抵押担保债权与税收债权的受偿顺序问题
——台州开发区税务局诉万治公司普通破产债权确认案
【案件基本信息】
1.裁判书字号
浙江省台州市椒江区人民法院（2019）浙1002民初571号民事判决书
2.案由：普通破产债权确认纠纷
3.当事人
原告：台州开发区税务局
被告：万治公司
【基本案情】
2018年7月19日，台州市中级人民法院根据小鱼公司的申请裁定受理万治公司破产清算一案，并指定台州市椒江区人民法院审理。原告台州开发区税务局为被告万治公司的主管税务机关。台州中天会计师事务所有限公司为万治公司的破产管理人。原告在规定时间内申报了税收债权，其中欠税136996.37元，滞纳金23248.93元，所属期在2009年的欠税计1909.10元在抵押权设定之前产生。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，原告认为该笔欠税应优先于抵押债权。在第一次债权人会议上原告向管理人提出异议，管理人于2019年1月11日函告原告异议不成立。原告为此诉至法院，请求确认台州开发区税务局税收债权1909.10元优先于该欠税发生后设定的抵押债权进行破产分配。
【案件焦点】(https://www.daowen.com)
享有抵押担保的债权与税收债权在破产程序中就抵押物变现价款受偿的顺序。
【法院裁判要旨】
浙江省台州市椒江区人民法院经审理认为，本案中应优先适用企业破产法相关规定。一、从两法的调整范围来看，税收征收管理法的调整范围宽于企业破产法，企业破产法的规定更有针对性。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与担保债权的清偿顺序问题，涵盖了企业正常经营情况和破产情况。《中华人民共和国企业破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与享有担保债权的清偿顺序问题。二、根据企业破产法规定，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。如果依照税收征收管理法先清偿税收债权，而税收债权的金额大于其抵押物的价值时，抵押权将会被消灭，抵押债权直接变为普通债权，其抵押权的收益方体现在了税收债权上，而非抵押权人，根本上违反了其抵押权设立的目的。即使先清偿了税收债权后再清偿抵押债权后仍有剩余，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产，破产程序中的清偿顺序出现混乱。三、税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要是因为税收具有公益性和风险性。《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，说明税收的公益性的优先性在破产程序中是受到限制的。一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以税收征收管理法赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但在万治公司进入破产程序前，已然发生欠税情形，原告未采取相应的保障措施。综上所述，浙江省台州市椒江区人民法院认为，原告的税收债权1909.10元不应优先于抵押债权，最终驳回原告台州开发区税务局的诉讼请求。
【法官后语】
在破产案件实务中，涉及税务及抵押债权同时出现的并不少见，特别是如本案中，在破产企业财产较少的情形下，优先受偿的一方可将全部破产财产揽入囊中，其他债权人可能无法获得清偿，在此时，谁能优先受偿的问题就变得至关重要。
1.税收征收管理法、企业破产法相应条款的调整范围不同。《中华人民共和国税收征收管理法》第二条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”表明税收征收管理法调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《中华人民共和国企业破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的调整范围要宽于《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。
2.根据企业破产法规定，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。依据《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。如果依照税收征收管理法先清偿税收债权，而税收债权的金额大于其抵押物的价值时，抵押权将会被消灭，抵押债权直接变为普通债权，其抵押权的收益方体现在了税收债权上，而非抵押权人，根本上违反了其抵押权设立的目的。即使先清偿了税收债权后再清偿抵押债权后仍有剩余，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产，破产程序中的清偿顺序出现混乱。在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人，显然缺乏合理性，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。
3.税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要是因为税收具有公益性和风险性。关于公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，企业破产法规定税收债权劣后于职工债权受偿，说明税收的公益性的优先性在破产程序中是受到限制的。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但破产程序后，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务时，税收债权人与担保债权人在抵押物变现金额的分配时存在必然的失衡，则此时不应再强调税收的公益性。关于风险性，税务机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以税收征收管理法赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但一般破产案件中，税收债权发生时间一般早于破产企业进入破产程序的时间，而税务机关如未在此前采取相应的保全措施，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。
综上所述，笔者认为有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税务机关主张的税收债权清偿。现实中也有部分债权人认为企业一旦进入破产程序，职工债权、税收债权等先一步受偿后，其他债权人就无法获得清偿了，所以不愿意申请债务人进入破产程序。在此，需要加强对企业破产法的宣传，特别是对于有抵押担保的债权人，应当积极申请债务人进入破产程序，才能早日盘活企业资产获得清偿。
编写人：浙江省台州市椒江区人民法院 林周琪