练习题
图5．6 资本账户
常用的资本账户主要有“实收资本”“资本公积”“盈余公积”等账户。
5．2．4 集合汇转账户
集合汇转账户是用来汇集某一会计期间所发生的各种收入、收益或费用、支出，并于期末进行结转的账户。集合汇转账户按汇集和结转的性质和经济内容，可分为收入集合汇转账户和费用集合汇转账户两类。
1）收入集合汇转账户
收入集合汇转账户是用来汇集和结转企业在某一期间内从事经营活动或其他活动的某种收入账户。如“主营业务收入”“其他业务收入”“投资收益”和“营业外收入”等账户就属于这类账户。在借贷记账法则下，收入集合汇转账户的贷方登记某一会计期间收入的增加数，反映企业经营业务收入或其他业务收入的形成或确认；借方登记当期收入的减少数或转销数；该类账户当期收入结转到“本年利润”账户后，期末一般无余额。该类账户的基本结构如图5．7所示。
图5．7 收入集合汇转账户
2）费用集合汇转账户
费用集合汇转账户是用来汇集和结转企业在某一会计期间内从事经营活动或其他活动的某种费用或支出的账户。如“管理费用”“财务费用”“营业费用”“营业税金及附加”“其他业务支出”“所得税费用”“营业外支出”等账户都属于这类账户。在借贷记账法则下，费用集合汇转账户的借方登记某一会计期间的费用或支出数；贷方登记期末转入“本年利润”账户的费用或支出数；结转后，该账户期末一般无余额。该类账户的基本结构如图5．8所示。
图5．8 费用集合汇转账户
集合汇转账户的一方归集本期发生的收入或费用数额，另一方将本期归集的数额全部转出，期末一般都没有余额，因此这类账户具有明显的过渡性质。
5．2．5 集合分配账户
集合分配账户是用来归集和分配企业生产经营过程中某个阶段所发生的某种费用的账户。企业生产经营过程中经常会发生一些间接费用，这些费用不能直接记入某种产品成本计算对象，而应由各种产品成本计算对象共同负担，需要先通过集合分配账户进行归集，然后再按一定标准分配计入各个产品成本计算对象。属于集合分配账户的主要是“制造费用”账户等。企业可以借助集合分配账户来反映和监督有关费用计划的执行情况，以便于正确确定产品的生产成本。集合分配账户的基本结构是，借方登记需要集合分配的费用发生额，贷方登记按受益对象进行分配的费用数额。由于各项集合分配费用要在期末全部分配到各受益对象，因此集合分配账户一般没有期末余额。集合分配账户的基本结构如图5．9所示。
图5．9 集合分配账户
5．2．6 成本计算账户
成本计算账户是用来归集某一个经营阶段所发生的费用并计算该阶段成本的账户。成本计算账户的借方，用来归集登记经营过程中某个阶段所发生的应计入成本的全部费用（包括直接计入成本计算对象的直接费用和通过集合分配账户分配转来的间接费用），贷方登记转出已结束某个阶段的成本计算对象的实际成本；期末如有余额在借方，表示尚未结束某个阶段的成本计算对象的实际成本。如“材料采购”账户是用来归集供应阶段所发生的费用并计算各种原材料采购成本；“生产成本”账户是用来归集生产阶段所发生的费用并计算各种产品成本的账户。成本计算账户的基本结构如图5．10所示。
图5．10 成本计算账户
5．2．7 财务成果账户
财务成果账户是用来核算企业一定期间（月份、季度、年度）内的全部经营活动的最终财务成果即利润或亏损的账户。财务成果是指企业在一定时期内取得的各种收入抵补各种费用（指营业费用）、支出后的净收益，因此，用来核算企业财务成果的账户包括财务成果形成过程的账户和财务成果计算的账户。
1）财务成果形成过程账户
财务成果形成过程账户是用来核算企业在一定期间内财务成本形成情况的账户。设置这类账户的目的是为了反映和监督企业在一定期间内所取得的各种收入、发生的各种费用、支出的增减变动情况以及结转“本年利润”账户的数额。这类账户包括收入账户和费用、支出账户。这是两类不同性质的账户，但是，从平时所登记的内容来看，其结构有相同之处，即借方登记影响财务成果减少的数额，贷方登记影响财务成果增加的数额，期末都应将其借贷方差额转入“本年利润”账户，结转后都没有余额。
