济业务涉及“本年利润”“主营业务成本”“营业税金及附加”“其他业务成本”“管理费用”“财务费用”“销售费用”和“营业外支出”8个账户。各项支出的结转是费用支出的减少，应记入“主营业务成本”“营业税金及附加”“其他业务成本”“管理费用”“财务费用”“销售费用”“营业外支出”7个账户的贷方，利润的减少是所有者权益的减少，应记入“本年利润”账户的借方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
通过上项结转，本月的各项收入和费用（不包括所得税）都汇集于“本年利润”账户，遵循配比要求将收入与费用进行抵减，就可以根据“本年利润”账户的借、贷方的记录确定利润总额。本期甲企业实现的利润总额为600000元（32291000－2629100）。根据利润总额就可以计息应交所得税，所得税作为一项费用还应在会计期末转入“本年利润”账户，以便计算净利润。
例4．67 期末，甲企业将计算的所得税费用转入“本年利润”账户。
甲企业本期计算出的所得税费用为150000元。这项经济业务的发生，一方面使得企业的所得税费用减少150000元，另一方面使利润额减少150000元。所得税费用的减少，应记入“所得税费用”账户的贷方，利润的减少，应记入“本年利润”账户的借方。这项经济业务应编制的会计分录如下：
所得税费用转入“本年利润”之后，就可以根据“本年利润”账户的借、贷方记录的各项收入和费用计算确定企业的净利润额，即：
净利润＝（600000－150000）元＝450000元
净利润额形成过程的总分类核算简图如图4．44所示。
图4．44 净利润额形成过程的总分类核算简图
5）企业利润分配业务的核算
投资者投入企业的资金，作为股本或实收资本，参与企业的生产经营活动。企业在生产经营活动过程中取得各种收入，补偿了各项耗费后形成盈利，并按照国家规定缴纳所得税费用，形成企业的净利润，即税后利润。税后利润属于企业的可支配利润，税后利润需按规定和程序在各有关方面进行合理的分配。
利润分配就是企业根据股东大会或类似权力机构批准的、对企业可供分配利润指定其特定用途和分配给投资者的行为。股份公司实现的净利润应按公司法、公司章程以及股东大会决议的要求进行分配，利润分配的过程和结果不仅关系到每个股东的权益是否得到保障，而且还关系到未来发展，因此必须做好企业利润分配工作，正确地对利润分配的具体内容进行会计核算。
（1）利润分配的顺序
企业一定时期内实现的净利润，应当按照规定在企业和投资人之间进行分配。根据《公司法》的规定，一般企业和股份有限公司每期实现的净利润，首先是弥补以前年度尚未弥补的亏损，然后按下列顺序进行分配：
①提取法定盈余公积。法定盈余公积应按照本年实现净利润的一定比例提取，《公司法》规定公司制企业按净利润的10%提取；其他企业可以根据需要确定提取比例，但不得低于10%。企业提取的法定盈余公积累计为其注册资本的50%以上的，可以不再提取。企业提取的法定盈余公积主要用于弥补亏损和转增资本。法定盈余公积转为资本时，所留存的该项公积不得少于公司注册资本的25%。
②提取任意盈余公积。股份有限公司从税后利润中提取法定公积后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意盈余公积。任意盈余公积与法定盈余公积的用途相同。
③向投资者分配利润。企业实现的净利润在扣除上述项目后，再加上年初未分配利润和其他转入数（公积金弥补的亏损等），形成可供投资者分配的利润，用公式表示为：
可供投资者分配的利润，应按下列顺序进行分配：
A．支付优先股股利，是指企业按照利润分配方案分配给优先股股东的现金股利。优先股股利是按照约定的股利率计算支付的。
B．支付普通股现金股利，是指企业按照利润分配方案分配给普通股股东的现金股利。普通股现金股利一般按各股东持有股份的比例进行分配。如果是非股份制企业则为分配给投资人的利润。
C．转作资本（或股本）的普通股股利，是指企业按照利润分配方案以分派股票股利的形式转作的资本（或股本）。
可供投资者分配的利润经过上述分配之后，为企业的未分配利润（或未弥补亏损），年末未分配利润可按下式计算：
（2）利润分配业务核算的账户设置
利润分配的具体顺序前已述及，由于利润分配的核算内容比较复杂，政策性较强，其中有些内容如弥补亏损等的核算将在财务会计等课程中作介绍，因此在这里仅介绍利润分配中的提取公积金和向投资人分配利润的核算内容。
为了核算企业利润分配的具体过程及结果，便于更好地进行利润分配业务的核算，需要设置以下几个账户：