常见的收入账户有“主营业务收入”“其他业务收入”“营业外收入”等账户。其基本结构如图5．11所示。
图5．11 收入账户
常见的费用、支出账户有“营业成本”“管理费用”“财务费用”“营业税金及附加”“营业外支出”“所得税费用”等账户。其基本结构如图5．12所示。
图5．12 费用、支出账户
2）财务成果计算账户
财务成果计算账户是用来计算并确定企业在一定时期（月份、季度、年度）内全部经营活动的最终财务成果的账户。这类账户的基本结构是借方登记一定时期内发生的各种费用、支出的数额；贷方登记一定时期内发生的各项收入数额；期末，如为贷方余额，表示收入大于费用、支出的差额，为企业实现的利润数额，如为借方余额，表示费用、支出大于收入的差额，为企业发生的亏损数额。常用的财务成果计算账户有“本年利润”账户，其基本结构如图5．13所示。
图5．13 财务成果账户
上述“本年利润”账户指反映企业在一年内各期财务成果的计算结果，平时的余额为本年各期的累计利润数额或亏损数额，年终决算时应将其余额结转到“利润分配”账户，结转后无余额。
5．2．8 计价对比账户
计价对比账户是用来对某项经济业务按照两种不同的计价标准进行对比，借以确定其业务成果的账户。这一类账户的基本结构是，借方登记某项业务发生的各种支出或损失数额，贷方登记某项业务所取得的收入数额，将借、贷两方发生额相对比，就可以确定某项业务的净收益或净损失，并于期末将其净收益或净损失结转本期损益账户，结转后本账户无余额。计价对比账户的基本结构如图5．14所示。
图5．14 计价对比账户
属于这一类的账户有“固定资产清理”账户、“材料采购”（按计划成本核算时）账户等。例如，设置“固定资产清理”账户就是用来核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。这个账户的借方登记出售、报废和损毁的固定资产转入清理时的固定资产净值以及清理过程中发生的费用；贷方登记出售固定资产的收入；期末将固定资产清理后的净收益转入“营业外收入”账户时记入本账户的借方，将固定资产清理后的净损失转入“营业外支出”账户时记入本账户的贷方，结转后本账户无余额。“固定资产清理”账户的结构如图5．15所示。
图5．15 固定资产清理账户
5．2．9 调整账户
调整账户是用来调整某个账户（即被调整账户）的余额，以表示被调整账户的实际余额而设置的账户。将调整账户与被调整账户有机联系起来，可以提供管理所需要的某种特定指标。在会计核算中，由于经营管理上或其他方面的原因，有时需要对一些会计要素的具体项目用两种数字从不同的方面进行反映，在这种情况下，就需要设置两个账户，一个账户反映该项目的原始数字，另一个账户反映该项目的调整数字，将原始数字与调整数字相加或相减，即可求得调整后的实际数字。
调整账户，按其调整方式的不同，可以分为备抵账户、附加账户和备抵附加账户3类。
1）备抵账户
备抵账户又叫抵减调整账户，它是用来抵减被调整账户的余额，以求得被调整账户实际数额的账户。采用备抵账户时，调整的方式是被调整账户的余额减去备抵账户的余额，以求得调整的实际数额。用公式表示如下：
被调整账户余额－备抵账户余额＝被调整账户的实际余额（5．1）
被调整账户的余额与备抵账户的余额必定方向相反。如果被调整账户的余额在借方，备抵账户的余额一定在贷方；反之，如果被调整账户的余额在贷方，则备抵账户的余额一定在借方。
按照被调整账户的性质，备抵账户又可以分为资产备抵账户和权益备抵账户两类。
（1）资产备抵账户
资产备抵账户是用来抵减某一资产类账户（被调整账户）的余额，以求得该资产账户的实际余额的账户。资产备抵账户的余额在贷方，被调整账户的余额在借方。例如，“累计折旧”账户就是“固定资产”账户的一个备抵账户，“固定资产”账户登记固定资产的原始价值，而“累计折旧”账户登记固定资产因计提折旧而减少的价值即累计折旧数额，将“固定资产”账户的借方余额减去“累计折旧”账户的贷方余额后的差额，就是固定资产的账户净值，即实有数额。通过“固定资产”账户和“累计折旧”账户所提供的数字进行对比分析，可以了解企业某一时日的固定资产新旧程度。资产备抵账户与被调整账户之间的关系如图5．16所示。
图5．16 资产备抵账户与被调整账户之间的关系
属于资产备抵账户的还有“坏账准备”账户。“坏账准备”账户是“应收账款”账户的一个备抵账户。“应收账款”账户期末余额表示预计应收账款的原始数额，“坏账准备”账户表示可能发生的坏账数额，将“应收账款”账户借方余额减去“坏账准备”账户贷方余额后的差额，则为应收账款（即预计可收回的应收数额）。
（2）权益备抵账户
权益备抵账户是用来抵减某一权益（包括负债、所有者权益和收入）账户（被调整账户）的余额，以求得该权益账户的实际余额的账户。权益备抵账户的余额一般在借方，被调整账户的余额一般在贷方。例如“利润分配”账户就是“本年利润”账户的一个权益备抵账户。“本年利润”账户的期末（年终决算前）贷方余额，表示企业年终决算前累计已实现的利润数额，“利润分配”账户的期末借方余额，表示企业期末已分配的利润数额，将“本年利润”账户的贷方余额减去“利润分配”账户的借方余额后的差额，表示企业期末尚未分配的利润数额。权益备抵账户与被调整账户之间的关系如图5．17所示。
图5．17 权益备抵账户与被调整账户之间的关系
2）附加账户
附加账户是用来增加被调整账户的余额，以求被调整账户实际余额的账户。其调整方式，可用下列公式表示：
被调整账户的余额＋附加账户余额＝被调整账户的实际数额（5．2）
附加账户的余额一定要与被调整账户的余额方向一致。如果被调整账户的余额在借方，附加账户的余额也一定在借方；反之，如果被调整账户的余额在贷方，则附加账户的余额也一定在贷方。例如，“应付债券——债券溢价”账户就是“应付债券——债券面值”账户的一个附加账户。“应付债券——债券面值”账户的期末余额表示企业发行债券的面值总额，“应付债券——债券溢价”账户的期末余额表示企业发行债券的实际价格高于其面值的溢价数额，将“应付债券——债券面值”账户的期末贷方余额加上“应付债券——债券溢价”账户的期末贷方余额之和，为企业期末应付债券的实际数额。附加账户与被调整账户之间的关系如图5．18所示。
图5．18 附加账户与被调整账户之间的关系
3）备抵附加账户
备抵附加账户是既用来抵减，又用来增加被调整账户的余额，以求得被调整账户的实际数额的账户。这类账户兼有抵减账户和附加账户两种作用。当备抵附加账户的余额与被调整账户的余额方向相反时，其调整方式与备抵账户相同；当备抵附加账户的余额与被调整账户的余额方向相同时，其调整方式则与附加账户相同。例如，工业企业采用计划成本组织原材料核算时，需要增设“材料成本差异”账户，这就是一个备抵附加账户。“原材料”账户期末余额表示期末原材料的计划成本数额，“材料成本差异”账户期末余额表示期末原材料计划成本与其实际成本之差额。当“材料成本差异”账户的余额在借方时，表示实际成本大于计划成本的超支数额，“原材料”账户的借方余额加上“材料成本差异”账户的借方余额，为原材料的实际成本，此时，“材料成本差异”账户的调整方式为附加调整；当“材料成本差异”账户的余额在贷方时，表示实际成本小于计划成本的节约数额，“原材料”账户的借方余额减去“材料成本差异”账户的贷方余额，其差额即为原材料的实际成本，此时，“材料成本差异”账户的调整方式为抵减调整。