①“利润分配”账户，用来核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年结存的未分配利润（或未弥补亏损）情况。该账户属于所有者权益类账户，其借方登记按规定实际分配的利润数额，或从“本年利润”账户转入的全年亏损总额；贷方登记从“本年利润”账户转入的全年实现的净利润数额和弥补亏损的数额；年终若出现贷方余额表示企业累计的未分配利润，若出现借方余额表示企业有未弥补的亏损。该账户应按“提取盈余公积”“提取任意盈余公积”“盈余公积补亏”“应付现金股利”“未分配利润”设置明细账户，进行明细分类核算。年末，应将“利润分配”账户下的其他明细账户的余额转入“未分配利润”明细账户，期末结转后，除“未分配利润”账户有余额外，其他各个明细账户均无余额。“利润分配”账户的结构如图4．45所示。
图4．45 “利润分配”账户结构
必须注意的是，企业进行利润分配，意味着企业实现的净利润的减少，本应借记“本年利润”，直接冲减本年实现的利润，这样，“本年利润”账户的期末贷方余额只能是未分配利润，不能反映本年累计实现的利润额。然而管理上既需要会计上提供企业实现的全年累计利润，又需要提供未分配利润数额，因此，设置“利润分配”账户，作为“本年利润”的备抵调整账户，用来核算企业的利润分配和历年结存的未分配利润。
②“盈余公积”账户，用来核算企业从净利润中提取的盈余公积的增减变动及其结余情况。该账户属于所有者权益类账户，其贷方登记实际提取的盈余公积；借方登记弥补亏损或转增资本而减少的金额；期末余额通常在贷方，表示企业期末结余的盈余公积。该账户应设置“法定盈余公积”“任意盈余公积”明细账户，进行明细分类核算。“盈余公积”账户的结构如图4．46所示。
图4．46 “盈余公积”账户结构
③“应付股利”账户，用于核算企业向股东和投资者分配的现金股利或利润。该账户属于负债类账户，其贷方登记应支付的现金股利或利润的数额；借方登记实际支付的现金股利或利润的数额；期末余额在贷方，表示企业尚未支付的现金股利或利润的数额。“应付股利”账户结构如图4．47所示。
图4．47 “应付股利”账户结构
（3）利润分配业务核算的账务处理
例4．68 甲企业经股东大会批准，按净利润的10%提取法定盈余公积金45000元。
公司提取盈余公积金业务的发生，一方面使企业的已分配利润额增加45000元，另一方面使盈余公积金增加了45000元，因此该经济业务涉及“利润分配”和“盈余公积”两个账户。已分配利润额的增加，应记入“利润分配”的借方；盈余公积金的增加，应记入“盈余公积”账户的贷方。因此这项经济业务应编制的会计分录如下：
例4．69 甲企业根据股东大会批准的利润分配方案，分配给投资者现金股利160000元。
这项经济业务的发生，一方面使得企业的已分配利润额增加160000元，另一方面，现金股利虽然已决定分配给股东，但在分配当时并没有实际支付，因此形成公司的一项负债，使得公司的应付股利增加160000元，因此该项业务涉及“利润分配”和“应付股利”两个账户。已分配利润的增加，应记入“利润分配”账户的借方；应付股利的增加，应记入“应付股利”账户的贷方。这项业务应编制的会计分录如下：
例4．70 甲企业以前年度累计未弥补亏损22000元，已经超过了用税前利润弥补的期限。经股东大会决议，用盈余公积金全额弥补。
企业发生亏损，可以用实现的利润弥补，也可以用积累的盈余公积金弥补。用盈余公积金弥补亏损，相当于增加可供分配的利润。这项经济业务的发生，一方面使得企业的盈余公积金减少22000元，另一方面使可供分配利润增加22000元，因此该项经济业务涉及“盈余公积”和“利润分配”两个账户。盈余公积金的减少，应记入“盈余公积”账户的借方，可供分配利润的增加，应记入“利润分配”账户的贷方。因此这项业务应编制的会计分录如下：
例4．71 期末决算时，甲企业结转本期实现的净利润450000元。
结转净利润这项经济业务的发生，一方面使得企业记录在“本年利润”账户的累计净利润减少450000元，另一方面使可供分配的利润增加450000元，因此该项业务涉及“本年利润”和“利润分配”两个账户。结转净利润时，应将净利润从“本年利润”账户的借方转入“利润分配”账户的贷方（如果结转亏损，则应进行相反的处理）。这项业务应编制的会计分录如下：
例4．72 期末，利润分配结束，甲企业在会计期末结清利润分配账户所属的各有关明细账户。
通过前述有关的经济业务的处理，可以确定甲企业“利润分配”所属有关明细账户的记录分别为：“提取法定盈余公积”明细账户余额为45000元，“应付现金股利”明细账户的余额为160000元，“盈余公积补亏”明细账户的余额为22000元（贷方）。结清时，应将各个明细账户的余额从其相反方向转入“未分配利润”明细账户中，也就是借方的余额从贷方结转，贷方的余额从借方结转。因此这项业务应编制的会计分录如下：
利润分配业务的总分类核算简图如图4．48所示。
图4．48 利润分配业务的总分类核算简图
本章小结
本章主要介绍了运用借贷记账法对制造企业生产经营活动中的基本经济业务进行会计处理的方法。在内容结构设计上，按制造企业生产经营活动的资金流转顺序介绍企业资金筹集业务、购进业务、生产业务、销售业务、利润的形成与分配业务的会计处理方法，目的是介绍不同业务在会计核算过程中需要设置的会计账户，各会计账户之间的相互联系以及账户的使用方法。其中制造企业业务核算的账务处理，既能对会计账户的使用加以巩固，同时又能模拟企业实际经济业务的发生情况，按企业实际经济业务发生的先后顺序介绍实际工作中会计核算的具体过程及处理方法，以强化实际应用能力。