综上所述，账户按用途和结构的分类可用图5．19表示。
账户按其所提供会计核算指标详尽程度的分类，可分为总分类账户和明细分类账户，详见第3章。除此之外，账户还可以按与会计报表的关系分类，将据以编制资产负债表的账户称为“资产负债表”账户，将据以编制损益表的账户称为“损益表”账户。由于资产负债表账户一般都有期末余额，表示企业实际拥有或者控制的经济资源和对这些资源的要求权，因此，也称为“实账户”。损益表账户在结转后特别是在年终决算后，一般没有余额，因此，又称为“虚账户”。“实账户”和“虚账户”的实质差别表现在期末是否有余额，因此，也称为账户按有无期末余额分类。这种分类的目的在于正确把握账户期末余额代表的经济内容及期末结转的规律性，以便正确地组织会计核算。
图5．19 账户按用途和结构的分类
本章小结
账户分类就是将全部账户按照不同标准，遵循规范性、有用性、明晰性、完整性相结合的原则进行科学的概括和归类，揭示某类账户的共性和不同账户的特性，理解某一账户在整个账户体系中的地位和作用，掌握各类账户在提供核算指标方面的规律性，以达到正确设置和运用账户的目的。通过账户进行分类，有利于全面、系统地理解和认识账户，满足企业经营管理需要和便于编制会计报表。
账户可以采用不同的标准进行分类。按不同的标准对账户进行分类，可以从不同的角度全面认识账户。常用的分类标准是按账户的经济内容分类和按账户的用途和结构分类。
对账户按经济内容分类，是账户最基本、最主要的分类，可以明确各类账户和各个账户具体反映什么样的经济内容，进而了解账户设置是否完整、科学，能否满足企业单位经济管理需要，能否为正确编制报表提供数据资料，并为其他账户分类打好基础。账户按经济内容分类具体可以分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类五大类账户。
对账户按用途和结构分类，主要说明各类账户的作用以及如何提供企业经济管理和对外报告所需要的各种核算指标，有助于正确认识和掌握账户所提供核算指标的规律性，科学地管理和运用账户记录经济业务，以满足提供会计信息的需要。账户按用途和结构，一般可以分为盘存账户、资本账户、结算账户、集合汇转账户、集合分配账户、成本计算账户、财务成果账户、计价对比账户、调整账户9类账户。
复习思考题
1．账户按经济内容的不同可以分为哪几大类？
2．什么是账户的用途？什么是账户的结构？账户按用途和结构的不同可以分为几大类？
3．盘存账户的结构是怎样的？
4．结算账户又可分为哪3类？这3类结算账户的结构有何异同？
5．集合分配账户和成本计算账户在用途和结构上有何共同点和不同点？
6．计价对比账户和财务成果计算账户的用途和结构有何共同点和不同点？为什么要使用这两类账户？
7．为什么要设置调整账户？调整账户有哪几种类型？它们同被调整账户的关系是怎样的？
练习题
习题一
（一）资料：某企业2013年3月初“固定资产”账户的余额为1850000元，“累计折旧”账户的期初余额为675000元。3月份企业发生如下的经济业务：
1．以银行存款购入一台不需要安装的新设备，价款15000元，运费1800元。
2．计提本月固定资产折旧35000元，其中基本生产车间固定资产折旧20000元，行政管理部门15000元。
（二）要求：
1．根据上述资料，编制会计分录，并登记“固定资产”和“累计折旧”账户。
2．计算3月末固定资产净值。
3．说明固定资产账户与累计折旧账户之间的关系。
习题二
对下列账户分别按经济内容、用途和结构进行分类，并将分类结果填入账户分类表中：应收账款、原材料、材料采购、生产成本、制造费用、累计折旧、应付职工薪酬、主营业务收入、实收资本、本年利润、利润分配、销售费用。
表5．1 账户分类表