通过本章的学习，在掌握各项经济业务会计分录的基础上，还应该掌握原材料成本的构成、产品生产成本的计算原理、本年利润总额的计算、净利润的计算等相关内容。
复习思考题
1．制造业企业的主要经济业务包括哪些？
2．制造业企业的资金通过哪些渠道筹集？如何核算？
3．企业长期资产的购置主要包括哪些资产？如何核算？
4．什么是固定资产？它有哪些特点？
5．材料采购成本由哪些项目构成？完工产品成本项目包括哪些？
6．材料采购业务的账务核算流程如何？
7．生产费用的直接费用和间接费用如何划分？
8．计入产品成本的费用与间接费用的区别是什么？
9．收入的特点有哪些？如何确认和计量商品的销售收入？
10．如何计算企业的营业利润？
11．企业的利润总额由哪些项目组成？如何计算企业的净利润？
12．企业进行利润分配的顺序如何？
13．进行利润分配时应如何进行账务处理？
14．按相关规范要求，企业应提取的盈余公积金包括哪些？
15．通过本章的学习，你认为制造业企业主要经济业务核算的重点和难点有哪些？
练习题
习题一
（一）目的：综合练习企业主要经营过程核算和成本计算。
（二）资料：
1．某公司2014年11月30日各总分类账户余额及有关账户明细资料如表4．2所示。
“库存商品”账户余额150000元，其中：A产品4000件，单价20元，计80000元；B产品7000件，单价10元，计70000元；“应收账款”账户余额3000元系新乐公司欠款；“应付账款”账户余额1000元系欠金鸿工厂货款。
表4．2 有关账户资料
2．本年12月份内发生下列经济业务：
①仓库发出材料40000元，用于生产A产品21900元，B产品18100元。
②仓库发出辅助材料2000元，供车间使用。
③从银行存款中提取现金30000元。
④以现金支付职工工资24000元。
⑤向光明厂购入甲材料16380元（含增值税17%），该厂垫付运杂费1000元，货款以银行存款支付。材料已验收入库，按其实际采购成本转账。
⑥向金鸿工厂购入乙材料46800元（含增值税17%）。货款以商业承兑汇票结算。材料已到达并验收入库。
⑦以现金支付上述购入材料的搬运费600元，并按其实际采购成本转账。
⑧收到新乐公司还来欠款3000元存入银行。
⑨以银行存款支付上月应交税金1000元。
⑩本月份职工工资分配如下：A产品生产工人工资10000元，B产品生产工人工资10000元，车间职工工资3000元，管理部门职工工资1000元，合计24000元。
按职工工资总额20%计提应交职工养老保险金。
计提本月固定资产折旧3160元，其中车间使用固定资产折旧2380元，管理部门固定资产折旧780元。
本月应计入制造费用的已预付报刊费1400元。
将制造费用按生产工人工资比例摊配到A，B两种产品成本中。
A产品已完成，共2000件，按其实际生产成本转账。
出售产品给新乐公司，计A产品1800件，每件售价28元，B产品4400件，每件售价14元，共计售价131040元（含增值税17%），货款尚未收到。
结转上述出售产成品生产成本，计A产品每件20元，B产品每件10元，共计80000元。
用现金支付销售产品包装费、装卸费等销售费用1100元。
以银行存款支付临时借款利息5000元。
本月应计入管理费用的已预付报刊费1200元。
按售价计算应交已售产品的消费税税金5600元。
由于自然灾害使辅助材料损坏300千克，价值1120元，经上级批准，作为非常损失进行处理。
（三）要求：
1．根据所给经济业务编制会计分录。
2．根据所给出的某公司2014年11月30日各总分类账户余额资料开设有关总分类账户（开设T型账户即可）。
3．根据所编制的会计分录，登记总分类账户，并结出发生额及余额。
4．根据账户的登记结果编制“总分类账户发生额及余额试算平衡表”。
习题二
（一）学习和掌握利润的会计核算。
（二）某企业2014年12月末年度决算时（12月31日），各损益账户的余额如表4．3所示。
表4．3 各损益类账户的余额
（三）要求：
1．根据上述资料，进行收入与成本费用的年末结转，并计算本年利润。
2．所得税税率为25%，请计算该企业应交纳的所得税额。
3．将企业本年实现的净利润结转到“利润分配——未分配利润”账户。
习题三
（一）学习和掌握所得税及利润分配的会计核算。
（二）某企业年末有关利润及利润分配方案如下：
某企业本期按税法计算的应纳税所得额为900000元。该企业按25%计算交纳所得税。交纳所得税后按下列顺序和金额进行利润分配：（1）按税后利润的10%计提法定盈余公积；（2）经股东决议，按税后利润的15%计提任意盈余公积；（3）向投资者分配利润200000元。
（三）要求：
1．计算企业应交纳的所得税，并编制会计分录。
2．按规定程序进行利润分配，并编制会计分录。